孫桂玲 孫雪梅

一、IFRS16介紹

會計(jì)政策IFRS16新租賃準(zhǔn)則于2019年1月起取代IAS17，對于租賃人承租場景下的核算會帶來巨大變化。大部分租賃場景將要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，使資產(chǎn)負(fù)債表的透明度大大提升。

1.整體原則

IFRS16租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營性租賃承租人的核算需要把所有承租使用權(quán)和負(fù)債記在資產(chǎn)負(fù)債表里，減少表外信息。同時(shí)，使用權(quán)的折舊和利息也需要計(jì)入損益表。IFRS6租賃的判斷規(guī)則如下：

首先進(jìn)行租賃或者服務(wù)的辨別與判斷，若該合同為企業(yè)帶來可辨認(rèn)資產(chǎn)（IFRS16.B13-20），資產(chǎn)帶來幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益都?xì)w企業(yè)（IFRS16.B9，B21-23），同時(shí)企業(yè)擁有主導(dǎo)使用權(quán)（IFRS16.B24-27），則該合同為租賃，反之即為服務(wù)。合同包含租賃則需計(jì)量其現(xiàn)值使用權(quán)與租賃負(fù)債，需將經(jīng)營租賃計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，融資租賃則部分不變。其中使用權(quán)與租賃負(fù)債現(xiàn)值計(jì)算的基礎(chǔ)因素包含但不限于：租賃付款額、合同期限和折現(xiàn)率。

租賃使用權(quán)與租賃負(fù)債分錄為：

借：租賃使用權(quán)

貸：租賃負(fù)債

每個(gè)會計(jì)期，需將折舊使用權(quán)和利息費(fèi)用并入損益表，分錄為：

借：折舊

利息

租賃負(fù)債

貸：現(xiàn)金

租賃使用權(quán)

2.特殊事項(xiàng)

IFRS16中規(guī)定，對于短期租賃（租賃期限小于或等于12月租賃合約（IFRS16.B34））與低值租賃（物品現(xiàn)價(jià)值低于5千美金（IFRS16.I E 4）），企業(yè)可選擇豁免實(shí)行IFRS16，直接將其費(fèi)用計(jì)入損益表，也就是說低值租賃，例如便攜器與辦公室家具等使用權(quán)無需資本化。

3.相關(guān)判斷邏輯見圖1。

二、IAS17與目前流程

車輛租賃、辦公租賃與宿舍租賃付款可參考《泛行政采購核算操作指導(dǎo)》，一般會通過申付系統(tǒng)（EGO-P0）下發(fā)申付款項(xiàng)，每月按照合同期限平線型自動(dòng)生成預(yù)提?！段锪鞲犊顦I(yè)務(wù)操作指導(dǎo)》里明確了倉儲租賃通過倉儲費(fèi)用（CES）系統(tǒng)進(jìn)行驗(yàn)收并申付，發(fā)票為必申文檔。根據(jù)《預(yù)提倉儲租賃費(fèi)操作指導(dǎo)（CES承載）》，業(yè)務(wù)每月最后自然日將通過倉儲費(fèi)用（CES）系統(tǒng)，進(jìn)行運(yùn)行預(yù)提報(bào)表（預(yù)提本月費(fèi)用）和反沖報(bào)表（反沖上月預(yù)提）。其分錄為：

借：租賃費(fèi)用 （根據(jù)不同租賃資產(chǎn)攤銷到相應(yīng)的明細(xì)科目）

貸：應(yīng)計(jì)負(fù)債/其他/應(yīng)付租賃費(fèi)

借：應(yīng)計(jì)負(fù)債

貸：應(yīng)付賬款

上述操作指導(dǎo)與分錄主要體現(xiàn)IAS17中租賃政策里承租人的經(jīng)營租賃核算方式。該政策中，如果該租賃所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓至承租人，即為經(jīng)營性租賃，租賃費(fèi)用每月直接費(fèi)用化至損益表，不影響資產(chǎn)負(fù)債表。同時(shí)需將未支付的部分附注在租賃承諾披露。反之，則為融資租賃。

三、案例背景

本文以A國租賃場景為例，探討新政策執(zhí)行對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。經(jīng)過對“租賃費(fèi)”科目進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)A國涉及的租賃場景如下：

1.租車租賃：已與供應(yīng)商簽署年度報(bào)價(jià)，供應(yīng)商根據(jù)A國車輛款式、目的地與使用期限訂單分配車輛，按使用天數(shù)進(jìn)行開票，為公務(wù)性/福利性質(zhì)車輛租賃。

2.辦公租賃：與房東簽訂協(xié)議，期限3年，分為區(qū)域總部與項(xiàng)目組辦公室，涉及6名供應(yīng)商。部分費(fèi)用按當(dāng)年居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)（CPI）進(jìn)行調(diào)整。辦公租賃占據(jù)整體租賃費(fèi)用的68%，每月租賃付款涉及近$26.85萬，大于集團(tuán)重要性水平$25萬，對集團(tuán)財(cái)報(bào)影響較大。

3.宿舍租賃，包含20間宿舍的租賃，每月涉及近$6萬的租賃費(fèi)用，期限1年。

4.倉儲租賃。金額為近$5萬，期限為5年。

四、案例解析

1.IAS17核算

按IAS17和目前流程要求，所有$38.84萬（見表1第Ⅰ列）的月度費(fèi)用直接進(jìn)入損益表，其分錄為：

借：租賃費(fèi)用 $38.84萬

貸：應(yīng)計(jì)負(fù)債 $38.84萬

2.IFRS16使用權(quán)與資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)量

結(jié)合IFRS16對A國的租賃狀況解析合同、分析條款、進(jìn)行分類，并計(jì)算其使用權(quán)。

(1)車輛租賃：合同報(bào)價(jià)按照期限一年計(jì)算，合同明確集團(tuán)公司需發(fā)起租賃預(yù)定，明確使用期限與目的地，供應(yīng)商安排并提供車輛，按天數(shù)與車款對費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。條款明確了集團(tuán)公司對可識別資產(chǎn)的使用沒有控制權(quán)，性質(zhì)接近服務(wù)，不適用IFRS16。月度費(fèi)用直接費(fèi)用化，會計(jì)分錄與目前流程一致。

(2)辦公租賃與倉儲租賃：涉及7家供應(yīng)商，合同已明確物業(yè)單位與地址，合同期限，租金，權(quán)益與其他條款。平均租賃合同期限為3.6年，集團(tuán)公司擁有可識別資產(chǎn)的使用有控制權(quán)，主導(dǎo)其資產(chǎn)并獲取經(jīng)濟(jì)利益，可判斷為租賃，須按IFRS16進(jìn)行資產(chǎn)化。

(3)宿舍租賃：合同里明確公司租下20個(gè)宿舍單位，以及單位租金、出租人和承租人權(quán)益及合同期限，明確公司對可識別資產(chǎn)的使用有控制權(quán)，可判斷為租賃。但由于期限為1年，按照IFRS16B.34條款，短期租賃可豁免資產(chǎn)化，月度費(fèi)用直接費(fèi)用化，會計(jì)分錄與目前流程處理一致。

表1 基本數(shù)據(jù)

表2 1-13月IAS17與IFRS利息折舊對比

表3 14-26月IAS17與IFRS利息、折舊對比

按照IFRS16對辦公租賃與倉儲租賃進(jìn)行使用權(quán)與租賃負(fù)債計(jì)量。其中的租賃現(xiàn)值負(fù)債的計(jì)算公式如下：

月度租賃付款額（PMT）——當(dāng)前月度租賃；

合同期限（n）——合同剩余有限期；

折現(xiàn)率（r）——取內(nèi)含利率，3%P.a.（月度0.25%）；

使用權(quán)計(jì)量（表1Ⅳ列）=X+初始直接費(fèi)用+預(yù)付款+估計(jì)復(fù)原成本-收到的租金激勵(lì)，假設(shè)租賃不包含初始直接費(fèi)用、租賃預(yù)付款、未來復(fù)原成本與租金激勵(lì)。

按此計(jì)量邏輯，資產(chǎn)負(fù)債表使用權(quán)與租賃負(fù)債均增加$653萬（表1Ⅳ列）

借：租賃使用權(quán) $653

貸：租賃負(fù)債 $653

資產(chǎn)值與負(fù)債值影響關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化，譬如資產(chǎn)負(fù)債比率（Debt-to-Equity）、資產(chǎn)收益率（ROA），以及現(xiàn)金流動(dòng)率與貸款契約條款等的財(cái)務(wù)比例，因此對A國來說，租賃政策變更提升了財(cái)報(bào)透明度與資產(chǎn)負(fù)債公允性。

3.費(fèi)用模式納入損益表

切換IFRS16后,通常會按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊、按實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量租賃負(fù)債。折舊和利息提高稅、利息與折舊前凈收入（EBITDA）。政策切換前后，最終計(jì)入損益表的費(fèi)用是一致的，但費(fèi)用計(jì)入時(shí)點(diǎn)會有差異。

以辦公租賃為例，根據(jù)表1，取辦公費(fèi)用第一行數(shù)據(jù)，每月租金8631美元，付款月份26個(gè)月，折現(xiàn)率為3%，租賃期限5年，租賃使用權(quán)現(xiàn)值217100美元，直線法計(jì)提折舊，月折舊額8350美元（217100/26=8350）。

計(jì)算公式如下：

折舊（直線法）=租賃使用權(quán)/剩余租賃期

利息=【租賃負(fù)債-（折舊×月份）】×折舊率

計(jì)算過程省略，第1-26月費(fèi)用計(jì)算見表2-3。

與IAS17相比之下，IFRS16的費(fèi)用計(jì)入時(shí)點(diǎn)較早，費(fèi)用模式先高后低。開始的費(fèi)用高，后期費(fèi)用逐漸減少，利息費(fèi)用也一并減少。

五、實(shí)施IFRS16面臨的問題與建議

（一）實(shí)施IFRS16面臨的問題

1.對合同信息準(zhǔn)確性與完整性的要求將提高

新政策對信息的需求更高，需交底的信息包括合同期限、免租期、月度付款的分類（租賃部分與服務(wù)部分），合同制定的漲價(jià)模式等等，目前系統(tǒng)交底的信息還不足以支持政策切換。

2.費(fèi)用預(yù)提邏輯需要變更

目前高級產(chǎn)品目錄（EGO）系統(tǒng)預(yù)提邏輯為對于未驗(yàn)收部分，月底進(jìn)行費(fèi)用預(yù)提，并于月初自動(dòng)反沖，此邏輯只適用于服務(wù)、短期租賃或是低值租賃，也就是案例中的車輛租賃和宿舍租賃，無法覆蓋辦公室租賃，或是未來的長期宿舍。

倉儲費(fèi)用（CES）系統(tǒng)也涉及同樣的問題，倉儲費(fèi)用（CES）維護(hù)報(bào)價(jià)與驗(yàn)收界面也需拆分租賃部分與服務(wù)部分，對于租賃部分則需要變更邏輯。

3.涉及會計(jì)估計(jì)與專業(yè)判斷，會計(jì)專業(yè)核算能力需提升

新政策涉及會計(jì)估計(jì)與專業(yè)判斷，比如租賃與服務(wù)的區(qū)分，租賃期的估計(jì)（如何制定合理確定會續(xù)租），折現(xiàn)率的判斷，復(fù)原成本估量等等，需進(jìn)一步提升核算專員的能力，使之與會計(jì)政策匹配。以折現(xiàn)率為例，涉及到每個(gè)合同或場景的個(gè)性化。若折現(xiàn)率高，比如r=4%,使用權(quán)與租賃負(fù)債將降低至$645萬（表1V列），導(dǎo)致折舊減少，利息費(fèi)用提升。

4.貸款契約條款可能需要變更

關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化，比如資產(chǎn)收益率的降低，可能導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)對財(cái)務(wù)償還能力重新審視。財(cái)務(wù)需與金融機(jī)構(gòu)重新談判其牽涉相關(guān)貸款的財(cái)務(wù)指標(biāo)，可能需要提高協(xié)議制定標(biāo)準(zhǔn)或切換其他財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（二）實(shí)施IFRS16前的建議方案

1.制定合同模板、規(guī)范相關(guān)條款

使用統(tǒng)一合同模板與條款的規(guī)范可簡化交底工作，以掃描功能取代人工交底，提高準(zhǔn)確性、簡化會計(jì)判斷。比如對租賃期與可選續(xù)租期條款，租金漲率等進(jìn)行明確。同時(shí)，如非必要簽署長期租賃，采購可考慮其合同租賃期減低至1年或以內(nèi)的期限。

2.租賃管理與系統(tǒng)提升

開創(chuàng)租賃個(gè)性化系統(tǒng)“e-lease”，同時(shí)，ERP進(jìn)行智能使用權(quán)與租賃負(fù)債的計(jì)算。建議可參考固定資產(chǎn)編碼登記管理，強(qiáng)制所有租賃需登記租賃編碼與設(shè)置租賃管理員職位。功能包括：

（1）合同信息交底。申請編碼時(shí)，將合同信息與租賃類別進(jìn)行交底，手工交底或通過掃描系統(tǒng)交底，并通過二重復(fù)核。

（2）系統(tǒng)智能判斷。電子租賃（e-lease）系統(tǒng)將設(shè)有校驗(yàn)邏輯，系統(tǒng)可通過分類與金額（低于$5000）以及租賃期的維度，初步篩選可豁免資產(chǎn)化的部分。另外，針對不可豁免的部分，對應(yīng)的初始直接費(fèi)用與預(yù)付款入賬時(shí)需強(qiáng)制性錄入租賃編碼字段，方便系統(tǒng)識別計(jì)算因素并計(jì)算使用權(quán)與租賃負(fù)債。租賃的部分將流入ERP，智能生成資產(chǎn)卡，每月由會計(jì)進(jìn)行入賬或反沖。

（3）驗(yàn)收。業(yè)務(wù)通過電子租賃（e-lease）驗(yàn)收，承接高級產(chǎn)品目錄（EGO）或倉儲費(fèi)用（CES）進(jìn)行申付。租賃的部分，付款的分錄及核銷租賃負(fù)債（借：租賃負(fù)債 貸：應(yīng)付賬款）不生成費(fèi)用預(yù)提。利息與折舊由系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算，由會計(jì)進(jìn)行季度審視。

3.政策培訓(xùn)與方案宣傳

在賬務(wù)層面完成新政策的介紹與賦能，后續(xù)推行計(jì)劃和方案明確后，相應(yīng)的系統(tǒng)和流程宣傳需延伸至更廣的層面，包括對采購、租賃管理員、業(yè)務(wù)人員等前端人員，同時(shí)，提升會計(jì)核算能力。