閃靜

摘 要：隨著城市化進程的加快，城市軌道交通近年來快速發(fā)展。國內(nèi)大中型城市近年來均開始投資修建地鐵，城市之間也不乏相互交流地鐵建設(shè)經(jīng)驗，取長補短。軌道交通資產(chǎn)是提供公共交通服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，能夠支持經(jīng)濟社會全面發(fā)展，也是財政收入的來源渠道之一。城市軌道交通資產(chǎn)管理是一項復(fù)雜、艱巨的系統(tǒng)工程，涉及專業(yè)多、時間跨度大、資產(chǎn)種類與數(shù)量龐大，在管理的維度上還涉及建設(shè)與運營等因素。然而，軌道交通領(lǐng)域目前普遍存在重建設(shè)、輕管理的現(xiàn)象，資產(chǎn)管理存在轉(zhuǎn)固不及時、家底不清、浪費甚至流失以及相關(guān)制度建設(shè)滯后等問題。從北京市軌道交通現(xiàn)狀來看，由于還未形成系統(tǒng)的管理辦法，相關(guān)單位職能及管理流程欠規(guī)范，造成資產(chǎn)入賬不及時，資產(chǎn)后期變動缺少基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，給資產(chǎn)管理帶來了難度。文章分析了北京市軌道交通資產(chǎn)管理存在的問題，提出改進資產(chǎn)管理的建議，并提出需要地方政府層面協(xié)調(diào)解決的資產(chǎn)管理事宜。我們認為軌道交通作為一個新興行業(yè)已初具規(guī)模，軌道交通資產(chǎn)管理存在的問題也具有高度相似性，但資產(chǎn)管理主要局限于各軌道交通企業(yè)，那么各地行業(yè)主管部門是否就軌道交通資產(chǎn)管理形成全面管理體系，是值得我們未來探討的方向。

關(guān)鍵詞：軌道交通;資產(chǎn)管理;管理主體;會計核算;稅務(wù)籌劃

一、前言

北京市軌道交通歷經(jīng)了2008年-2018年十年的飛速發(fā)展。截止2017年底，北京市軌道交通已通車線路22條，運營里程608公里，在建線路20條，線路長度338公里，未開工線路4條，線路長度55公里。巨大的投資增長帶來了軌道交通資產(chǎn)的持續(xù)大量增長。由于軌道交通資產(chǎn)屬于基礎(chǔ)設(shè)施，其公共的屬性決定了只能由政府作為投資人。企業(yè)作為政府出資代表代政府持有軌道交通資產(chǎn)，對資產(chǎn)管理不夠重視，投資、建設(shè)、運營環(huán)節(jié)存在脫節(jié)現(xiàn)象，后期資產(chǎn)管控中出現(xiàn)諸多難題。筆者以北京地鐵為例，從資產(chǎn)管理主體、價值管理過程、稅務(wù)模式分析、會計核算政策以及實物管理標(biāo)準(zhǔn)五個方面對軌道交通資產(chǎn)存在的問題進行探討，并提出改進建議。同時提出了地方政府需要在資產(chǎn)管理中協(xié)調(diào)解決的事宜，以期從管理主體、管理方法、監(jiān)管責(zé)任等方面改進軌道交通行業(yè)資產(chǎn)管理。

二、北京市軌道交通資產(chǎn)特點

（1）資產(chǎn)管理主體多元化。北京市地鐵采用三分開體制，即“投資、建設(shè)、運營”由不同的公司來負責(zé)。北京市各條地鐵線路均采用項目法人制，成立法人公司（即線路投資公司）。線路投資公司負責(zé)地鐵建設(shè)資金的籌資和投資，地鐵建設(shè)委托建設(shè)管理公司，線路建成通車后委托運營單位運營。在軌道交通資產(chǎn)管理過程中，三個主體各司其職，發(fā)揮各自公司在專業(yè)領(lǐng)域的優(yōu)勢，保證軌道交通資金供給、軌道交通建設(shè)和軌道交通運營。

（2）專業(yè)性強、數(shù)量大。軌道交通固定資產(chǎn)是指軌道交通線路投資所形成的資產(chǎn)，主要包括土建、線路、車輛、通風(fēng)、空調(diào)、采暖、給排水及消防系統(tǒng)、供電、通信、信號、電梯與自動扶梯、自動售檢票、乘客信息系統(tǒng)、火災(zāi)自動報警、環(huán)境與設(shè)備監(jiān)控、站臺門系統(tǒng)、路網(wǎng)中心、通用設(shè)備、測量設(shè)備、綜合監(jiān)控、人防技防等專業(yè)，具體按照《北京軌道交通資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)編碼規(guī)范》進行界定。2017年底，北京市軌道交通轉(zhuǎn)固資產(chǎn)1435.98億元，在建工程1913.62億元。

（3）不計提折舊政策。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，北京市軌道交通資產(chǎn)不計提折舊，資產(chǎn)所需更新改造資金由財政安排更改專項資金。

三、軌道交通資產(chǎn)問題分析

（1）多頭管理，協(xié)同管理水平不高。由于北京地鐵投資、建設(shè)、運營三分開的體制，導(dǎo)致業(yè)主單位、建設(shè)管理單位和運營單位三方對資產(chǎn)的管理角度不統(tǒng)一。業(yè)主單位按照工程財務(wù)決算的口徑對資產(chǎn)進行分類和管理，關(guān)注資產(chǎn)轉(zhuǎn)固、資產(chǎn)變動和資產(chǎn)處置;建設(shè)單位依據(jù)工程初步設(shè)計概算和基建會計制度來管理資產(chǎn)，關(guān)注資產(chǎn)自建設(shè)到結(jié)算過程中的合規(guī)性和價值管理;運營單位注重實物運營和管理，關(guān)注資產(chǎn)的使用狀況、維護維修和更新改造。在這三種維度下，資產(chǎn)的名稱、分類、價值等信息彼此間有一定的差異，核查并消除差異需要比較長的時間。

（2）價值確認難度大，資產(chǎn)轉(zhuǎn)固周期長。財務(wù)竣工決算是對基建項目最終成果的確認。軌道交通投資大，合同多，工程變更多，加上工期的影響，過程資料難以實現(xiàn)真正的完備與齊全。一旦施工出現(xiàn)問題引起工程變更，會直接導(dǎo)致單項工程結(jié)算出現(xiàn)爭議進而影響竣工財務(wù)決算。再加上工程結(jié)束施工單位人員變動或解散，因此，在啟動決算財務(wù)編制工作時，資料的收集、整理就變得很突出。竣工決算的另一個難點是交付使用資產(chǎn)明細表的編制，軌道交通資產(chǎn)專業(yè)性強，資產(chǎn)類別多，而這一切都起源于合同，合同簽訂的形式多種多樣，有固定總價合同、有單價合同，如何將合同與資產(chǎn)明細表聯(lián)系起來，確實是一個難題。軌道交通工程投資大、合同多，軌道交通資產(chǎn)轉(zhuǎn)固需要經(jīng)歷工程結(jié)算、結(jié)算審計、決算編制、決算評審、決算批復(fù)，決算批復(fù)是資產(chǎn)轉(zhuǎn)固的依據(jù)。在此期間，有些資產(chǎn)已進行更改或報廢，由于沒有轉(zhuǎn)固，無法進行賬務(wù)處理，造成賬實不符。

（3）稅務(wù)籌劃不到位，資產(chǎn)成本偏高。軌道交通企業(yè)屬于資產(chǎn)密集性行業(yè)，全面營改增對其來說無疑是一個好消息，但由于對稅務(wù)籌劃不到位，產(chǎn)權(quán)單位沒有享受到營改增的紅利，資產(chǎn)成本偏高。在后續(xù)資產(chǎn)管理中，資產(chǎn)原值與實際價值偏離較大，價值管理失真。產(chǎn)權(quán)單位是軌道交通的投資主體，也是資產(chǎn)的所有權(quán)人。由于北京市地鐵采用投資、建設(shè)、運營三分開體制，在建設(shè)階段，產(chǎn)權(quán)單位將工程建設(shè)全權(quán)委托建設(shè)管理單位，未取得資產(chǎn)建設(shè)期的發(fā)票形成留抵進項稅。尤其是在全面營改增之后，土建施工也納入增值稅征收范圍，產(chǎn)權(quán)單位損失了更多的進項稅額。在運營階段，票款收入直接由運營單位持有并繳納稅款。由于運營單位不能享有資產(chǎn)的建設(shè)期進項稅抵扣，所以選擇了簡易征收政策。而產(chǎn)權(quán)單位的進項稅長期處于留抵的狀態(tài)。上述稅務(wù)模式一方面造成了產(chǎn)權(quán)單位未取得資產(chǎn)的發(fā)票，不能抵扣進項稅，另一方面又造成了產(chǎn)權(quán)單位取得的進項稅長期留抵，不能充分享用營改增帶來的抵稅效應(yīng)。對整個軌道交通行業(yè)來講是一種資源的浪費，提高了資產(chǎn)成本，加重了行業(yè)稅負。

（4）折舊政策導(dǎo)致資產(chǎn)報廢無法賬務(wù)處理，賬實不符

北京市軌道交通資產(chǎn)不計提折舊，資產(chǎn)所需更新改造資金由財政安排更新改造專項資金解決。按照政府補助會計準(zhǔn)則，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。正常計提折舊的情況下，折舊費用計入成本費用，同時將相對應(yīng)部分的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)外收入，收支相抵對利潤表不產(chǎn)生影響。資產(chǎn)不計提折舊時，遞延收益無法分期計入損益，導(dǎo)致遞延收益 和固定資產(chǎn)金額同步增長，造成資產(chǎn)虛增，同時資產(chǎn)報廢時根據(jù)原值確認資產(chǎn)報廢損失，對產(chǎn)權(quán)單位利潤表造成巨大影響。

由于上述原因，近些年來軌道交通資產(chǎn)無法在賬務(wù)上進行報廢處理，賬面資產(chǎn)虛增，賬實不符。已無法使用的實物資產(chǎn)需要存儲空間，也為運營單位帶來了困難。

（5）欠缺更新改造標(biāo)準(zhǔn)，無統(tǒng)一頒布的資產(chǎn)使用年限

各項目實施單位申報的更新改造項目無具體更新改造標(biāo)準(zhǔn)，無法精確區(qū)分運營維護和更新改造，隨意性較大。業(yè)主單位審核也無據(jù)可循。對于項目申報單位，如何界定是更新改造還是維修維護全憑歷史經(jīng)驗。這種模式會導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)資本化的資產(chǎn)被費用化處理，導(dǎo)致資產(chǎn)流失。軌道交通資產(chǎn)沒有政府部門統(tǒng)一頒布的使用年限規(guī)定，雖然目前軌道交通不計提折舊，但是資產(chǎn)使用年限對于資產(chǎn)全生命周期管理有著重要的指導(dǎo)作用。如果沒有資產(chǎn)使用年限數(shù)據(jù)，產(chǎn)權(quán)單位對于軌道交通固定資產(chǎn)更新改造期限和報廢的界定缺少標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)，難以判定運營單位申請更改或報廢的固定資產(chǎn)是否真正達到相關(guān)條件，容易造成未到更改期的資產(chǎn)提前更改，仍有利用價值的資產(chǎn)提前進行報廢處理，無法有效延長資產(chǎn)使用壽命，提高資產(chǎn)使用效率。

四、改進軌道交通資產(chǎn)管理的建議

（1）建立投資、建設(shè)、運營三方協(xié)同管理框架，構(gòu)建資產(chǎn)全生命周期管理體系

由于北京市地鐵投資、建設(shè)、運營三分開的體制，資產(chǎn)管理呈現(xiàn)碎片化特點，任何一個主體都沒有掌握資產(chǎn)管理的全景圖，三方協(xié)同管理框架的建立十分必要。

構(gòu)建協(xié)同管理框架，首先需要統(tǒng)一資產(chǎn)管理維度，包括資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)和編碼、更新改造標(biāo)準(zhǔn)、維修維護標(biāo)準(zhǔn);其次需要建立軌道交通行業(yè)的資產(chǎn)管理制度，設(shè)立具體的管理規(guī)范和操作程序;再次投資、建設(shè)、運營三方應(yīng)加快資產(chǎn)信息化對接，加強資產(chǎn)的可追溯性。

針對協(xié)同管理中各方的權(quán)責(zé)利，可在委托建設(shè)管理協(xié)議和委托運營管理協(xié)議中做詳細約定，明確彼此在資產(chǎn)形成、移交和運營管理方面的責(zé)任，并加強履約意識和責(zé)任意識。

軌道交通資產(chǎn)形成歷經(jīng)前期規(guī)劃、工程建設(shè)、通車運營、更新改造、報廢退出等過程，全生命周期管理即當(dāng)資產(chǎn)從一個生命周期階段到另一個生命周期階段時，會留下足跡，創(chuàng)造價值，形成一條價值鏈。對資產(chǎn)生命周期的管理，即對足跡和價值鏈的管理。通過記錄足跡，評估價值，完善和改進形成的價值鏈，從而實現(xiàn)資產(chǎn)的高效利用。

（2）規(guī)范竣工決算編制，縮短資產(chǎn)轉(zhuǎn)固周期。

考慮到?jīng)Q算編制的難點，可在會計科目體系設(shè)計時就考慮竣工財務(wù)決算需求，除按照會計制度要求設(shè)立明細科目，還應(yīng)當(dāng)考慮到工程概算、固定資產(chǎn)，將會計科目與概算、固定資產(chǎn)分類結(jié)合起來，將竣工財務(wù)決算工作提前到日常會計核算中去。

目前軌道交通項目竣工決算年限平均為3年，仍有提升空間。建議在各環(huán)節(jié)中擠壓時間，例如工程結(jié)算可隨工程進展同步進行，無法同步開展的結(jié)算可在通車前開展，盡量減少集中大量結(jié)算。資產(chǎn)核查和盤點可在工程驗收時同步進行，資產(chǎn)移交也可在恰當(dāng)?shù)臅r點提前引入運營單位進行。如果這些過程中的基礎(chǔ)工作做得扎實，會節(jié)省后續(xù)決算編制環(huán)節(jié)的時間，也會加快資產(chǎn)轉(zhuǎn)固的速度。

（3）規(guī)范資產(chǎn)發(fā)票開具，統(tǒng)籌投資、建設(shè)、運營階段的稅務(wù)模式。

產(chǎn)權(quán)單位是資產(chǎn)所有者，從票產(chǎn)合一的角度來看應(yīng)該取得資產(chǎn)的發(fā)票，建議通過三方合同的形式，即產(chǎn)權(quán)方、建設(shè)管理方和供應(yīng)商共同簽訂合同，約定資產(chǎn)的發(fā)票開給產(chǎn)權(quán)單位，這樣操作可以降低資產(chǎn)成本，解決產(chǎn)權(quán)單位進項稅抵稅的問題。

在運營環(huán)節(jié)，建議票款收入歸產(chǎn)權(quán)單位所有，由產(chǎn)權(quán)單位繳納稅款，由于產(chǎn)權(quán)單位取得了建設(shè)期大量的進項稅留抵，在運營開始初期稅負為零，運營后期資產(chǎn)發(fā)生更新改造仍然會有大量進項稅抵扣，產(chǎn)權(quán)單位幾乎會維持一個零稅負。產(chǎn)權(quán)單位和運營單位之間簽訂委托運營協(xié)議，向運營單位支付委托運營服務(wù)費，運營單位按照服務(wù)業(yè)繳納稅款，運營單位發(fā)生的成本費用也可以抵扣進項稅，綜合來看，運營單位的稅負會降低，產(chǎn)權(quán)單位在相當(dāng)長的時期內(nèi)維持零稅負，整個行業(yè)的稅負都會降低。

（4）創(chuàng)新不計提折舊下資產(chǎn)報廢處理方法

根據(jù)我市現(xiàn)行的軌道交通資產(chǎn)折舊政策，軌道交通資產(chǎn)不計提折舊，由市財政局單獨安排更新改造專項資金用于滿足必要的更新改造工作需求。一方面，固定資產(chǎn)計提折舊，根本目的是保證在一定的期限內(nèi)固定資產(chǎn)在實物形態(tài)上得到更新;在價值（貨幣）形態(tài)上得到補償。產(chǎn)權(quán)單位對軌道交通資產(chǎn)不計提折舊，收到更新改造專項資金計入“遞延收益”，使用更新改造資金形成新的資產(chǎn)計入“固定資產(chǎn)”，原資產(chǎn)報廢時沖減“固定資產(chǎn)”和“遞延收益”。軌道交通不計提折舊只是階段性的增大了企業(yè)的資產(chǎn)價值，當(dāng)資產(chǎn)報廢處理后增大資產(chǎn)價值的問題就解決了，從長期來看這種核算模式與計提折舊本質(zhì)上是一致的，是符合企業(yè)會計基本原則的。

（5）建立更新改造實施標(biāo)準(zhǔn)，研究軌道交通資產(chǎn)使用年限。

針對更新改造標(biāo)準(zhǔn)不完備造成的申報隨意性和有可能造成的資產(chǎn)流失，產(chǎn)權(quán)單位應(yīng)聯(lián)合政府相關(guān)主管部門制定并出臺軌道交通資產(chǎn)更新改造實施標(biāo)準(zhǔn)和細則。建議產(chǎn)權(quán)單位聯(lián)合運營單位完成軌道交通資產(chǎn)各專業(yè)現(xiàn)有更新改造情況的調(diào)研，包括更改年限、更改方式、更改原因，在調(diào)研的基礎(chǔ)上可聘請專家對各類資產(chǎn)出具更新改造實施標(biāo)準(zhǔn)和細則，使得更新改造工作有據(jù)可依，充分清楚。

軌道交通資產(chǎn)是公共基礎(chǔ)設(shè)施，具有為公眾服務(wù)的特點，雖然現(xiàn)階段不計提資產(chǎn)折舊，但使用年限仍然是資產(chǎn)的一種重要屬性，北京市軌道交通發(fā)展歷史悠久，通車線路眾多，可以對資產(chǎn)歷史數(shù)據(jù)進行分析和歸納，統(tǒng)計每一專業(yè)資產(chǎn)的出廠使用壽命、實際使用時間，結(jié)合日常維修數(shù)據(jù)和國家對相關(guān)資產(chǎn)的年限標(biāo)準(zhǔn)，制定北京市軌道交通資產(chǎn)使用年限標(biāo)準(zhǔn)，并由政府部門頒布執(zhí)行。

（6）爭取政府部門的政策支持

由于北京市地鐵投資、建設(shè)、運營三分開的體制，資產(chǎn)管理分布在三家企業(yè)當(dāng)中。資產(chǎn)管理縱向涉及各級企業(yè)、國資委，橫向牽扯發(fā)改委、財政局、交通委等多個主體，需要執(zhí)行各個層面的法律、規(guī)章、制度等，因此需要政府層面的重視、參與、決策。建議地方政府層面著手協(xié)調(diào)解決的資產(chǎn)管理事宜包括：

1.頒布軌道交通行業(yè)資產(chǎn)管理制度

企業(yè)頒布的資產(chǎn)管理制度只能約束本企業(yè)，由于投資、建設(shè)、運營三家企業(yè)資產(chǎn)管理的視角不同，需要權(quán)威、統(tǒng)一的管理規(guī)定指導(dǎo)開展具體工作，政府頒布的行業(yè)資產(chǎn)管理制度無疑是最恰當(dāng)?shù)?。管理制度?yīng)涵蓋資產(chǎn)生命周期各階段，同時應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)合理、操作可行，成為各管理主體的操作指南。

2.加強政府層面組織管理

軌道交通資產(chǎn)管理牽涉政府部門眾多，有必要成立專門的工作組，集中式管理。例如北京市設(shè)置了軌道交通重大事項指揮部來統(tǒng)籌負責(zé)地鐵建設(shè)期間的事宜，那么資產(chǎn)管理也可按照上述模式設(shè)置專門機構(gòu)作為牽頭部門，統(tǒng)籌安排資產(chǎn)管理事宜，高效方便。

3.設(shè)置有效的激勵手段。

為提高資產(chǎn)管理效率，促進企業(yè)改進資產(chǎn)管理狀況，政府層面有必要通過績效考核、問責(zé)等手段設(shè)置一套指標(biāo)體系，對資產(chǎn)管理主體進行系統(tǒng)的、全面的監(jiān)管。

五、結(jié)束語

總之，軌道交通行業(yè)正在逐步發(fā)展和壯大，受各地投資體制和管理要求的影響，軌道交通資產(chǎn)既呈現(xiàn)出一些共性又不缺乏個性的特點，隨之也出現(xiàn)了各種各樣的問題，筆者以北京市地鐵為例，對軌道交通資產(chǎn)的特點和管理問題進行了分析，提出了解決建議，并呼吁政府主管部門層面為軌道交通行業(yè)的發(fā)展給與政策支持，為未來的軌道交通資產(chǎn)管理積累經(jīng)驗。

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