張 軍

一、案例背景介紹

某A公司注冊資本10,000萬元，其中：甲公司應(yīng)出資5,100萬元、乙公司應(yīng)出資4,900萬元，但截至2018年8月30日，甲公司實(shí)際出資3,100萬元，乙公司實(shí)際出資4,900萬元。公司章程約定，按實(shí)繳出資比例分紅，公司經(jīng)營中重大事項(xiàng)由3名以上（含）董事同意即通過。A公司董事會5人，甲公司實(shí)際派出董事3人，乙公司實(shí)際派出董事2人，即：A公司實(shí)際由甲公司控制。A公司屬于輕資產(chǎn)公司，無具有重大增值潛力的資產(chǎn)，2018年8月30日，實(shí)收資本8,000萬元，未分配利潤2,000萬元。根據(jù)當(dāng)?shù)厥〖墖Y委的統(tǒng)一部署（已報(bào)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)），現(xiàn)甲公司準(zhǔn)備將其持有A公司實(shí)際出資及未繳出資平價(jià)轉(zhuǎn)讓給丙公司，金額5,100萬元（其中：2,000萬元甲公司應(yīng)于2019年8月30日歸還給丙公司，用于注入給A公司）。同時，甲公司與丙公司受當(dāng)?shù)貒Y委控制，甲公司本不想轉(zhuǎn)讓其股權(quán)，但基于當(dāng)?shù)貒Y委的統(tǒng)一考慮，甲公司又必須從A公司中退出?，F(xiàn)丙公司財(cái)務(wù)人員咨詢：如何籌劃使甲公司不繳企業(yè)所得稅，且丙公司如何進(jìn)行賬務(wù)處理及編制合并報(bào)表？

在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部討論的過程中對甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及的企業(yè)所得稅形成兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為甲公司既然是按應(yīng)出資額（即平價(jià)轉(zhuǎn)讓）轉(zhuǎn)讓，未產(chǎn)生收益，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為甲公司即使按應(yīng)出資額（即平價(jià)轉(zhuǎn)讓）轉(zhuǎn)讓，但A公司期末未分配利潤為正數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并按核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅。同時，對丙公司公司財(cái)務(wù)處理及合并報(bào)表也有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按實(shí)繳出資比例計(jì)算未分配利潤進(jìn)行賬務(wù)處理并編制合并報(bào)表，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按應(yīng)繳出資比例計(jì)算未分配利潤進(jìn)行賬務(wù)處理并編制合并報(bào)表。經(jīng)討論，最終形成了兩種方案，方案一為股權(quán)收購（轉(zhuǎn)讓），即：甲公司平價(jià)轉(zhuǎn)讓其持有A公司股權(quán)（含未出資的股權(quán)）；方案二為A公司減資后再增資，即：甲公司按實(shí)際出資額及實(shí)際出資比例享有的A公司留存收益撤回其出資后，丙公司再對A公司進(jìn)行增資。

二、丙公司賬務(wù)處理分析

（一）方案一：股權(quán)收購（轉(zhuǎn)讓）

《〈首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法〉第十二條“實(shí)際控制人沒有發(fā)生變更”的理解和適用——證券期貨法律適用意見第1號》（證監(jiān)法律字[2007]15號），第五條規(guī)定，因國有資產(chǎn)監(jiān)督管理需要，國務(wù)院或者省級人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)無償劃轉(zhuǎn)直屬國有控股企業(yè)的國有股權(quán)或者對該等企業(yè)進(jìn)行重組等導(dǎo)致發(fā)行人控股股東發(fā)生變更的，如果符合以下情形，可視為公司控制權(quán)沒有發(fā)生變更：（一）有關(guān)國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)或者重組等屬于國有資產(chǎn)監(jiān)督管理的整體性調(diào)整，經(jīng)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)或者省級人民政府按照相關(guān)程序決策通過，且發(fā)行人能夠提供有關(guān)決策或者批復(fù)文件；（二）發(fā)行人與原控股股東不存在同業(yè)競爭或者大量的關(guān)聯(lián)交易，不存在故意規(guī)避《首發(fā)辦法》規(guī)定的其他發(fā)行條件的情形；（三）有關(guān)國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)或者重組等對發(fā)行人的經(jīng)營管理層、主營業(yè)務(wù)和獨(dú)立性沒有重大不利影響。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，第五條 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

《公司法》，第三十四條 股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。

《會計(jì)準(zhǔn)則講解—企業(yè)合并》，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤：（1）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。（2）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。

從以上規(guī)定可以得知，合并是否屬于同一控制下合并，關(guān)鍵是最終控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移。結(jié)合本案例，A公司的最終控制權(quán)仍為當(dāng)?shù)貒Y委，即：A公司最終控制權(quán)沒有發(fā)生變更，同時，參照國內(nèi)中國南車上市公司合并中國北車上市公司的實(shí)際案例，丙公司購買甲公司持有A公司51%的股權(quán)（即：丙公司合并A公司）屬于同一控制下的合并，丙公司應(yīng)按同一控制下合并并按A公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額計(jì)入長期股權(quán)投資，即：A公司賬面實(shí)收資本3,100萬元加實(shí)繳出資比例計(jì)算的未分配利潤775萬元（即：3,100÷8,000×2,000萬元）計(jì)入長期股投資；按將來應(yīng)收甲公司的2,000萬元計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)，按支付的金額5,100萬元計(jì)入銀行存款，差額計(jì)入資本公積貸方。

借：長期股權(quán)投資 3,875萬元（3,100萬元+3,100÷8,000×2,000萬元）

其他應(yīng)收款—甲公司 2,000萬元

貸：銀行存款 5,100萬元

資本公積—資本溢價(jià) 775萬元

編制合并報(bào)表時，

借：資本公積—資本溢價(jià) 775萬元（假設(shè)合并丙公司資本公積大于775萬元）

貸：未分配利潤 775萬元

（二）方案 二：A公司減資后再增資

丙公司先劃款3,875萬元借給A公司，同時借款1,225萬元給甲公司（合計(jì)5,100萬元），并經(jīng)當(dāng)?shù)貒Y委同意派管理人員控制A公司，然后A公司股東會決議修改章程，決定減少注冊資本，減少甲公司應(yīng)出資額5,100萬元，并按甲公司實(shí)際出資額3,100萬元及實(shí)繳出資比例計(jì)算的未分配利潤775萬元退給甲公司，減資后A公司注冊資本及實(shí)收資本均4,900萬元，累計(jì)未分配利潤1,225萬元，均為乙公司享有。經(jīng)過《公司法》第177條規(guī)定的清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保期限45日后，A公司股東又決議修改公司章程，并決定增加注冊資本5,100萬元，由丙公司分期出資（假設(shè)該45天之內(nèi)A公司所有者權(quán)益無重大變化），占增資后注冊資本的51%，首期出資由丙公司的原應(yīng)收款3,875萬元轉(zhuǎn)作對A公司的投資（其中：3,100萬元作A公司的實(shí)收資本，775萬元作A公司的資本公積），增資后，A公司注冊資本10,000萬元，實(shí)收資本8,000萬元。

對丙公司而言，實(shí)際對A公司投資3,875萬元，均為貨幣出資（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），似乎應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》“第六條除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出”確認(rèn)長期股權(quán)投資3,875萬元。但是，在A公司先減資后再增資情況下，A公司的直接控制權(quán)由甲公司轉(zhuǎn)移到了丙公司，但最終控制權(quán)一直在當(dāng)?shù)貒Y委，沒有發(fā)生變更，屬于合并形成的長期股權(quán)投資，故應(yīng)按“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資”—同一控制下的合并形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)量。因在丙公司取得對A公司控制權(quán)時（借款給A公司、甲公司時），對A公司僅是應(yīng)收債權(quán)，不是出資，故僅能計(jì)入其他應(yīng)收款。

丙公司借款給A公司、甲公司時：

借：其他應(yīng)收款—A公司 3,875萬元

—甲公司 1,225萬元

貸：銀行存款 5,100萬元

A公司增資時，丙公司賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資 3,875萬元

貸：其他應(yīng)收款 3,875萬元

編制合并報(bào)表時，如前述，丙公司應(yīng)在合并日（即取得控制權(quán)時）按同一控制下合并將A公司納入丙公司的合并范圍，但丙公司對A公司出資僅是債權(quán)，只需抵銷往來款，不存在抵銷權(quán)益問題。在A公司增資完成后（即：丙公司確認(rèn)長期股權(quán)投資時），才存在抵銷權(quán)益問題。

但是，在A公司先減資后再增資情況下，A公司的直接控制權(quán)由甲公司轉(zhuǎn)移到了丙公司，但最終控制權(quán)一直在當(dāng)?shù)貒Y委，沒有發(fā)生變更，屬于合并形成的長期股權(quán)投資，故應(yīng)按“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資”—同一控制下的合并形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)量。因在丙公司取得對A公司控制權(quán)時（借款給A公司、甲公司時），對A公司僅是應(yīng)收債權(quán)，不是出資，故僅能計(jì)入其他應(yīng)收款。

三、甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅分析

（一）方案一：股權(quán)收購（轉(zhuǎn)讓）

該股權(quán)收購（轉(zhuǎn)讓）過程中，丙公司以銀行存款的支付方式購買甲公司持有A公司51%股權(quán)，并實(shí)現(xiàn)了對A公司的控制，沒有股權(quán)支付方式。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）“股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易”、“五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：……，（四）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例”、“四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：……（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變”。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓，系丙公司對被收購方—甲公司持有被收購企業(yè)—A公司51%的股權(quán)的收購行為，系企業(yè)重組—股權(quán)收購，因?yàn)榫鶠殂y行存款支付方式，沒有股權(quán)支付，故企業(yè)所得稅層面應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，同時，被收購方—甲公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）“三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題 企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額”，被收購方—甲公司應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得扣除被投資企業(yè)—A公司未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

根據(jù)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）“第十二條 企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。（一）當(dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（二）相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價(jià)值的合法證據(jù)”。被收購方—甲公司應(yīng)提供其持有A公司51%股權(quán)（實(shí)際出資比例38.75%）的公允價(jià)值的證明資料。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》“第四十七條 企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》“第一百二十條 企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為被收購方—甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為不具有商業(yè)目的，完全有權(quán)對被收購方—甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得額進(jìn)行調(diào)整。

綜上，被收購方—甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)，系企業(yè)重組—股權(quán)收購，適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其轉(zhuǎn)讓持有A公司51%股權(quán)（實(shí)際出資比例38.75%）的公允價(jià)值的證明資料（至少包括A公司財(cái)務(wù)報(bào)表），如果不能提供證明資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全有充分理由認(rèn)為該按平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，不具有合理商業(yè)目的，完全可以按一定方法核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，如：按A公司完成股權(quán)變更手續(xù)時的所有者權(quán)益與甲公司實(shí)際出資比例之積作為甲公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，從而計(jì)算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，同時，也可能存在繳費(fèi)稅收滯納金及罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）方案二：A公司減資后再增資

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）“五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。甲公司撤回出資從A公司收回了3875萬元，其中初始出資3,100萬元、股息所得（按實(shí)繳出資比例享有的未分配利潤）775萬元。除此以外，甲公司沒有其他所得。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》“第二十六條 企業(yè)的下列收入為免稅收入：……，（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》“第八十三條

企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”。甲公司撤回出資從A公司收回的股息所得775萬元，屬于居民企業(yè)之間的投資所取得的投資收益，屬于免稅收入。

綜上，在甲公司先撤回其對A公司投資（即：A公司減少注冊資本及實(shí)收資本）后，丙公司再對A公司進(jìn)行投資（即：A公司增加注冊資本及實(shí)收資本）情況下，甲公司從A公司收回貨幣資金3,875萬元，其中收回原初始投資3,100萬元，系投資收回；收回按實(shí)繳出資比例計(jì)算并享有的A公司累計(jì)未分配利潤775萬元，系股息所得。除此以外，沒有剩余部分，故不存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得問題，也不存在繳納企業(yè)所稅問題。

四、總結(jié)

綜上所述，方案一（甲公司平價(jià)轉(zhuǎn)讓其持有A公司股權(quán)給丙公司），丙公司應(yīng)在取得控制權(quán)時按同一控制下的合并確認(rèn)長期股權(quán)投資，按實(shí)際出資比例確認(rèn)留存收益并編制合并報(bào)表。丙公司共出資5,100萬元（含應(yīng)收甲公司債權(quán)2,000萬元，收回時可用于對A公司的后期分期出資）。甲公司因轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)得收回款項(xiàng)合計(jì)3,100萬元，且可能存在繳納企業(yè)所得稅及滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。

方案二（A公司減資后再增資），丙公司應(yīng)在取得控制權(quán)時，在其母公司報(bào)表中確認(rèn)債權(quán)，不確認(rèn)長期股權(quán)投資，但是應(yīng)按同一控制下的合并將A公司納入合并范圍，僅需抵銷丙公司與A公司之間的往來；于A公司實(shí)際增資時在丙公司母公司報(bào)表上確認(rèn)長期股權(quán)投資，同時，按同一控制下的合并編制合并報(bào)表，并抵銷相關(guān)權(quán)益。丙公司共出資5,875萬元【含應(yīng)收甲公司債權(quán)1,225萬元（將來收回時作為對A公司出資）、將來對A公司后期分期出資2,000萬元】，比方案一多出資775萬元。甲公司因撤資實(shí)得收回款項(xiàng)合計(jì)3,875萬元，比方案一多收回775萬元，但不存在繳納企業(yè)所得稅問題。

兩方案相比，方案二丙公司多出資775萬元，而甲公司則多收回款項(xiàng)775萬元，丙公司多出資的金額正好等于甲公司多收回的金額775萬元，但是不存在納稅風(fēng)險(xiǎn)問題。在甲丙兩公司均受當(dāng)?shù)貒Y控制下，站在當(dāng)?shù)貒Y委平臺上看，方案二較優(yōu)。