方恒乾 吳可可 何瑞

摘 要：我國(guó)在“營(yíng)改增”和增值稅立法進(jìn)程中 ，迫切需要借鑒國(guó)外增值稅法在立法架構(gòu)上的經(jīng)驗(yàn)，如何在立法中貫徹對(duì)消費(fèi)課稅的屬性，加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)等立法理念，落 實(shí)稅收法定原則、中性原則等基本原則，完善抵扣返還退稅等基本制度，以及限制差額征稅等特殊制度的適用基礎(chǔ)上，構(gòu)建內(nèi)容充實(shí)、編排科學(xué)、體系完整，以主體——行為——權(quán)利義務(wù)——法律責(zé)任為主干，從總則到分則、從一般制度到特殊制度的增值稅立法架構(gòu)。

關(guān)鍵詞：增值稅立法；立法架構(gòu)；稅收法定原則；應(yīng)稅行為；權(quán)利與義務(wù)

1 引言

增值稅立法絕不是簡(jiǎn)單地將目前的行政法規(guī)上升為法律，事實(shí)上，與增值稅立法相伴的應(yīng)該是立法理念的轉(zhuǎn)變；基本原則、基本制度的確立；相關(guān)條文明晰含義和立法架構(gòu)的更新、變革和完善。[1]當(dāng)前我國(guó)增值稅法規(guī)，不管是《增值稅暫行條例》還是《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》，在立法架構(gòu)上還存在很多問(wèn)題，例如，編排結(jié)構(gòu)過(guò)于簡(jiǎn)單、內(nèi)容缺乏體系性和應(yīng)有分類(lèi)、法律特性不足等。此外，為順應(yīng)“營(yíng)改增”后對(duì)商品和服務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一立法的趨勢(shì)，[2]增值稅立法如何整合上述兩個(gè)法規(guī)和規(guī)范性文件。為此，有必要從整合的角度對(duì)我國(guó)增值稅法的立法架構(gòu)進(jìn)行深入的研究。

我國(guó)增值稅法的立法模式起初學(xué)自歐洲，并且結(jié)合自身的實(shí)際加以改造。從條文上看與歐洲各國(guó)的立法差別不大，繼承了大陸法系成文法的傳統(tǒng)。營(yíng)改增后，如何借鑒國(guó)際增值稅立法改革的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合自身國(guó)情，進(jìn)行妥善的法律設(shè)計(jì)，確認(rèn)營(yíng)改增的改革成果，適時(shí)啟動(dòng)《增值稅法》的起草成為當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題。

2 現(xiàn)行增值稅法規(guī)在結(jié)構(gòu)上的編排

《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》共55條，具體編排如下：

第一章 納稅人和扣繳義務(wù)人（第一條包含三款；第三條包含三款；第四條包含兩款；第五條包含兩款）

第二章 征稅范圍 （第十條包含四項(xiàng)；第十二條包含四項(xiàng)；第十三條包含四項(xiàng)；第十四條包含三項(xiàng)）

第三章 稅率和征收率 （第十五條包含五項(xiàng)；第十六條）

第四章 應(yīng)納稅額的計(jì)算

第一節(jié) 一般性規(guī)定（第十七條至第二十條 ）

第二節(jié) 一般計(jì)稅方法（第二十一條至第二十四條；第二十五條包含四項(xiàng)；第二十六條包含三款；第二十七條包含七項(xiàng)、兩款；第二十八條包含三款；第二十九條包含三款）

第三節(jié) 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（第三十四條至第三十六條）

第四節(jié) 銷(xiāo)售額的確定（第三十七條包含兩款，第二款包括兩項(xiàng)；第四十條包括兩款；第四十四條包含三項(xiàng)）

第五章 納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)（第四十五條包含五項(xiàng)；第四十六條包含四項(xiàng)；第四十七條包含三款）

第六章 稅收減免的處理（第四十八條包括兩款；第四十就條包含兩款；第五十條包含三款）

第七章 征收管理（第五十三條包含兩款）

2017年最新修訂的《增值稅暫行條例》共28條，立法架構(gòu)上的特點(diǎn)如下：

第一條修改（條）；第二條第一款修改（條、款、項(xiàng)、目）；第四條第一款修改（條、款、項(xiàng)）；第八條第一款、第九條修改；第八條第二款第三項(xiàng)修改；刪去第八條第二款第四項(xiàng)，增加一項(xiàng)（條、款、項(xiàng)）；第十條修改（條、項(xiàng)）；第十二條修改（條）；第二十一條第一款和第二款第二項(xiàng)修改，第二款第一項(xiàng)修改（條、款、項(xiàng)）；第二十一條第一款第二項(xiàng)修改、第一款第三項(xiàng)修改（條、款、項(xiàng)）

由上文列舉可以看出：《實(shí)施辦法》相比《暫行條例》，在立法架構(gòu)的編排方面（章、節(jié)、條、款、項(xiàng)等）由簡(jiǎn)單、粗糙趨于完整；層級(jí)設(shè)置更為科學(xué)、合理；章節(jié)條款數(shù)量更加合適；但仍然存在很多問(wèn)題，有待進(jìn)一步完善。

3 現(xiàn)行增值稅法規(guī)立法架構(gòu)存在的問(wèn)題

深入分析現(xiàn)有增值稅立法架構(gòu)存在的問(wèn)題，以國(guó)際增值稅立法改革為參照，對(duì)解決我國(guó)現(xiàn)有增值稅立法架構(gòu)的諸多問(wèn)題以及進(jìn)一步完善立法架構(gòu)具有重要的啟示。

3.1 立法架構(gòu)的編排未能遵循稅收法定原則

稅收法定原則要求法律具有明確性和可操作性。雖然《實(shí)施辦法》比《暫行條例》的條文數(shù)量增加了27條，但仍不敷使用，但立法權(quán)和行政執(zhí)行權(quán)集于一身，不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅是補(bǔ)充。所以，未來(lái)增值稅立法條文數(shù)量和內(nèi)容需要適度增加，可以利用章、節(jié)，對(duì)眾多不同的規(guī)則做更好、更細(xì)的分類(lèi)。當(dāng)然，為使增值稅法更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，章、節(jié)和條都應(yīng)設(shè)置標(biāo)題。

3.2 現(xiàn)行立法沒(méi)有體系化構(gòu)建應(yīng)稅銷(xiāo)售概念

定性規(guī)則無(wú)疑是增值稅法的首要規(guī)則，它決定某一主體是否以及承擔(dān)怎樣的納稅義務(wù)，即有關(guān)應(yīng)稅行為的規(guī)則。服務(wù)銷(xiāo)售本身具有不同于貨物銷(xiāo)售的特點(diǎn)，二者在納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)和稅收責(zé)任上有不同對(duì)待?，F(xiàn)在的問(wèn)題是缺乏統(tǒng)一的銷(xiāo)售概念，未來(lái)的增值稅立法首先要構(gòu)建一項(xiàng)完整的銷(xiāo)售行為概念，包括主體、客體、時(shí)間和空間四個(gè)方面的內(nèi)容?！秾?shí)施辦法》借鑒了歐洲國(guó)家增值稅立法架構(gòu)的特點(diǎn)，將上述四個(gè)方面的內(nèi)容統(tǒng)一于征稅范圍一章進(jìn)行編排，立法技術(shù)上明顯進(jìn)步。

3.3 立法理念上仍偏重于“管理法”和“權(quán)力法”，落后于增值稅改革的時(shí)代潮流。

《暫行條例》關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的規(guī)定只有四個(gè)條款，《營(yíng)改增實(shí)施辦法》在第四章第二節(jié)規(guī)定了進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，不僅條文數(shù)量增加了四項(xiàng)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的規(guī)定也更加規(guī)范。我國(guó)在未來(lái)增值稅立法中需引入“抵扣權(quán)”的概念，還需要明確抵扣權(quán)行使的范圍和條件等規(guī)則。除了可以增加更多的傳統(tǒng)法律元素，還有助于改變目前稅收領(lǐng)域“管理之法”、“權(quán)力之法”的傳統(tǒng)，走出國(guó)家利益至上的思維定勢(shì)，在稅收立法中加強(qiáng)政府服務(wù)理念，為納稅人權(quán)利保護(hù)提供更高層面的理論支撐。

3.4 適用于一般納稅人的規(guī)則和調(diào)整小規(guī)模納稅人的規(guī)則并列，不符合增值稅的設(shè)計(jì)原理，應(yīng)該予以?huà)仐?/p>

同一稅種中兩種不同的納稅人并存模式產(chǎn)生了稅制扭曲的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，與增值稅中性稅收的特征相悖?！稜I(yíng)改增實(shí)施辦法》增加了多項(xiàng)規(guī)定，較好地協(xié)調(diào)了納稅人的登記標(biāo)準(zhǔn)，增加了納稅人的選擇余地。未來(lái)增值稅立法，可以考慮將相關(guān)例外制度如小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅、按銷(xiāo)售額全額計(jì)算稅基單獨(dú)設(shè)立章或節(jié)進(jìn)行規(guī)范，并在立法架構(gòu)中置于增值稅應(yīng)有制度之后。《實(shí)施辦法》第四章一并規(guī)范一般計(jì)稅辦法和簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，實(shí)質(zhì)上是一種過(guò)渡期的處理，未來(lái)的增值稅立法應(yīng)該拋棄這一做法，而且，我國(guó)增值稅制度改革需要盡可能縮小例外制度的適用范圍，在立法架構(gòu)上體現(xiàn)其例外的性質(zhì)，與之更為相符。

4 結(jié)論

我國(guó)已經(jīng)步入稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，稅收立法被提升到國(guó)家治理能力的高度。[4]理論界大量介紹國(guó)外先進(jìn)的立法模式和立法理念，尤其是稅法學(xué)界更應(yīng)該積極參與其中，充分利用后發(fā)優(yōu)勢(shì)制定一部在世界范圍內(nèi)領(lǐng)先的增值稅法。當(dāng)務(wù)之急便是整合《暫行條例》和《實(shí)施辦法》，借鑒國(guó)際立法經(jīng)驗(yàn)、立足于國(guó)情，從內(nèi)容和編排體例上，構(gòu)建總則—分則—附則；主體—行為—責(zé)任；一般規(guī)定到例外制度的增值稅立法架構(gòu)；

參考文獻(xiàn)

[1]翁武耀.南歐代表性國(guó)家增值稅立法架構(gòu)特點(diǎn)與啟示[J].國(guó)際稅收，2017，（1）：72-76.

[2]方涌.營(yíng)改增對(duì)契稅計(jì)稅依據(jù)的影響解讀[J].安徽電子信息職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2018，（1）：45.

[3]方涌.增值稅課征對(duì)象的法律思考[J].西華大學(xué)學(xué)報(bào)，2018，（1）：58.

[4]方涌.政府采購(gòu)法的政策功能及其定位研究[J].巢湖學(xué)院學(xué)報(bào)，2017，（5）：66.

作者簡(jiǎn)介

方恒乾（1999-），男，安徽巢湖人，安徽三聯(lián)學(xué)院在讀，專(zhuān)業(yè)方向?yàn)樨?cái)務(wù)管理。