吳建平 劉厚兵

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，責任保險在企業(yè)經(jīng)營活動中的使用頻率越來越高，對企業(yè)分散經(jīng)營責任風險、切實保護當事人權益、促進社會和諧穩(wěn)定具有重要的作用。為統(tǒng)一責任保險費稅前扣除政策口徑，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于責任保險費企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號）。目前，我國企業(yè)涉及的險種五花八門，那么企業(yè)交納的哪些保險費可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，并分別注意哪些事項呢？本文章就此進行詳細歸納。

一、“五險一金”政策內(nèi)容

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條第一款規(guī)定：“企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除?！薄秶叶悇湛偩洲k公廳關于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函［2014］652號）明確，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條、《財政部國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）的規(guī)定，企業(yè)超范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、基本社會保險和住房公積金等，不得在所得稅前扣除。

［例1］飛龍公司為我國居民企業(yè)，2018年根據(jù)工資總額和當?shù)卣?guī)定的比例（基本養(yǎng)老保險19%，基本醫(yī)療保險8%，工傷保險0.5%，生育保險0.7%，失業(yè)保險0.5%，住房公積金10%），按月分別提取并繳納各種社會保險和住房公積金。該公司上述按規(guī)定提取的“五險一金”準予扣除。

《財政部、稅務總局關于全國社會保障基金有關投資業(yè)務稅收政策的通知》（財稅［2018］94

號）明確，對社?；饡?、社保基金投資管理人在運用社?；鹜顿Y過程中,提供貸款服務取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入和金融商品轉(zhuǎn)讓收入，免征增值稅；對社?；鹑〉玫闹苯庸蓹嗤顿Y收益、股權投資基金收益，作為企業(yè)所得稅不征稅收入；對社?；饡?、社?；鹜顿Y管理人管理的社?；疝D(zhuǎn)讓非上市公司股權，免征社?；饡?、社保基金投資管理人應繳納的印花稅。本通知自發(fā)布之日（2018年9月10日）起執(zhí)行。通知發(fā)布前發(fā)生的社?；鹩嘘P投資業(yè)務，符合本通知規(guī)定且未繳納相關稅款的，按本通知執(zhí)行；已繳納的相關稅款，不再退還。

《財政部、稅務總局關于基本養(yǎng)老保險基金有關投資業(yè)務稅收政策的通知》（財稅［2018］95號）明確：對社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機構在國務院批準的投資范圍內(nèi)，運用養(yǎng)老基金投資過程中，提供貸款服務取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入和金融商品轉(zhuǎn)讓收入，免征增值稅。對社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機構在國務院批準的投資范圍內(nèi)，運用養(yǎng)老基金投資取得的歸屬于養(yǎng)老基金的投資收入，作為企業(yè)所得稅不征稅收入；對養(yǎng)老基金投資管理機構、養(yǎng)老基金托管機構從事養(yǎng)老基金管理活動取得的收入，依照稅法規(guī)定征收企業(yè)所得稅。對社保基金會及養(yǎng)老基金投資管理機構運用養(yǎng)老基金買賣證券應繳納的印花稅實行先征后返；養(yǎng)老基金持有的證券，在養(yǎng)老基金證券賬戶之間的劃撥過戶，不屬于印花稅的征收范圍，不征收印花稅。對社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機構管理的養(yǎng)老基金轉(zhuǎn)讓非上市公司股權，免征社保基金會及養(yǎng)老基金投資管理機構應繳納的印花稅。

二、補充養(yǎng)老保險費政策內(nèi)容

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條第二款規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除?！薄敦斦俊叶悇湛偩株P于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2009］27號，以下簡稱財稅［2009］27號文件）規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除?！?/p>

財稅［2009］27號文件強調(diào)了準予在稅前扣除的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費需要同時滿足兩個前提：一是為全體員工支付；二是分別不超過職工工資總額5%。《國家稅務總局辦公廳關于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函［2014］652號）明確，根據(jù)《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函［2005］318號）、《財政部國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號），企業(yè)應將補充醫(yī)療保險、補充養(yǎng)老保險、各項福利等計入工資、薪金所得，扣繳個人所得稅。

《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）第一、二條明確：《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（稅務總局公告2012年第15號）第一條明確，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)。

2015年5月8日，國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號），明確列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，符合國稅函［2009］3號文件第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為國稅函［2009］3號文件第三條規(guī)定的職工福利費，按規(guī)定計算限額稅前扣除。企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。企業(yè)接受外部勞務派遣用工的費用，一般可區(qū)分為支付給勞務派遣公司和直接支付給員工個人兩種情況處理。對于根據(jù)協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，企業(yè)應作為勞務費支出；對于直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)。《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（稅務總局公告2012年第15號）第一條關于企業(yè)接受外部勞務派遣用工的相關規(guī)定同時廢止。

三、存款保險保費政策內(nèi)容

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于銀行業(yè)金融機構存款保險保費企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅［2016］106號）第一條的規(guī)定：自2015年5月1日起，“銀行業(yè)金融機構依據(jù)《存款保險條例》的有關規(guī)定、按照不超過萬分之一點六的存款保險費率，計算交納的存款保險保費，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除?！?/p>

準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險保費計算公式為：準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險保費=保費基數(shù)×存款保險費率。

其中，保費基數(shù)以中國人民銀行核定的數(shù)額為準；準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險保費，不包括存款保險保費滯納金；銀行業(yè)金融機構是指《存款保險條例》規(guī)定在我國境內(nèi)設立的商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、農(nóng)村信用合作社等吸收存款的銀行業(yè)金融機構。

四、財產(chǎn)保險費政策內(nèi)容

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。”《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義提到：企業(yè)參加的財產(chǎn)保險，是以企業(yè)財產(chǎn)及其有關利益為保險標的，又可具體分為財產(chǎn)損失保險、責任保險、信用保險等。企業(yè)參加財產(chǎn)保險的目的，是為了減少或者分散其財產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟利益，所以，企業(yè)參加財產(chǎn)保險所發(fā)生的保險費支出，是與企業(yè)取得收入有關的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實性原則，應準予扣除。

五、人身意外保險費政策內(nèi)容

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第一條規(guī)定：“企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出，準予企業(yè)在計算應納稅所得額時扣除?！痹摴孢m用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。因此，企業(yè)員工因公出差實際支付的人身意外保險費支出可以在企業(yè)所得稅前扣除。

［例2］飛龍公司2018年12月20日報銷參加某展銷會人員出差費用4820元，其中往返火車費用4700元，旅客人身意外保險40份共計120元（保險公司開具增值稅普通發(fā)票）。這120元保險費，飛龍公司可以在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

國稅函［2009］3號文件第三條第（二）款明文規(guī)定，為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第40條規(guī)定的福利費項目。在2009年之前，企業(yè)發(fā)放的交通補貼無論財務處理，還是稅法規(guī)定，均列入福利費進項納稅調(diào)整，稅會之間沒有發(fā)生矛盾。2009年11月12日，財政部頒布了財企［2009］242號文件企業(yè)，該文件的第二條規(guī)定：為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。

根據(jù)《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的雇員的境外保險費有關所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)［1998］101號）的規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照有關國家社會保險制度的要求，或者作為企業(yè)內(nèi)部福利或獎勵制度，直接為其在中國境內(nèi)工作的雇員（含在中國境內(nèi)有住所和無住所的雇員）支付或負擔的各類境外商業(yè)人身保險費和境外社會保險費，如向境外社會保險機構和商業(yè)保險機構支付的失業(yè)保險費、退休金、儲蓄金、人身意外傷害保險費、醫(yī)療保險費等，不得在企業(yè)所得稅前扣除；但該境外保險費作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

六、人身安全保險費政策內(nèi)容

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例釋義》明確，此類保險費（特殊工種職工支付的人身安全保險費），其依據(jù)必須是法定的，此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的，如《建筑法》第四十八條規(guī)定，建筑施工企業(yè)必須為從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險，支付保險費；《煤炭法》第四十四條規(guī)定，煤礦企業(yè)必須為煤礦井下作業(yè)職工辦理意外傷害保險，支付保險費；《保安服務管理條例》第二十條規(guī)定，保安從業(yè)單位應當根據(jù)保安服務崗位的風險程度為保安員投保意外傷害保險；《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務管理暫行辦法》第十八條規(guī)定，企業(yè)應當為從事高空、高壓、易燃、易爆、劇毒、放射性、高速運輸、野外、礦井等高危作業(yè)的人員辦理團體人身意外傷害保險或個人意外傷害保險。即國家其他法律法規(guī)強制規(guī)定企業(yè)應當為其職工投保的人身安全保險，如果不是國家法律法規(guī)所強制性規(guī)定的，企業(yè)自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發(fā)生的保險費支出是不準予稅前扣除的。

七、保險保障基金政策內(nèi)容

根據(jù)《財政部稅務總局關于保險保障基金有關稅收政策問題的通知》（財稅［2018］41號）規(guī)定，對中國保險保障基金有限責任公司（以下簡稱保險保障基金公司）根據(jù)《保險保障基金管理辦法》取得的下列收入，免征企業(yè)所得稅：1.境內(nèi)保險公司依法繳納的保險保障基金；2.依法從撤銷或破產(chǎn)保險公司清算財產(chǎn)中獲得的受償收入和向有關責任方追償所得，以及依法從保險公司風險處置中獲得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；3.接受捐贈收入；4.銀行存款利息收入；5.購買政府債券、中央銀行、中央企業(yè)和中央級金融機構發(fā)行債券的利息收入；6.國務院批準的其他資金運用取得的收入。該政策自2018年1月1日起至2020年12月31日止執(zhí)行。

八、雇主責任保險費政策內(nèi)容

《國家稅務總局關于責任保險費企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號）規(guī)定，企業(yè)參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)支付的雇主責任險的保險費自2018年度開始準予稅前扣除。

［例3］飛龍公司為我國居民企業(yè)，增值稅一般納稅人，職工人數(shù)150人。2018年8月向某保險公司購買雇主責任險，每人保額10萬元，保險費率4‰，保險期限1年，支付60000元。取得增值稅專用發(fā)票，票面金額56603.77元，稅額3396.23元。根據(jù)營改增相關政策規(guī)定，增值稅一般納稅人購買的財產(chǎn)保險服務，若不屬于不得抵扣情形的，增值稅專用發(fā)票注明的稅額3396.23元可以抵減當月銷項稅額，不含增值稅保險費支出56603.77元在企業(yè)所得稅前可據(jù)實扣除。如果飛龍公司是增值稅小規(guī)模納稅人，則按60000元在企業(yè)所得稅前全額扣除。

其實，雇主責任險、公眾責任險等責任保險是參加責任保險的企業(yè)出現(xiàn)保單中所列明的事故，需對第三者如損害賠償責任時，由承保人代其履行賠償責任的一種保險?！侗ｋU法》第九十五條規(guī)定，財產(chǎn)保險業(yè)務包括財產(chǎn)損失保險、責任保險、信用保險、保證保險等保險業(yè)務。由于企業(yè)參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險繳納的保險費支出是企業(yè)實際發(fā)生的，《保險法》也規(guī)定了財產(chǎn)保險業(yè)務包括責任保險。所以，如果是2018年之前支付的雇主責任險，能否稅前扣除，須看企業(yè)所在地稅務機關對此有無地方性規(guī)定。而在國家稅務總局公告2018年第52號文件出臺之前，有些省稅務機關對此有地方性規(guī)定，應遵循地方性規(guī)定確定能否稅前扣除。