田 婷

引言

自21世紀(jì)以來，市場的競爭越發(fā)嚴(yán)峻，某種程度上市場的競爭就是人才的競爭。為了防止人才的流失，較為優(yōu)厚的待遇往往是一種有效的方法，但企業(yè)出于成本考慮，對于工資的發(fā)放又有一定的局限性。由于稅收因素的干擾，如何能夠使員工的實(shí)際收入不因?yàn)槎愂沾蠓s水，稅收籌劃是每一個財務(wù)部分和人員需要重點(diǎn)考慮的問題。2018年底以來，個人所得稅法有大幅度的變更，以前適用的工資薪金和年終獎籌劃方案也基本不符合新稅法的要求，如何在當(dāng)下提出適用于新稅法的最新納稅籌劃方案，是目前每個企業(yè)財務(wù)部分急需解決的問題。

一、個人所得稅年終獎計稅政策解讀

自國家稅務(wù)總局2005年1月1日發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個人獲得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》文件以來，納稅人全年獲得的一次性獎金，俗稱“年終獎”，應(yīng)該單獨(dú)作為一個月薪金所得計算納稅。采用年終獎總額除以12，所得金額按照個人所得稅率表對應(yīng)稅率按照一個月工資計算納稅，這種年終獎的“特殊算法”一直沿用至新政發(fā)布。

2018年12月27日，財政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）中明確，對于年終一次性獎金總額除以12，所得金額按照個人所得稅率表對應(yīng)稅率按照一個月工資計算納稅的政策給予3年過渡期，延續(xù)到2021年12月31日。在過渡期間可以不并入當(dāng)年綜合所得計算納稅，但是同時納稅人也可選擇并入綜合所得納稅，給予納稅人充分的選擇權(quán)利。

二、工資與年終獎稅收籌劃的案例分析

（一）新稅法下工資薪金和年終獎計算方法

新稅法下個人工資薪金采用綜合所得預(yù)繳方法納稅，此次不僅將免征額調(diào)升至5000元，個人所的稅率表的稅率級距也有所擴(kuò)大，個人所得稅綜合所得計稅公式如下：

應(yīng)納稅所得額=綜合所得-費(fèi)用-專項扣除-其他扣除

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率%（分級計算稅率）。

年終獎如果單獨(dú)計稅，不并入應(yīng)納稅所得額合并計稅，則無費(fèi)用可扣除，按照個人所的稅率表，計稅公式如下：

應(yīng)納稅額=當(dāng)月獲得的年終獎*適用稅率-速算扣除數(shù)

（二）案例分析

例如某企業(yè)員工小A：月工資4500元，不計算三險一金，專項附加扣除為4000元。假設(shè)2019年一月份單位發(fā)放年終獎3萬元。對將年終獎納入綜合所得計算稅額和單獨(dú)計稅兩種情況下的稅負(fù)進(jìn)行比較。

年終獎單獨(dú)計稅，工資薪金沒有達(dá)到免征額不需納稅：應(yīng)納稅額=30000*3%=900元

年終獎并入當(dāng)年綜合所得計算納稅：應(yīng)納稅所得額=4500*12+30000-5000*12（費(fèi)用）-4000*12（專項扣除）=-24000元，應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)無需繳納個稅。

如果單位發(fā)放的年終獎為12萬元：

年終獎單獨(dú)計稅，工資薪金未達(dá)到免征額不納稅：應(yīng)納稅額=120000*10%-210=11790元

年終獎全部并入當(dāng)年綜合所得計算納稅：應(yīng)納稅所得額 =4500*12+120000-5000*12（費(fèi)用）-4000*12（專項扣除）=66000元，應(yīng)納稅額=66000*10%-2520=4080元

由此可見，并入綜合所得需繳納的稅收比單獨(dú)計稅低7710元。

（三）過渡期年終獎最優(yōu)選擇方案

根據(jù)上文，對于所有的收入水平，是否都是全并入綜合所得計算更加優(yōu)惠，是值得繼續(xù)論證的問題。在全年工資一定的情況下是否要將年終獎納入綜合計算，或者如何將工資和獎金分配，才能達(dá)到稅收負(fù)擔(dān)最小化的目的，是下文探討的重點(diǎn)，同樣引用上文例子，假設(shè)員工小A年終獎發(fā)放12萬元，其他假設(shè)條件一樣。

員工小A年收入共計174000元，根據(jù)工資和獎金個人所得稅籌劃表，小A的年收入在（108000,180000]這個區(qū)間，最優(yōu)的工資和獎金分配方案下工資和年終獎的分配必須滿足年終獎在區(qū)間[0,36000]之間，月工資在區(qū)間（9000,12000]之間，則能是稅收負(fù)擔(dān)最優(yōu)，在這種情況下假設(shè)月工資為X，年終獎為Y，年收入總計為12X+Y：

表一：工資和獎金個人所得稅籌劃表

應(yīng)納稅額=Y*3%+12{(X-9000)*3%}=3%*(12X+Y)-3240=1980元，可以看到收入在（108000,180000]區(qū)間的個人，只要滿足分配結(jié)果年終獎在年終獎在區(qū)間[0,36000]之間，月工資在區(qū)間（9000,12000]之間，最終納稅數(shù)額都一樣。比如假設(shè)月工資為11550元，年終獎為35400 元，應(yīng)納稅額 =35400*3%+12*（11550-4000-5000）*3%=1980元。這是因?yàn)樵诖耸杖雲(yún)^(qū)間，不管年終獎和工資如何分配，只要滿足分配區(qū)間，年終獎和工資的稅率都是一樣的，所以可以有分配的彈性區(qū)間。

同樣，如果假設(shè)小A年終獎為150000元，年收入總額為204000元，通過工資和獎金個人所得稅籌劃表可知，收入?yún)^(qū)間在（180000,288000]元，最優(yōu)分配方案為年終獎發(fā)放固定金額36000元，月工資發(fā)放（204000-36000）/12=14000元。小A年終獎應(yīng)納稅額=36000*3%=1080元，工資薪金綜合所得應(yīng)納稅所得額為168000元，應(yīng)納稅額為=12*[（14000-4000-5000）*10%-210]=3480元，小A共計需要交納個人所得稅4560元。

（四）最優(yōu)方案和全并入綜合所得計算比較

通過以上對比分析可以看出，如果將小A的工資都并入綜合所得全年需要上繳的個人所得稅為4080元，而通過最優(yōu)分配表，如果小A向領(lǐng)導(dǎo)申請，改變工資和獎金的分配比例，年終獎單獨(dú)計稅，則小A全年需要交納的個人所得稅為1980元。兩者相比較納稅籌劃減少納稅：4080-1980=2100元。在過渡期，通過合理分配工資和年終獎比例，年終獎選擇單獨(dú)計稅，可以很大程度上減輕員工稅收負(fù)擔(dān)，對員工工作的積極性也是正面鼓勵。

三、工資和年終獎分配籌劃方案建議

（一）不同收入水平者選擇不同的納稅方式

由于在政策過渡期，納稅人可以靈活選擇是否要將年終獎并入綜合所得納稅，納稅人可以根據(jù)收入情況選擇最優(yōu)惠的納稅方式。

對于收入不高者，假設(shè)年收入總額分為月工資和年終獎兩部分，特別是月工資沒有達(dá)到免征額的個人，工資薪金無需納稅，如果單獨(dú)發(fā)放年終獎，年終獎則需要按照“特殊算法”計算納稅，無基本費(fèi)用扣除以及專項扣除。如果選擇將年終獎計入綜合所得納稅，則可享受基本費(fèi)用扣除和其他扣除。因此，對部分中低收入人群，如果將年終獎并入工資薪金作為綜合所得納稅，可以享受扣除費(fèi)用等稅收優(yōu)惠，扣除優(yōu)惠項目后，可能無需納稅或者只需繳納很少的稅額，如果年終獎單獨(dú)計稅，則會產(chǎn)生應(yīng)納稅額或者較重的稅負(fù)。

對于較高收入者，如果盲目的也將年終獎都并入工資薪金作為綜合所得納稅，則會因?yàn)閼?yīng)納稅所得額比較高，導(dǎo)致要適用更高的所得稅率計算納稅，增加所得稅負(fù)，將年終獎單獨(dú)計稅更優(yōu)惠。總體的籌劃原則是：要比較月工資適用稅率和年終獎適用稅率，盡量合理分配月工資和年終獎的發(fā)放金額，年終獎單獨(dú)計稅，以達(dá)到總體稅負(fù)最低。如何尋找這個稅負(fù)最低的臨界點(diǎn)，以及如何靈活運(yùn)用臨界點(diǎn)和避免掉入“年終獎陷阱”，對年終獎的稅收籌劃有很大的意義。

（二）過渡期合理分配工資和年終獎金額

根據(jù)表一，我們可以看到對于不同的收入?yún)^(qū)間都有最優(yōu)惠的工資和年終獎的分配方案。通過觀察可以發(fā)現(xiàn)，在工資和年終獎稅率一致的區(qū)間，工資和年終獎的分配具有彈性空間，只要保證工資和年終獎的金額在固定區(qū)間內(nèi)，則可以有一個固定的最優(yōu)稅額；對于工資和年終獎的稅率不在一個區(qū)間，對于某一個固定收入，則存在唯一的分配方案，以達(dá)到工資和年終獎的最優(yōu)分配。最有分配方案的發(fā)放形式總體來講有以下邏輯：年收入一定，在某一個分配情況下，工資和年終獎適用稅率不一致，當(dāng)工資適用稅率高于年終獎適用稅率的情況下，在年終獎稅率不進(jìn)一步劃入更高一檔稅率的情況下，應(yīng)該盡量的將年收入歸入年終獎，如果工資適用稅率低于年終獎適用稅率，則分配應(yīng)該盡量偏向工資，但不至于工資金額劃入更高一檔稅率。根據(jù)以上調(diào)整思路，可以達(dá)到稅收籌劃目的，減少稅收負(fù)擔(dān)。

（三）有效避開“年終獎陷阱”

由于我國個人所得稅稅率表存在“斷點(diǎn)”，所以會經(jīng)常出現(xiàn)年終獎多發(fā)一塊錢，會導(dǎo)致稅負(fù)急劇上升的情況。由于這種“斷點(diǎn)”存在，會出現(xiàn)即使稅前年終獎更多，扣稅后拿到手的實(shí)際年終獎反而更少的情況。也將這種情況俗稱“年終獎陷阱”。經(jīng)過重新測算，在新個稅法下，年終獎在某幾個階段同樣會存在多發(fā)錢卻收到更少錢的悲劇，具體“年終獎陷阱”為以下幾個區(qū)間，[36000～38566.67]元，[144000～160500]元，[300000～318333.33]元，[420000～447500]元，[660000～706538.46]元，[960000～1120000]元，這幾個檔位都會存在年終獎陷阱，所以各等級年終獎發(fā)放時要避免這些區(qū)域。例如：小A2019年月工資為80000元，專項扣除10000，沒有其他扣除，應(yīng)納稅所得額=80000-60000-10000=10000元，應(yīng)納稅額=10000*3%=300元。假設(shè)小A2019年年初發(fā)放年終獎36000元，納稅人選擇不計入綜合所得，單獨(dú)納稅，適用稅率為3%，應(yīng)納稅額=36000*3%=1080元；我們財務(wù)部門多發(fā)了一元年終獎給小A，那么小A年終獎為36001元，適用稅率直接跳檔到10%，稅負(fù)急劇增加，應(yīng)納稅額=36001*10%-210=3390.1，可以看到，多發(fā)一元年終獎，小A卻需要多繳個稅2310.1元，顯然稅后工資比只發(fā)放36000元還少。因此，出于對員工的實(shí)際福利考慮，企業(yè)應(yīng)該充分考慮，有效避開“年終獎陷阱”。

（四）利用股息紅利替代年終獎

對于部分企業(yè)，為了激勵員工，會允許符合條件的員工持有公司股份，員工可以通過持股享受企業(yè)的收益，參與企業(yè)經(jīng)營管理。實(shí)施員工持股計劃可以帶來較多好處。對于企業(yè)而言，通過員工持股，可以培養(yǎng)員工忠誠度，防止核心人才流失。對于員工來說，一方面由于持有一定的股份，可以享受到股息紅利的分配，增加員工的年收入，另一方面由于股息紅利是稅后利潤的分配，員工會更多的為公司業(yè)績貢獻(xiàn)力量。由于我國個人所得稅率是超額累計稅率，具有收入差距調(diào)節(jié)作用，對于低收入者不征稅或者少征稅，對于高收入者多征稅。最新的個人所得稅稅率表最高稅率為45%，意味著對于較高收入者，需要交納將近一半工資的稅收，往往公司高管收入都較高，承擔(dān)的個人所得稅率也較高，遠(yuǎn)高于股息紅利20%的稅率，企業(yè)可以通過對部分高管的員工持股計劃，用股息紅利發(fā)放年終獎，可以進(jìn)一步的降低稅負(fù)。