文/韋甜甜，上海大學(xué)

1 引言

2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)完成了對(duì)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，并先后分別發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同產(chǎn)生的收入》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新第2014-09號(hào)：客戶合同產(chǎn)生的收入》，修訂后的收入準(zhǔn)則使得國(guó)際準(zhǔn)則和美國(guó)準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和模型框架。為了保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），并于2018年1月1日開始執(zhí)行。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，細(xì)化收入計(jì)量基礎(chǔ)，明確收入分配方法，有利于增強(qiáng)收入確認(rèn)和計(jì)量的可比性和可靠性，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量。

本文以受新收入準(zhǔn)則影響較大的電信行業(yè)為分析切入點(diǎn)，并選取行業(yè)典型企業(yè)——中國(guó)移動(dòng)作為研究案例，在結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，討論分析了新舊準(zhǔn)則下案例公司主要業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的差異，進(jìn)一步分析了新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)公司的財(cái)務(wù)信息以及管理決策造成的影響，以及對(duì)電信業(yè)產(chǎn)生的預(yù)期影響。

2 理論基礎(chǔ)

2.1 新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

2.1.1 收入確認(rèn)原則

新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的核心原則是主體確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)反映向客戶交付所承諾的商品或服務(wù)，其金額應(yīng)反映主體預(yù)期在交換商品或服務(wù)時(shí)有權(quán)收回的對(duì)價(jià)。新收入準(zhǔn)則引入了IFRS 15對(duì)收入確認(rèn)“五步法”的主要內(nèi)容：

第一步：識(shí)別與客戶簽訂的合同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收收入。

第二步：識(shí)別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)是指與客戶的合同中，向客戶交付商品或服務(wù)的承諾。若主體在向客戶交付多項(xiàng)商品或服務(wù)是可明確區(qū)分的，可作為一項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第三步：確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是指主體預(yù)期有權(quán)用于交換向客戶承諾交付的商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)金額。主體確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的影響。

第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈黜?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于具有多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，主體應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格向各項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)?，其金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)期在履行了各項(xiàng)履約義務(wù)后有權(quán)收回的對(duì)價(jià)金額。

第五步：履行履約義務(wù)確認(rèn)收入。主體應(yīng)當(dāng)在履行了一項(xiàng)履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

2.1.2 合同相關(guān)的成本

合同履行成本。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，如果己發(fā)生的履行合同的成本不在其他指引的適用范圍內(nèi)，則主體只有當(dāng)履行合同的成本符合以下標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才能將其確認(rèn)為資產(chǎn)：a.履行合同的成本直接與能夠具體識(shí)別的現(xiàn)有或預(yù)期合同相關(guān)；b.履行合同的成本產(chǎn)生或改良了主體將來(lái)履行履約義務(wù)所使用的資源；c.履行合同的成本預(yù)計(jì)可被收回。

合同取得成本。企業(yè)為合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

2.1.3 為某些具體問(wèn)題提供指引

新收入準(zhǔn)則為實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)相關(guān)的問(wèn)題提供了更加明確和詳盡的規(guī)定，例如，主體需要針對(duì)合同中的每項(xiàng)履約義務(wù)評(píng)估主體在此安排中承擔(dān)的是委托人還是代理人的角色。如果主體在向客戶轉(zhuǎn)移另一方的商品或服務(wù)的控制權(quán)前，取得了其控制權(quán)，則主體為主要負(fù)責(zé)人，以總額法確認(rèn)收入。反之則為代理人，以凈額法確認(rèn)收入。

2.2 新舊收入準(zhǔn)則的差異比較

2.2.1 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異

新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，而是提供一個(gè)統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)：以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。舊收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)收入，而新準(zhǔn)則打破了這一界限，均以履約義務(wù)作為完成標(biāo)準(zhǔn)。交易價(jià)格不再按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，而按分?jǐn)傊羵€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

2.2.2 會(huì)計(jì)處理差異

首先，對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理，舊收入準(zhǔn)則對(duì)交易價(jià)格分?jǐn)偀o(wú)明確規(guī)定，新準(zhǔn)則則按單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偅粚?duì)合同成本的處理也采用與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于特定交易（或事項(xiàng)），新準(zhǔn)則要求明確了企業(yè)在交易中是主要負(fù)責(zé)人還是代理人，以此確定收入的金額是總額還是凈額。

3 案例介紹與分析

中國(guó)移動(dòng)有限公司于1997年9月3日在香港成立，同年在紐約證券交易所和香港聯(lián)合交易所有限公司上市，是中國(guó)內(nèi)地最大的通信服務(wù)供應(yīng)商。目前，中國(guó)移動(dòng)提供的服務(wù)和產(chǎn)品類型主要有移動(dòng)業(yè)務(wù)、寬帶業(yè)務(wù)、終端銷售業(yè)務(wù)和集團(tuán)業(yè)務(wù)四類。本文主要圍繞終端捆綁銷售、獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)展開討論。

3.1 終端捆綁銷售

終端捆綁是指電信運(yùn)營(yíng)商采取購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)、存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)（包含存費(fèi)贈(zèng)機(jī)）等營(yíng)銷方式將終端設(shè)備與電信服務(wù)捆綁銷售。

3.1.1 會(huì)計(jì)核算方法差異

本文將終端捆綁業(yè)務(wù)劃分為兩種情況：一種為移動(dòng)公司控制終端（自營(yíng)模式），即移動(dòng)公司是主要責(zé)任人；另一種為代理商控制終端（代理商模式），即代理商為手機(jī)銷售主要責(zé)任人。自營(yíng)模式下，新收入準(zhǔn)則均按照“公允價(jià)值法”，將交易價(jià)格以單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)在手機(jī)和服務(wù)之間分配；而對(duì)于代理商模式下的購(gòu)機(jī)增費(fèi)，新準(zhǔn)則同舊準(zhǔn)則一樣不確認(rèn)手機(jī)銷售收入，將話費(fèi)補(bǔ)貼作為銷售折扣，沖減收入，對(duì)于代理商模式下的存費(fèi)購(gòu)機(jī)，則終端補(bǔ)貼視為合約的銷售折讓，沖減收入。

3.1.2 終端捆綁業(yè)務(wù)實(shí)例

（1）自營(yíng)模式

購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)業(yè)務(wù)。舉例如下：客戶以5000元的價(jià)格購(gòu)買一款4G手機(jī)，同時(shí)綁定合約期為24個(gè)月、月保底套餐金額為128元的通信服務(wù)，就能獲贈(zèng)1440元的話費(fèi)，獲贈(zèng)話費(fèi)按24個(gè)月平均返還，每月返還贈(zèng)費(fèi)60元。手機(jī)單獨(dú)零售價(jià)為4500元。

存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)業(yè)務(wù)。舉例如下：客戶預(yù)存1440的話費(fèi)，分24個(gè)月返還，每月返還60元預(yù)存款，同時(shí)綁定合約期為24個(gè)月、月保底套餐金額的128元的通信服務(wù)，就能夠以3560元購(gòu)買5000元的一款4G手機(jī)。手機(jī)單獨(dú)零售價(jià)為4500元。舊準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)核算結(jié)果：

購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)中，交易對(duì)價(jià)6632元；通信信息收入1632元；手機(jī)收入5000元；而存費(fèi)購(gòu)機(jī)中，交易對(duì)價(jià)6632元； 通信信息收入 3072元；手機(jī)收入3560元。

在新收入準(zhǔn)則下，兩者的會(huì)計(jì)處理方式相同。因?yàn)閮煞N營(yíng)銷方案具有相同的合同期及現(xiàn)金流，并且交易對(duì)價(jià)和各履約義務(wù)的類型以及單獨(dú)售價(jià)也完全相同。假設(shè)不考慮增值稅，手機(jī)的單獨(dú)售價(jià)為4500元，通信服務(wù)為3072元。因此總交易對(duì)價(jià)為6632元，分?jǐn)傊潦謾C(jī)的收入為3941元，通信服務(wù)收入2691元。

下表為自營(yíng)模式下購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)和存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)在新舊收入準(zhǔn)則核算中的比較。從表中我們可以看出：

表1 自營(yíng)模式下購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)和存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)比較

對(duì)于自營(yíng)模式下的購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，通信服務(wù)收入增加，終端銷售收入減少，即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增加，其他業(yè)務(wù)收入減少。而對(duì)于存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，通信服務(wù)收入減少，終端銷售收入增加，即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少，其他業(yè)務(wù)收入增加。

實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，自營(yíng)模式下，購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)和存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)這兩種營(yíng)銷方案的明細(xì)收入項(xiàng)目相同。在舊收入準(zhǔn)則下，如果公司的成本充裕，則可能會(huì)傾向于選擇存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)的營(yíng)銷方案。如果公司的收入充裕，則可能會(huì)傾向于選擇購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)的營(yíng)銷方案。

（2）代理商模式

A.購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)業(yè)務(wù)?，F(xiàn)舉例如下：客戶自代理商處以5000元購(gòu)買一款4G手機(jī)，同時(shí)綁定合約期為24個(gè)月、月保底套餐金額為128元的通信服務(wù)，就能獲贈(zèng)1440元的話費(fèi)，獲贈(zèng)話費(fèi)按24個(gè)月平均返還，每月返還贈(zèng)費(fèi)60元。手機(jī)單獨(dú)零售價(jià)為4500元。

對(duì)用戶而言，所取得的手機(jī)和通信服務(wù)與上述自營(yíng)模式下的購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)是完全相同的。對(duì)于移動(dòng)公司而言，在代理商控制終端模式下，代理商是手機(jī)銷售的主要責(zé)任人，移動(dòng)公司僅通過(guò)提供通信服務(wù)獲得收益。所以移動(dòng)公司需要將贈(zèng)送給用戶的話費(fèi)在通信服務(wù)總交易對(duì)價(jià)中扣除,即每個(gè)月確認(rèn)68元的通信服務(wù)收入。在這種情況下，新舊收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理是一致的。即：總交易對(duì)價(jià)1632元；通信服務(wù)收入1632元；手機(jī)收入0元

B.存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)業(yè)務(wù)。現(xiàn)舉例如下：參與營(yíng)銷案的用戶在代理商處以3560元的價(jià)格購(gòu)買一款市價(jià)為5000元的手機(jī)，但需要同時(shí)承諾訂購(gòu)月保底套餐金額為128元、為期24個(gè)月的通信服務(wù)，移動(dòng)對(duì)代理商銷售手機(jī)的價(jià)差部分給予手機(jī)補(bǔ)貼，共計(jì)1440元。

在新收入準(zhǔn)則中，代理商有義務(wù)將全部終端補(bǔ)貼轉(zhuǎn)移給最終用戶，則該部分終端補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)作為對(duì)最終用戶的支付，抵減通信服務(wù)收入1440元，所以移動(dòng)公司需要將贈(zèng)送給用戶的話費(fèi)在通信服務(wù)總交易對(duì)價(jià)中扣除，即每月確認(rèn)68元的通信服務(wù)收入，在舊收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算結(jié)果如下：總交易對(duì)價(jià)3072元；通信服務(wù)收入3072元；手機(jī)收入0元；促銷費(fèi)用1440元。

表2 代理商模式下購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)和存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)比較

根據(jù)以上分析，可以看出：新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，代理商控制終端下的購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)收入明細(xì)項(xiàng)目沒(méi)有產(chǎn)生變化，而存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)由于終端補(bǔ)貼在新收入準(zhǔn)則下體現(xiàn)為折扣折讓的增加，導(dǎo)致通信服務(wù)收入減少，即其他營(yíng)業(yè)收入減少；銷售費(fèi)用（促銷費(fèi)）減少。此外，這兩種營(yíng)銷方案的明細(xì)收入項(xiàng)目是相同的。如果公司的成本充裕，則可能會(huì)傾向于選擇存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)的營(yíng)銷方案。如果公司收入充裕，則可能會(huì)傾向于選擇購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)的營(yíng)銷方案。

3.2 獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)

3.2.1 會(huì)計(jì)核算方法差異

通信企業(yè)通常會(huì)根據(jù)用戶的消費(fèi)額度對(duì)其進(jìn)行積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，在積分價(jià)格的確定上，新準(zhǔn)則提出了按照相對(duì)單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偟姆绞?，?duì)于通信企業(yè)就是基于其服務(wù)和積分的相對(duì)單獨(dú)手機(jī)按比例分?jǐn)偂?/p>

中國(guó)移動(dòng)對(duì)積分業(yè)務(wù)的處理主要分為授予階段和兌換階段。授予階段并不會(huì)受到新準(zhǔn)則要求的影響，均在授予時(shí)計(jì)入遞延收益，同時(shí)減少當(dāng)期通信服務(wù)收入。而兌換時(shí)則存在差異，若客戶兌換通信服務(wù)，新舊準(zhǔn)則在兌換時(shí)都將遞延收益轉(zhuǎn)回通信服務(wù)收入，所以準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在用積分兌換實(shí)物上。

表3 新舊準(zhǔn)則對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換的不同處理

3.2.2 獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)實(shí)例

客戶參加中國(guó)移動(dòng)公司的營(yíng)銷活動(dòng)，公司贈(zèng)予客戶10000個(gè)積分，每100個(gè)積分相當(dāng)于人民幣值1元，即該積分價(jià)值為100元人民幣，積分可在未來(lái)用以兌換該公司或指定第三方提供的商品或服務(wù)，預(yù)期積分兌換率為80%。假設(shè)實(shí)物成本70元。該積分業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理如下：

（1）授予客戶積分時(shí)，新舊準(zhǔn)則下的處理方式一致。

（2）客戶兌換實(shí)物時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則的不同采取以下處理。新準(zhǔn)則下，客戶使用積分兌換自有實(shí)物時(shí)，體現(xiàn)的是實(shí)物交易，應(yīng)將舊準(zhǔn)則下原轉(zhuǎn)入通信服務(wù)收入的部分轉(zhuǎn)入銷售商品收入，原計(jì)入銷售費(fèi)用的部分現(xiàn)在轉(zhuǎn)為銷售商品成本。從當(dāng)期來(lái)看，該處理減少通信服務(wù)收入80元，增加銷售產(chǎn)品收入80元。 兌換非自有實(shí)物時(shí)，原銷售費(fèi)用在新準(zhǔn)則下列支為折扣折讓，抵減了通信服務(wù)收入，同時(shí)公司增加了應(yīng)付賬款（返還給第三方的實(shí)物成本），通信服務(wù)收入減少了10元。

4 案例思考

首先，新收入準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。對(duì)移動(dòng)公司某些業(yè)務(wù)而言，舊收入準(zhǔn)則規(guī)定在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)，實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，可能需要在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。

然后，收入、費(fèi)用確認(rèn)的進(jìn)度可能加快或推遲。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，需要對(duì)服務(wù)期限較長(zhǎng)（超過(guò)一年）的業(yè)務(wù)，其酬金是否需要資本化進(jìn)行判斷。而在原收入準(zhǔn)則下，所有社會(huì)渠道酬金均需在發(fā)生時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用。因此，將酬金予以資本化，并在一定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，會(huì)推遲費(fèi)用確認(rèn)的進(jìn)度。

其次，可能影響現(xiàn)有營(yíng)銷方案。例如，終端活動(dòng)使用話費(fèi)減免方式還是使用終端補(bǔ)貼方式。新準(zhǔn)則下，話費(fèi)減免和終端補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理方式都體現(xiàn)為折扣折讓的增加；而在舊準(zhǔn)則下，終端補(bǔ)貼是進(jìn)入成本的，計(jì)入“銷售費(fèi)用一一促銷費(fèi)”。

最后，涉及新的估計(jì)與判斷。新收入準(zhǔn)則引入了需要估計(jì)與判斷的新事項(xiàng)，主要包括以下幾個(gè)方面：履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入還是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；合同成本的確認(rèn)與攤銷；對(duì)各類酬金是否予以資本等。

5 結(jié)言

新收入準(zhǔn)則在收入的適用范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與核心原則、合同相關(guān)成本等方面進(jìn)行了大幅的修改，對(duì)傳統(tǒng)的收入會(huì)計(jì)核算理念產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，也將引起企業(yè)收入的會(huì)計(jì)核算的變化。本文以中國(guó)移動(dòng)作為案例公司，選取比較常見(jiàn)和典型捆綁銷售業(yè)務(wù)和積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)，從中發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則對(duì)其財(cái)務(wù)信息、經(jīng)營(yíng)決策、企業(yè)管理方面產(chǎn)生了影響。

從財(cái)務(wù)信息的角度來(lái)看，企業(yè)的財(cái)務(wù)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生了變化，會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異，影響收入、成本和利潤(rùn)總額；從經(jīng)營(yíng)決策的角度來(lái)看，電信企業(yè)需要結(jié)合當(dāng)前營(yíng)銷管理的精細(xì)化程度，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品定價(jià)、合同簽訂、市場(chǎng)營(yíng)銷方案、終端銷售渠道等進(jìn)行慎重的規(guī)劃；從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的角度來(lái)考慮，由于新收入準(zhǔn)則改變了某些相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，從而對(duì)企業(yè)的預(yù)算情況、經(jīng)營(yíng)績(jī)效、考核指標(biāo)、內(nèi)控流程、信息系統(tǒng)改造等方面產(chǎn)生一定的影響。