許漢友（副教授），徐 香，趙 悅

一、引言

2017年黨的十九大報(bào)告提出“健全黨和國(guó)家監(jiān)督體系”。政府以“委托代理”的方式與社會(huì)承購(gòu)方締結(jié)契約關(guān)系，可以有效地整合社會(huì)資源，促進(jìn)政府管理能力的提升，不斷提高政府合理利用社會(huì)資源的能力。

2013年9月，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，要求更多地利用社會(huì)公共服務(wù)力量，加大政府購(gòu)買服務(wù)力度，最終實(shí)現(xiàn)在全國(guó)范圍內(nèi)基本建立比較完善的政府購(gòu)買社會(huì)服務(wù)的規(guī)范制度。2015年1月，財(cái)政部等印發(fā)了《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法（暫行）》，進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范了政府購(gòu)買服務(wù)的內(nèi)容、項(xiàng)目等。對(duì)于政府審計(jì)利用CPA 審計(jì)資源，審計(jì)署也制定了相應(yīng)的政策。審計(jì)署2011年發(fā)布的《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》第十三條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施政府投資項(xiàng)目審計(jì)，遇到相關(guān)專業(yè)知識(shí)局限等情況時(shí)，可以聘請(qǐng)符合審計(jì)職業(yè)要求的外部人員參加審計(jì)項(xiàng)目或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)聘請(qǐng)外部人員的工作規(guī)范，加強(qiáng)對(duì)聘請(qǐng)外部人員工作的督導(dǎo)和業(yè)務(wù)復(fù)核，保證審計(jì)質(zhì)量?！?016年，《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》規(guī)定，審計(jì)署可以聘請(qǐng)外部人員參與“固定資產(chǎn)投資審計(jì)，企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債、損益及其主要負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他社會(huì)組織財(cái)務(wù)收支及其主要負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，資源環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)，社會(huì)保障項(xiàng)目審計(jì)等”，這使得在購(gòu)買審計(jì)服務(wù)方面，為政府審計(jì)聘請(qǐng)CPA或外包審計(jì)項(xiàng)目提供了政策依據(jù)，CPA審計(jì)參與政府審計(jì)治理成為解決政府審計(jì)資源不足的重要途徑。

政府購(gòu)買社會(huì)公共服務(wù)是形勢(shì)所趨[1]，審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買CPA 審計(jì)服務(wù)的情況也日益增多并呈現(xiàn)常態(tài)化趨勢(shì)。本文主要分析政府購(gòu)買行為對(duì)CPA審計(jì)效率的影響，對(duì)推動(dòng)政府購(gòu)買服務(wù)的健康發(fā)展，促進(jìn)政府提高效率、降低成本和轉(zhuǎn)變職能具有重要意義，以便為CPA審計(jì)更好地參與政府審計(jì)奠定基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)綜述與理論分析

當(dāng)前我國(guó)審計(jì)事業(yè)處于范圍不斷擴(kuò)大、內(nèi)容不斷復(fù)雜、資源得不到最大化利用的階段，政府審計(jì)與CPA審計(jì)的資源（包括人力資源、物力資源等）整合問(wèn)題受到廣泛關(guān)注[2]。高效率、高質(zhì)量地完成審計(jì)任務(wù)的要求與政府審計(jì)資源短缺之間的矛盾，亟須政府對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行整合來(lái)予以化解。美國(guó)、英國(guó)和澳大利亞等國(guó)家都制定了政府審計(jì)部門(mén)聘請(qǐng)CPA審計(jì)的詳細(xì)規(guī)定。部分學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)政府也需要進(jìn)一步對(duì)政府審計(jì)和 CPA 審計(jì)的資源進(jìn)行整合[3，4]。20世紀(jì)80年代開(kāi)始，澳大利亞政府促成了澳大利亞審計(jì)署審計(jì)外包的應(yīng)用和推廣，達(dá)成共識(shí)：審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包，但政府的審計(jì)責(zé)任不能外包，在外包時(shí)應(yīng)實(shí)施管理以確保審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量[5]。同時(shí)，CPA審計(jì)正在尋求自身的發(fā)展，本身的審計(jì)效率也會(huì)受到很多因素的影響，例如被審計(jì)對(duì)象會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量和效率[6]。

政府審計(jì)發(fā)展的迫切需要以及CPA 審計(jì)的優(yōu)勢(shì)和拓展市場(chǎng)的需要，都使得政府審計(jì)利用CPA審計(jì)進(jìn)行治理迫在眉睫。Santhi 等[7]建立了一種動(dòng)態(tài)審計(jì)服務(wù)模式，實(shí)現(xiàn)了以較低成本保證審計(jì)存儲(chǔ)完整性的目標(biāo)，而信息的完整為CPA審計(jì)參與政府活動(dòng)提供了基礎(chǔ)保證。對(duì)于政府而言，購(gòu)買公共服務(wù)的動(dòng)機(jī)主要源于兩個(gè)方面：一是降低成本，二是提高效率[8]。政府審計(jì)和CPA審計(jì)在技術(shù)手段上具有同質(zhì)基礎(chǔ)，可以實(shí)現(xiàn)資源整合，并且政府審計(jì)和CPA 審計(jì)都以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、造價(jià)等專業(yè)知識(shí)為基礎(chǔ)展開(kāi)工作。政府審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買模式包括三種：一是從第三方機(jī)構(gòu)購(gòu)買咨詢、技術(shù)等服務(wù)，二是聘用外部審計(jì)人員參與審計(jì)，三是全權(quán)委托外部審計(jì)組織實(shí)施審計(jì)。政府機(jī)關(guān)需要向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，利用CPA審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不斷促進(jìn)政府審計(jì)和CPA審計(jì)的相互補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。但對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買CPA審計(jì)服務(wù)而言，作為承接主體的CPA審計(jì)組織由于之前的服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)，對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)流程及工作要求比較陌生，需要國(guó)家的監(jiān)督并提高自身風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。

綜上所述，已有研究主要集中在規(guī)范分析政府購(gòu)買CPA審計(jì)服務(wù)可能存在的問(wèn)題、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及優(yōu)勢(shì)等方面，極少有學(xué)者用數(shù)據(jù)驗(yàn)證政府購(gòu)買對(duì)CPA審計(jì)的影響，因此，本文主要研究政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)對(duì)CPA審計(jì)效率的影響，以期為政府機(jī)關(guān)提供一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，特別地，為政府審計(jì)購(gòu)買CPA 審計(jì)服務(wù)提出一些建議，以促進(jìn)我國(guó)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。以下主要從政府的威懾性以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所期望的品牌效應(yīng)出發(fā)，就政府購(gòu)買如何影響CPA審計(jì)效率進(jìn)行分析。

首先，CPA審計(jì)組織可能存在“兩邊取利”的傾向。由于私人資本的逐利性與公共服務(wù)的公益性之間存在難以調(diào)和的矛盾，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重承接業(yè)務(wù)的質(zhì)量和更重視開(kāi)展審計(jì)工作的過(guò)程。在實(shí)踐中，政府在做出“向誰(shuí)買”的決策時(shí)，由于委托方和受托方在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的過(guò)程中存在信息不對(duì)稱，為得到更多關(guān)注，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)在實(shí)際工作中更注重信譽(yù)和審計(jì)效率，在政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)中完成相應(yīng)的目標(biāo)。政府購(gòu)買服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量確實(shí)得到了政府的認(rèn)可，政府本身的威懾性會(huì)影響CPA審計(jì)的效率。

其次，政府購(gòu)買服務(wù)是新公共管理理論下政府工作引入市場(chǎng)化機(jī)制的表現(xiàn)，也是符合我國(guó)國(guó)情的重要部署和實(shí)踐。一方面，多方力量的參與使資源得到進(jìn)一步優(yōu)化整合，各部分取長(zhǎng)補(bǔ)短、各取所需，是生態(tài)文明建設(shè)努力實(shí)施的重要一步；另一方面，也是促進(jìn)社會(huì)力量積極參與，加快政府相關(guān)部門(mén)改革工作，加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管與競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的關(guān)鍵舉措，從而CPA 審計(jì)在此過(guò)程中可以進(jìn)一步提高自身的審計(jì)效率。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，CPA審計(jì)的市場(chǎng)逐漸擴(kuò)大，為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中取得優(yōu)勢(shì)地位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在現(xiàn)有環(huán)境下進(jìn)行改變創(chuàng)新，CPA審計(jì)參與政府審計(jì)，利用政府審計(jì)資源可以實(shí)現(xiàn)自身的快速發(fā)展，增強(qiáng)業(yè)務(wù)能力。政府采購(gòu)網(wǎng)會(huì)公布政府采購(gòu)服務(wù)對(duì)象嚴(yán)重違法失信行為名單，除成本、質(zhì)量以及專業(yè)對(duì)口之外還需要了解失信行為，因此對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所影響更大。該警示作用會(huì)影響CPA 審計(jì)效率，對(duì)其發(fā)揮正向的促進(jìn)作用。

最后，承接政府審計(jì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)在長(zhǎng)期的發(fā)展中建立品牌效應(yīng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間建立起彼此信任的關(guān)系，從而提高CPA審計(jì)聲譽(yù)。

總而言之，政府的威懾性以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展需求會(huì)在政府購(gòu)買CPA審計(jì)的過(guò)程中，對(duì)CPA審計(jì)效率的提升發(fā)揮促進(jìn)作用。

三、研究框架

DEA方法是一種較為成熟的效率分析方法。在評(píng)價(jià)效率時(shí)，DEA 方法不需要預(yù)先估算參數(shù)，能減少誤差、簡(jiǎn)化運(yùn)算、避免主觀傾向問(wèn)題，融合了線性規(guī)劃、目標(biāo)規(guī)劃等優(yōu)化模型的特點(diǎn)。DEA 方法更適合在少量樣本之間進(jìn)行效率對(duì)比分析，可以在少數(shù)樣本中找到標(biāo)桿樣本和指標(biāo)間相互影響的路徑，所以運(yùn)用DEA 方法可以驗(yàn)證政府購(gòu)買對(duì)CPA 審計(jì)效率的提升是否有影響。借助DEAP 2.1 軟件，本文選取適當(dāng)?shù)耐度氘a(chǎn)出指標(biāo)對(duì)政府購(gòu)買對(duì)于CPA 審計(jì)效率提升是否有影響進(jìn)行驗(yàn)證。

（一）決策單元（DMU）選擇

政府購(gòu)買CPA審計(jì)服務(wù)的范圍較廣，涉及的審計(jì)業(yè)務(wù)眾多，審計(jì)部門(mén)繁雜，包括財(cái)政部門(mén)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)、學(xué)校、國(guó)資委等的預(yù)決算執(zhí)行和財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)等。

本文主要分析政府購(gòu)買CPA 審計(jì)服務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA審計(jì)效率是否有影響，所以根據(jù)中國(guó)政府采購(gòu)供應(yīng)商網(wǎng)，以“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”為關(guān)鍵詞進(jìn)行搜索，對(duì)中央公告的“中標(biāo)公告”獲得內(nèi)容進(jìn)行篩選，限定“審計(jì)服務(wù)”關(guān)鍵詞。在政府采購(gòu)網(wǎng)上，從2015年起明確限定審計(jì)服務(wù)，因此，本文選取2015～2017年的相關(guān)公告進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的篩選，并選擇2014年的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比。由于參與審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所較多，故選取國(guó)內(nèi)具有證券資格的40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)效率的比較，該40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所能作為衡量國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率的代表樣本。最終篩選出30家參與政府審計(jì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及在樣本區(qū)間未參與政府審計(jì)項(xiàng)目的10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）DEA評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建與變量定義

對(duì)于CPA 審計(jì)效率的衡量，從人力、資本和技術(shù)三個(gè)方面衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投入，從收入以及審計(jì)意見(jiàn)類型方面衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要產(chǎn)出，具體的指標(biāo)選擇如表1所示。

表1 DEA評(píng)價(jià)指標(biāo)

1.CPA人數(shù)。CPA人數(shù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所中關(guān)于人力的最主要的衡量要素，也代表了會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的執(zhí)業(yè)水平。

2.合伙人數(shù)量。合伙人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)數(shù)量的主要保證，同時(shí)也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要的人力資源。本文選擇CPA人數(shù)和合伙人數(shù)量作為CPA審計(jì)效率中關(guān)于人力的替代指標(biāo)。

3.分所數(shù)量。分所數(shù)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、業(yè)務(wù)市場(chǎng)范圍的代表。分所數(shù)量越多，說(shuō)明審計(jì)承接業(yè)務(wù)越多，投入的資本也越多。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于組織形式不同，設(shè)置分所的需求不一樣，但在一定程度上可以由分所的數(shù)量看出會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略以及實(shí)際投入資本的需求，所以將分所數(shù)量作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入資本的替代指標(biāo)。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所所在地評(píng)分。會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在地可以直接影響事務(wù)所的技術(shù)水平。越發(fā)達(dá)的城市，信息化水平越高，從而技術(shù)更新越快，為了審計(jì)高技術(shù)發(fā)展企業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)高技術(shù)發(fā)展企業(yè)的需求就會(huì)越大，從而有關(guān)技術(shù)的投入也會(huì)越多，因此選取事務(wù)所總所所在地評(píng)分作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)投入的替代指標(biāo)。

5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入。業(yè)務(wù)收入是CPA審計(jì)效率最直接的衡量指標(biāo)，業(yè)務(wù)收入越多，說(shuō)明CPA 審計(jì)效率越高。

6.客戶數(shù)量。客戶數(shù)量可以衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)水平的高低。一般情況下，客戶數(shù)量越多，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所越被認(rèn)可，在年報(bào)審計(jì)期間，用有限的時(shí)間完成的客戶業(yè)務(wù)越多，CPA 審計(jì)效率越高。

7.非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)比例。這個(gè)指標(biāo)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成審計(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出的審計(jì)結(jié)果，是衡量審計(jì)質(zhì)量的常用指標(biāo)。本文用該指標(biāo)來(lái)衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

四、政府購(gòu)買對(duì)CPA審計(jì)效率影響的DEA檢驗(yàn)分析

在樣本選擇的過(guò)程中將會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為在樣本區(qū)間接受了政府購(gòu)買和未接受政府購(gòu)買兩個(gè)部分，進(jìn)行分組分析，首先對(duì)接受了政府購(gòu)買的30 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率進(jìn)行分析，接著將未接受政府購(gòu)買年份與接受政府購(gòu)買年份進(jìn)行對(duì)比，最后對(duì)30 家擁有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)效率分析。

（一）接受政府購(gòu)買的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率靜態(tài)分析

接受政府購(gòu)買的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率結(jié)果如表2所示。

1.TE分析。一般地，技術(shù)效率（TE）值等于1，表示其效率相對(duì)有效，大于0.8 而小于1 為近似有效，小于0.8 為無(wú)效。由表2可以看出，這30 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)效率平均值分別為0.95、0.957、0.957、0.959，審計(jì)效率都平均近似有效，并且隨著年份的增長(zhǎng)有較小差距的增長(zhǎng)。從表2還可以看出，接受政府購(gòu)買的會(huì)計(jì)師事務(wù)所樣本在2014年審計(jì)效率均較高，有15 個(gè)樣本的技術(shù)效率值為1，是相對(duì)有效的，占總樣本的50%，并且其余15 個(gè)樣本的技術(shù)效率值大于0.8 而小于1，為近似有效，并不存在無(wú)效率樣本?？梢钥闯?，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率較高，一方面是由于這部分樣本是擁有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，本身業(yè)務(wù)較多，另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名均是國(guó)內(nèi)前50，收入較高，人員配備較充分。而相較于之后幾年，對(duì)比2014年與2015年的TE 值可以看出，效率值有明顯的增加，在30 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有13家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率值是增加的，僅有兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的效率值略微降低。接受政府購(gòu)買之后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率在原有的基礎(chǔ)上有了明顯的提升，并且平穩(wěn)發(fā)展，審計(jì)效率一直呈較高水平。

表2 接受政府購(gòu)買的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率

除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA審計(jì)效率會(huì)受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的影響。大型事務(wù)所如瑞華等被財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合處罰，極大地降低了其行業(yè)影響力及社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)獨(dú)立性和審慎性的信任，嚴(yán)重影響了其在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名，這也是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA審計(jì)效率的重要方面。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其鑒證及信息披露等職能，已經(jīng)成為不可或缺的市場(chǎng)獨(dú)立第三方監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在政府的監(jiān)督體系中扮演著愈發(fā)關(guān)鍵的角色。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擴(kuò)展自身業(yè)務(wù)的同時(shí)，還需要加強(qiáng)自身管控，否則一旦出現(xiàn)問(wèn)題，將會(huì)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA審計(jì)效率。

2.PTE 分析。PTE 是組織能否通過(guò)管理有效使用已有資源的能力指標(biāo)。如果PTE值為1，說(shuō)明其能夠有效利用資源使產(chǎn)出最高，否則就說(shuō)明對(duì)現(xiàn)有資源的利用不夠充分。由表2可知，樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所的PTE 平均值也均大于0.98，整體上表現(xiàn)為管理能力有待提高，并且變化沒(méi)有規(guī)律可循。但其值接近于1，說(shuō)明樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理已較為成熟，可以充分利用現(xiàn)有資源。這是由于樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所均是國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在現(xiàn)有資源水平下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理能力較強(qiáng)，只要根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容的不斷變化進(jìn)行更新即可。

3.SE 分析。若SE 為1，則表示審計(jì)工作的投入產(chǎn)出比合理，規(guī)模效益達(dá)到最優(yōu)；若SE 值小于1，則說(shuō)明CPA審計(jì)的規(guī)模效益較差。由表2可知，2014～2017年的 SE 平均值分別為 0.964 、0.972、0.973、0.970 ，均小于1，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益未達(dá)到最優(yōu)，可以通過(guò)合理的資源配置來(lái)提高相應(yīng)的審計(jì)效率。但2014～2015年，SE值有了明顯的提高，從0.964 上升到0.972，并且保持相對(duì)穩(wěn)定，因此，可以看出在接受了政府購(gòu)買后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益提高了。這是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受政府購(gòu)買之后，將一部分的審計(jì)資源投入到政府相關(guān)業(yè)務(wù)中，用有限的投入獲取了更多的產(chǎn)出，從而使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益逐漸提高。

表3 接受政府購(gòu)買會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)動(dòng)態(tài)效率

（二）接受政府購(gòu)買的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率動(dòng)態(tài)分析

基于DEA-Malmquist 模型運(yùn)行結(jié)果，得出全要素生產(chǎn)變動(dòng)值（Tfpch）、技術(shù)水平進(jìn)步（Techch）和技術(shù)效率變動(dòng)值（Effch），其中Tfpch=Effch×Techch，Effch=Pech（純技術(shù)效率變動(dòng)）×Sech（規(guī)模效率變動(dòng)），具體結(jié)果見(jiàn)表3。

一般地，根據(jù)Tfpch 值分為強(qiáng)退步型（Tfpch＜0.9）、弱退步型（0.9≤Tfpch＜1）和進(jìn)步型（Tfpch≥1）。表3中的結(jié)果顯示，有19個(gè)樣本屬于進(jìn)步型，占總決策單元的63.33%，剩余11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率是弱退步型，占比36.67%。樣本中大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率得到提高，具體來(lái)說(shuō)，在進(jìn)步型樣本中，審計(jì)效率的提高由技術(shù)水平進(jìn)步和技術(shù)效率變動(dòng)共同作用產(chǎn)生。在審計(jì)效率靜態(tài)分析中可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率隨著時(shí)間的變動(dòng)而有所提高，但動(dòng)態(tài)分析中其審計(jì)效率的Tfpch只有1.006，大于1，說(shuō)明決策單元的Tfpch 值普遍較高，主要是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所將剩余資源投入到政府業(yè)務(wù)中，增加了本身的產(chǎn)出，短期內(nèi)充分利用相關(guān)的資源，資源得到了合理配置，才會(huì)使CPA審計(jì)效率增加。

技術(shù)進(jìn)步Techch 值為1.004，大于1，說(shuō)明在政府采購(gòu)服務(wù)之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA審計(jì)效率的技術(shù)水平在逐漸提高。但在上述分析中可見(jiàn)，樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA 審計(jì)效率的提高一部分是由于技術(shù)效率變動(dòng)產(chǎn)生的，所以技術(shù)創(chuàng)新帶來(lái)技術(shù)效率的進(jìn)步影響是非常大的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在尋求發(fā)展的過(guò)程中要重視技術(shù)方面的投入，獲取高效率的回報(bào)，同時(shí)達(dá)到效率的提高和保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

（三）40家擁有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率

接下來(lái)，加入在樣本期間未納入政府采購(gòu)的10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，利用上述投入產(chǎn)出指標(biāo)，對(duì)40 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA審計(jì)效率進(jìn)行靜態(tài)分析，具體結(jié)果如表4所示。

2014年和 2017年，40 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 TE 平均值分別為0.947 和0.96，與前文結(jié)果相比顯著降低，說(shuō)明在整體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)，CPA 審計(jì)效率會(huì)受政府采購(gòu)的影響。因?yàn)樵谄渌麠l件不變的情況下，僅增加未接受政府采購(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在整體水平上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA 審計(jì)效率明顯降低。從第31 個(gè)樣本起，可以看出，在當(dāng)年的排名中，僅普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名提高了，而普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身就是國(guó)內(nèi)的大所，信譽(yù)、業(yè)務(wù)能力等方面均受到一致的肯定，其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名一般為不變或者降低，因此可以證明未接受政府采購(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA 審計(jì)效率在整個(gè)樣本中降低了，從側(cè)面再次證明了會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA審計(jì)效率在接受政府采購(gòu)之后會(huì)提高。聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與政府業(yè)務(wù)是短期內(nèi)提高政府業(yè)務(wù)效率、降低人員培訓(xùn)資本的方法之一。現(xiàn)階段政府機(jī)關(guān)購(gòu)買CPA審計(jì)服務(wù)大多數(shù)以此形式進(jìn)行，以政府審計(jì)為主，CPA 審計(jì)為輔。聘用CPA 審計(jì)是解決現(xiàn)階段問(wèn)題的有效方法，只有輔助路徑設(shè)計(jì)合理，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)最初的目標(biāo)。

從2014年與2017年相關(guān)PTE值與SE值的對(duì)比可以看出，一方面，PTE值顯示樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所均是國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在現(xiàn)有資源水平下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理能力較高，所以受到外界的相關(guān)影響較小；另一方面，SE 值顯示在接受了政府采購(gòu)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益提高，在整體水平上規(guī)模效益越來(lái)越高，因此，相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)合理配置資源。

表4 40家擁有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

根據(jù)上述分析可以得出如下結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA審計(jì)效率較高，而政府購(gòu)買對(duì)CPA審計(jì)效率有正向的促進(jìn)作用，且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益產(chǎn)生進(jìn)一步優(yōu)化作用。首先，政府購(gòu)買對(duì)CPA 審計(jì)效率有正向的促進(jìn)作用。接受政府采購(gòu)之后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率在原有的基礎(chǔ)上有了明顯的提升，并且在后續(xù)發(fā)展中更加平穩(wěn)，審計(jì)效率一直呈現(xiàn)較高水平。其次，政府購(gòu)買對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益產(chǎn)生進(jìn)一步優(yōu)化作用。在接受了政府采購(gòu)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益提高，這是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受政府購(gòu)買之后，將一部分審計(jì)資源投入到政府相關(guān)業(yè)務(wù)中，用有限的投入獲取了更多的產(chǎn)出，從而使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益逐漸提高。最后，本文選取的樣本是具有證券資格的40 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，該部分樣本本身的質(zhì)量和效率在同行業(yè)中就處于領(lǐng)先地位，但可以看出，在高效率的情況下，政府采購(gòu)對(duì)其仍然會(huì)產(chǎn)生影響，因此推廣到會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)來(lái)說(shuō)，其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)的審計(jì)效率和規(guī)模效益也會(huì)受到一定的正向影響。

總而言之，一方面，政府采購(gòu)服務(wù)行為給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了額外的業(yè)務(wù)收入，同時(shí)也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹(shù)立了更好的品牌形象，提高了CPA 審計(jì)效率。另一方面，CPA審計(jì)可以參與到政府審計(jì)中，政府審計(jì)可以充分利用CPA審計(jì)資源，進(jìn)而提高政府審計(jì)效率。以下針對(duì)CPA審計(jì)參與政府審計(jì)提出相關(guān)建議。

（二）建議

我國(guó)政府審計(jì)采用行政模式，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門(mén)，根據(jù)國(guó)家法律賦予的權(quán)限，對(duì)政府各部門(mén)、各單位的財(cái)政預(yù)算和收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)政府負(fù)責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)既是政府的職能部門(mén)，執(zhí)行政府的指令，完成政府的各項(xiàng)任務(wù)，直接實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，又是政府的監(jiān)督部門(mén)，代表社會(huì)公眾利益，對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行制約和規(guī)范。在CPA審計(jì)參與政府審計(jì)的過(guò)程中，政府審計(jì)處于主導(dǎo)地位，CPA 審計(jì)處于協(xié)助地位，是符合我國(guó)政府審計(jì)行政模式的特點(diǎn)和要求的。一方面，針對(duì)政府審計(jì)的5個(gè)階段，CPA審計(jì)不同程度地參與其中，本文針對(duì)其中的注意事項(xiàng)提出相關(guān)建議，以最終實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)和CPA 審計(jì)的共同發(fā)展；另一方面，在政府審計(jì)借助CPA審計(jì)資源的過(guò)程中，本文建議政府審計(jì)對(duì)于CPA審計(jì)人員、審計(jì)資料以及審計(jì)技術(shù)等方面進(jìn)行充分利用及嚴(yán)格監(jiān)控。

1.CPA審計(jì)參與政府審計(jì)全流程。針對(duì)政府審計(jì)基本業(yè)務(wù)的5個(gè)階段，CPA審計(jì)都可以參與，并提供相應(yīng)的審計(jì)服務(wù)。

（1）審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃階段。CPA 審計(jì)可以根據(jù)自身的社會(huì)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)在能力范圍內(nèi)提供幫助，將能提供的服務(wù)詳細(xì)地與政府審計(jì)人員溝通，使得政府審計(jì)在制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)，將CPA審計(jì)作為整體審計(jì)的一部分，從而進(jìn)行全局規(guī)劃。

（2）審計(jì)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段。政府審計(jì)需要把握全局，分配CPA審計(jì)工作和進(jìn)行相應(yīng)的準(zhǔn)備工作。CPA審計(jì)主要參與審計(jì)前調(diào)查，了解被審計(jì)對(duì)象的情況，并且接受審計(jì)培訓(xùn)，明確政府審計(jì)要求，熟悉有關(guān)審計(jì)依據(jù)，正確掌握政策界限，成為政府審計(jì)工作的后備力量。

（3）審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段。政府審計(jì)作為中堅(jiān)力量，負(fù)責(zé)主要的被審計(jì)單位的資料搜集，相關(guān)人員、資產(chǎn)的調(diào)查工作。CPA審計(jì)人員則需要處于隨時(shí)準(zhǔn)備的狀態(tài)，在政府審計(jì)需要的情況下或者從CPA審計(jì)擅長(zhǎng)的方面參與審計(jì)，并做好詳細(xì)的審計(jì)工作底稿制作，為下一階段的工作做好準(zhǔn)備。審計(jì)的實(shí)施階段是政府審計(jì)最重要的環(huán)節(jié)，需要政府審計(jì)和CPA審計(jì)人員相互配合，在各自擅長(zhǎng)的領(lǐng)域做好各自的審計(jì)工作并及時(shí)溝通，避免重復(fù)審計(jì)，做好審計(jì)材料的交接等等。

（4）審計(jì)項(xiàng)目終結(jié)階段。通常包括復(fù)核審計(jì)工作底稿，編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)機(jī)關(guān)復(fù)核、審定審計(jì)報(bào)告。CPA 審計(jì)在這一階段主要負(fù)責(zé)審計(jì)報(bào)告的相關(guān)輔助工作，接受政府機(jī)關(guān)的監(jiān)督，完成審計(jì)工作。政府審計(jì)與CPA 審計(jì)需要各自針對(duì)擅長(zhǎng)的領(lǐng)域撰寫(xiě)審計(jì)意見(jiàn)，并且在上一階段充分溝通的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行整合，從而在政府審計(jì)的監(jiān)督下，CPA 審計(jì)對(duì)參與政府審計(jì)工作進(jìn)行總結(jié)。

（5）審計(jì)整改檢查階段。在這一階段，由于政府機(jī)關(guān)具有威懾性，而CPA 審計(jì)作為社會(huì)服務(wù)，不具有威懾性，所以CPA審計(jì)主要扮演輔助角色。

CPA審計(jì)參與政府審計(jì)工作的各個(gè)階段，最主要是提供在業(yè)務(wù)范圍內(nèi)擅長(zhǎng)的技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)、方法等，以政府審計(jì)為主、CPA審計(jì)為輔。為此，需要提升政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)CPA審計(jì)服務(wù)的全流程控制能力，加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范。對(duì)CPA審計(jì)在審計(jì)過(guò)程中接觸到的資料等，要做好保密工作，全程接受政府審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，加強(qiáng)相互之間的交流，克服兩者之間存在差異所帶來(lái)的困難。

2.政府審計(jì)充分利用CPA審計(jì)資源。在政府審計(jì)資源趕不上審計(jì)事業(yè)發(fā)展的情況下，政府審計(jì)人員、審計(jì)工作、審計(jì)知識(shí)等方面存在缺陷，需要CPA審計(jì)與政府審計(jì)相互協(xié)助，以促進(jìn)資源的整合和有效配置。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）政府審計(jì)借用CPA 審計(jì)的專家資源。CPA審計(jì)人員充足，知識(shí)結(jié)構(gòu)比較完善，但對(duì)于政府審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)不是很了解，所以CPA審計(jì)人員在接受相應(yīng)且充足的培訓(xùn)之后，可以作為政府審計(jì)可利用的重要資源。當(dāng)前，鑒于審計(jì)全覆蓋的要求，政府審計(jì)面越來(lái)越寬而廣，越來(lái)越需要聘請(qǐng)?jiān)趯I(yè)知識(shí)上有建樹(shù)的CPA 加入到政府審計(jì)業(yè)務(wù)中來(lái)。所以，CPA審計(jì)在審計(jì)技術(shù)和審計(jì)人員上可以充分支援政府審計(jì)，幫助政府審計(jì)完成相關(guān)的審計(jì)任務(wù)，服務(wù)國(guó)家治理。

（2）政府審計(jì)借用CPA 審計(jì)證據(jù)與材料。針對(duì)CPA審計(jì)人員參與審計(jì)的資料，在政府審計(jì)和有關(guān)部門(mén)有效監(jiān)督的情況下，政府審計(jì)可以直接利用，這就需要政府審計(jì)機(jī)關(guān)在選取會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)程中充分考慮如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，防止腐敗情況出現(xiàn)。由于CPA審計(jì)在這一過(guò)程中只是充當(dāng)輔助角色，直接形成的審計(jì)證據(jù)和審計(jì)材料需要得到政府審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試通過(guò)后，方可加入政府審計(jì)最終報(bào)告中。

（3）構(gòu)建審計(jì)技術(shù)交流與共享機(jī)制。各審計(jì)主體之間進(jìn)行審計(jì)技術(shù)的交流共享，能夠降低審計(jì)技術(shù)的開(kāi)發(fā)成本，提高審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用效果。在政府審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一，而CPA 審計(jì)人員眾多，涉及的審計(jì)對(duì)象多種多樣，技術(shù)、知識(shí)多樣化，有些CPA審計(jì)容易完成的事項(xiàng)對(duì)于政府審計(jì)來(lái)說(shuō)需要花費(fèi)大量的人力、物力以及培訓(xùn)精力，所以政府審計(jì)和CPA審計(jì)之間應(yīng)該建立審計(jì)技術(shù)協(xié)同，這樣政府審計(jì)和CPA審計(jì)各司其職，在各自的技術(shù)崗位上進(jìn)行把關(guān)，從而提高審計(jì)整體效率，降低審計(jì)成本。

另外，在審計(jì)過(guò)程中，CPA 審計(jì)與政府審計(jì)人員之間的溝通尤為重要。一方面，政府審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將需要協(xié)助審計(jì)的工作內(nèi)容、要求、重點(diǎn)等詳細(xì)地傳遞給CPA；另一方面，CPA 需要在參與審計(jì)的過(guò)程中將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題傳遞給政府審計(jì)人員，同時(shí)在出現(xiàn)問(wèn)題的時(shí)候及時(shí)請(qǐng)教。因此，在審計(jì)工作開(kāi)展之前，不僅需要對(duì)參與審計(jì)的CPA 人員進(jìn)行相關(guān)的政府審計(jì)知識(shí)的培訓(xùn)，還需要就政府審計(jì)人員與CPA協(xié)調(diào)，互相合作的方式、方法等進(jìn)行培訓(xùn)，建立合適的審計(jì)監(jiān)督體系和獎(jiǎng)懲體系，將CPA參與審計(jì)的優(yōu)勢(shì)發(fā)揮到最佳。