文/藍欽 陳鵬，四川大學

1 引言

我國屬于民主集中制國家，全體人民授權政府行使管理社會公共事務的權力，政府也要肩負向社會提供企業(yè)或個人不愿或不能提供的公共產品和服務的責任，其體現在社會、經濟、政治、文化等多個方面。政府可以通過征稅等方式從社會獲取資源，在公共預算的前提下通過彌補市場失靈、轉移支付等恰當運用這些公共資源，即產生公共資源受托責任。公共權力受托責任與公共資源受托責任有機結合即為大家常說的公共受托責任（路軍偉等，2006）。行為和報告是政府公共受托責任的兩個層面，政府會計為其行為責任提供參考依據，為其報告責任提供披露載體，從而幫助有關政府會計主體有效履行和解除政府的公共受托責任。通常由國家審計部門監(jiān)督政府會計的公共受托責任是否得以履行。

國家審計與政府會計均為國家治理的關鍵組成，二者的改革之路也是相互協(xié)同促進的。隨著我國政府會計改革逐步深化，政府綜合財務報告制度明確建立，帶來了國家治理系統(tǒng)的基礎變化，國家審計也應當做出適應性調整。本文就改革后的政府綜合財務報告和財政預決算報告提出相應的審閱方法，并從部分地級市財政局官網選取數據進行分析示例。

2 審閱的內容與方法

政府綜合財務報告以權責發(fā)生制為基礎，著重反映財政的整體財務與運行情況。除此之外，報告中還包括諸如財報、財政財務分析、財政財務管理等中長期的可持續(xù)性等信息。從上世紀末我國所發(fā)布的財政總預算、行政單位、事業(yè)單位各自的會計制度或準則，到近幾年來陸續(xù)發(fā)布的對其三的修訂版，再到最終發(fā)布的《政府會計——基本會計準則》，財政部對政府會計信息質量要求愈加明晰，即可靠性、全面性、相關性、及時性、可比性、可理解性和實質重于形式。

國家審計應當基于會計信息質量的要求制定相應的審計審閱方法，對政府綜合財務報告和財政預決算報告的數據進行分析。

2.1 審閱內容

2.1.1 政府綜合財務報告

監(jiān)督政府會計是否遵循可靠性，首先需要明確各項會計要素的定義?！痘緶蕜t》在對資產要素的界定中，強調了“服務潛力”——政府會計主體利用資產提供公共產品和服務以履行政府職能的潛在能力，如公共基礎設施、保障性住房和自然資源資產；在對負債要素的界定中，強調了“現時義務”——政府會計主體在現行條件下已承擔的義務，如因承擔擔保責任而產生的預計負債。原收付實現制下，政府會計缺失大量財務信息，尤其是各種形式的隱性間接債務，因此政府審計需要關注到政府資產如固定資產、政府儲備資產是否具備“服務潛力”，政府負債是否背負“現時義務”，以監(jiān)督其財務報告信息是否客觀真實。隨著市場經濟體制的發(fā)展，政府會計主體的業(yè)務也開始多元化，也應如同企業(yè)的會計核算，以交易或事項的實質和經濟現實為前提，不限于以經濟業(yè)務或者事項的法律形式為依據，政府審計也應重點檢查政府會計業(yè)務的實質。

2.1.2 預決算報告

財政部門在年初需要編制當年預算報告，待該會計年度結束后，在第二年需要對上一年收入、費用的預算執(zhí)行情況，編報預算執(zhí)行情況報告并經同級審計機關審計，之后再編報上一年度決算報告并經上級審計機關審計。

預算執(zhí)行審計是指各級審計機關依據本級人大審批的年度財政預算，對本級財政及各預算執(zhí)行部門，在預算執(zhí)行過程中籌集、分配和使用財政資金的情況以及組織政府預算收支任務完成情況和其他財政收支的真實、合法、效益性所進行的審計監(jiān)督。財政決算審計主要是揭示編報財政決算弄虛作假，估列代編，連續(xù)兩個年度收支跨期，預算內外收支混淆等問題，分析評價財政收支規(guī)模和結構，包括財政決算的信息質量。

在對收入、費用等預算收支及決算結果進行審計時，需在對公共財政預算、政府性基金預算等全口徑預算收支及政府財政決算進行審計的基礎上，對以收付實現制為基礎核算的有關收入、費用調整為權責發(fā)生制；在對政府資產負債表進行審閱時，需要重點關注審計鑒證資產、負債、凈資產等政府資源管理、運營績效、持續(xù)運營能力、風險防范能力及受托責任情況。

2.2 審閱方法

對政府綜合財務報告和財政預決算報告的審閱過程由于會受到有意識的限制，審計者主要采用詢問和分析程序以獲取充分、適當的證據。詢問通常是審計者采訪被審計單位內外部知情者獲取相關信息。另外，分析程序則為審計者通過分析不同財務數據與非財務數據之間的內在關系作出評價，必要時對識別出的信息不一致或預期值差異重大的波動進行調查。

3 審閱示例——以四川省綿陽市為例

按四川省地級市2017年GDP排名，綿陽市與德陽市分別以2 074.8億元和1960.6億元穩(wěn)居一二。由于2018年度政府綜合財務報告尚未披露，本文擬分析二市2015-2017年決算報告數據以作為審閱示例。綿陽市2015年-2017年三年一般公共預算收入如表1所示。

審閱表2中數據需要關注歷年綿陽市稅收收入與非稅收入占一般公共預算收入的比重是否有重大異常變動，如有重大異常變動需要分析其變動原因。如審閱2016年綿陽市一般公共預算收入，將注意到稅收收入占一般公共預算收入比重下降了5個百分點，便需要尋找是否存在可能導致該項變動的重大事項。例如，2016年我國開啟全面“營改增”，各項減稅政策的落地實施，使得稅收收入在GDP增速下降幅度不大的情況下，增幅或絕對數額均下降較多。因此，2016年綿陽市的稅收收入占比下降較為合理，至于5個百分點的落差是否客觀準確，則需要進一步收集更多資料進行測算。

表1 綿陽市2015年-2017年一般公共預算收入情況 （單位：億元）

審閱底稿中也可整理出被審計單位的一般公共預算收支明細，并關注其占收入總量或支出總量的比重變動以及較上年的變動比。由于2017年相關明細數據暫未能獲取，表2中列示了綿陽市2015年和2016年一般公共預算收支及收支總量情況。

表2 綿陽市2015年和2016年一般公共預算收支及收支總量情況 （單位：億元）

審閱表2中數據，可發(fā)現綿陽市2016年一般公共預算收入占收入總量比2015年下降了2個多百分點，而債務轉貸收入占收入總量比上升了2個多百分點，其他項目占比無較大變動。經分析，其變動原因系如世界銀行貸款四川武都引水二期灌溉工程項目資金等大額債務轉貸收入的大幅增加。預算穩(wěn)定調節(jié)基金的調入系按規(guī)定清理了結存資金，以補充市級一般公共預算。累計赤字3.07億元原因系北川縣在2008年汶川特大地震時形成，經省財政廳批準可以逐年消化。

表3整理了綿陽市與德陽市2015年-2017年一般公共預算收支、政府性基金收支情況及預算執(zhí)行情況，可知兩市的財政收支均持續(xù)向好，三年間一般公共預算收支、政府性基金收支均有所增加。二市相比，綿陽市預算執(zhí)行情況表現良好，預算基本圓滿完成；而德陽市相反，2015年-2017年預算完成度較差，2017年政府性基金預算支出甚至達到了74.9%的低點，該市需要在加強資金統(tǒng)籌、盤活存量用好增量方面著重施力。如果審閱德陽市2017年的預決算報告，則需尤其關注預決算差異為何如此之大，通過詢問或分析等方式找出造成這種后果的原因。

表3 綿陽市和德陽市2015年-2017年一般公共預算收支與基金收支預算執(zhí)行情況 （單位：億元）

4 總結

受限于數據的可獲取性，本文的審閱示例僅針對科目大類下的數據，僅提供一種審閱思路。隨著政府會計改革的躍進及全口徑預決算審計制度的建立健全，全面標準的政府綜合財務報告和財政預決算報告審計將成為國家審計的一項重要工作，政府財務報表審計和政府會計也將在相互協(xié)同促進中更好地服務國家治理。

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[2]陳志斌,李敬濤.政府善治目標的實現與政府會計治理效應[J].會計研究,2015(05):13-19+94.

[3]王祥君,周榮青.政府財務報表審計與政府會計改革:協(xié)同與路徑設計——基于國家治理視角[J].審計研究,2014(06):57-62.

[4]路軍偉,李建發(fā).政府會計改革的公共受托責任視角解析[J].會計研究,2006(12):14-19+95.