馬云偉

一、新能源汽車補(bǔ)貼原會(huì)計(jì)處理方法及其問(wèn)題

（一）新能源汽車補(bǔ)貼原會(huì)計(jì)處理

2006年發(fā)布的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則及應(yīng)用指南規(guī)定，政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

財(cái)政部等四部委 2009 年發(fā)布《關(guān)于開展節(jié)能與新能源汽車示范推廣試點(diǎn)工作的通知》（財(cái)建[2009]6號(hào)），文件中規(guī)定對(duì)在試點(diǎn)城市推廣新能源客車給予專項(xiàng)補(bǔ)貼。

2008年10月31日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》（證監(jiān)會(huì)公告（2008）43號(hào)）規(guī)定，按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助，應(yīng)計(jì)入經(jīng)常性損益。

因此在2009-2012年，新能源汽車補(bǔ)貼基本作為政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，也不作為非經(jīng)常性損益披露。

2012年12月財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2012]25號(hào)）規(guī)定，“企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)考慮該交易是否具有經(jīng)濟(jì)上的互惠性，與交易相關(guān)的合同、協(xié)議、國(guó)家有關(guān)文件是否已明確規(guī)定了交易目的、交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，如屬于政府采購(gòu)的，是否已履行相關(guān)的政府采購(gòu)程序等”。

2012年年報(bào)起至2016年年報(bào)，大部分公司根據(jù)財(cái)會(huì)[2012]25號(hào)文將新能源汽車補(bǔ)貼計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，但仍然有部分公司將新能源汽車補(bǔ)貼作為政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。如江淮汽車（600418）2012 -2016年年度報(bào)告將新能源汽車補(bǔ)貼作為政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但未作為經(jīng)常性損益披露。

同行業(yè)上市公司2017年報(bào)數(shù)據(jù)顯示，各公司均將新能源汽車補(bǔ)貼收入視為企業(yè)的銷售收入，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，并形成相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)，大部分公司計(jì)入應(yīng)收賬款，少數(shù)公司計(jì)入其他應(yīng)收款，如上汽集團(tuán)和江淮汽車。江淮汽車（600418）在2017年根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2017 年修訂）變更了會(huì)計(jì)政策，在2017年年度報(bào)告中，將新能源補(bǔ)貼由營(yíng)業(yè)外收入重分類為營(yíng)業(yè)收入。

（二）新能源汽車補(bǔ)貼原會(huì)計(jì)處理方法的問(wèn)題

根據(jù)2013年9月13日財(cái)政部、科技部、工信部、國(guó)家改革委等四部委發(fā)布的《關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》（財(cái)建[2013]551號(hào)），其中第二條第二款明確了補(bǔ)助對(duì)象是消費(fèi)者，消費(fèi)者按銷售價(jià)格扣減補(bǔ)貼后支付。第三款中規(guī)定了中央財(cái)政補(bǔ)貼資金將直接撥付給新能源汽車生產(chǎn)企業(yè)。因此這類將財(cái)政資金確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入而不是政府補(bǔ)助的情形有一個(gè)共同點(diǎn)，即政府的補(bǔ)助對(duì)象并不是本企業(yè)，而是本企業(yè)的下游或最終用戶，但因?yàn)橄掠斡脩魯?shù)量多且分散，故為便于管理，采用向生產(chǎn)企業(yè)撥付財(cái)政資金的形式，同時(shí)要求生產(chǎn)企業(yè)向下游用戶降價(jià)。這種情況等同于政府將資金撥付給用戶，用戶再用這些資金向本企業(yè)購(gòu)買商品或服務(wù)，所以確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入也是合理的。

證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中指出：隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門就企業(yè)從政府獲取資源是否屬于政府補(bǔ)助作了進(jìn)一步規(guī)范。政府補(bǔ)助的典型特征是企業(yè)無(wú)償從政府獲取資源，而對(duì)于企業(yè)與政府之間發(fā)生交易而取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的，則應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，有些公司已經(jīng)按最新規(guī)定，將與政府發(fā)生的具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易作為營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但仍有一些公司將從政府取得的電價(jià)補(bǔ)貼或者低價(jià)出售給消費(fèi)者的價(jià)格補(bǔ)貼，作為政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，并披露為非經(jīng)常性損益。公司把本該作為經(jīng)營(yíng)性收入的項(xiàng)目作為營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)和披露，不利于反映公司正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的獲利能力，也不利于投資者了解公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況。

《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》沒(méi)有列舉新能源補(bǔ)貼的處理不當(dāng)問(wèn)題，但明確列舉了類似的電力補(bǔ)貼處理不當(dāng)，如桂冠電力（600236）2012年和2013年年度報(bào)告中將電價(jià)補(bǔ)貼作為政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，并披露為非經(jīng)常性損益，桂東電力（600310）2013年年度報(bào)告中將電價(jià)補(bǔ)貼作為政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，并披露為非經(jīng)常性損益。

二、目前主流的處理方法

（一）新能源汽車補(bǔ)貼計(jì)入科目情況

2017 年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第五條規(guī)定：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新能源汽車補(bǔ)貼屬于典型的與企業(yè)銷售商品活動(dòng)密切相關(guān)的情況。

表1 新能源汽車上市公司2017年度補(bǔ)貼情況

同行業(yè)上市公司2017年度補(bǔ)貼情況見(jiàn)表1。

同行業(yè)上市公司2017年報(bào)數(shù)據(jù)顯示，各公司均將新能源汽車補(bǔ)貼收入視為企業(yè)的銷售收入，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，并形成相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)，大部分公司計(jì)入應(yīng)收賬款，少數(shù)公司計(jì)入其他應(yīng)收款，如上汽集團(tuán)和江淮汽車。江淮汽車（600418）在2017年根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2017 年修訂）變更了會(huì)計(jì)政策，在2017年年度報(bào)告中，將新能源補(bǔ)貼由營(yíng)業(yè)外收入重分類為營(yíng)業(yè)收入。

（二）應(yīng)收補(bǔ)貼款計(jì)提壞賬情況

從表1可以看出，同行業(yè)上市公司對(duì)應(yīng)收補(bǔ)貼款是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備有不同處理方法，經(jīng)查閱相關(guān)年度報(bào)告，北汽藍(lán)谷、江淮汽車、金龍汽車和中通客車在會(huì)計(jì)政策中明確說(shuō)明了應(yīng)收國(guó)家補(bǔ)貼款作為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)組合不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其他公司則按照單項(xiàng)金額重大或賬齡組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

針對(duì)不計(jì)提應(yīng)收補(bǔ)貼款壞賬準(zhǔn)備的新能源汽車上市公司，獨(dú)立第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)其年報(bào)審計(jì)的過(guò)程中提出了一定疑慮：

致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在金龍汽車2017年審計(jì)報(bào)告中將“應(yīng)收賬款(應(yīng)收國(guó)家新能源財(cái)政補(bǔ)助款)壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)變更”列為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，金龍汽車公司董事會(huì)于 2017 年 12 月27 日變更應(yīng)收國(guó)家新能源財(cái)政補(bǔ)助款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提辦法，將應(yīng)收國(guó)家新能源財(cái)政補(bǔ)助款由原按照賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備變更為單獨(dú)作為一種信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并采用未來(lái)適用法自董事會(huì)決議之日使用，該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)本年度財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響如附注三、 32 中所述。關(guān)注此事項(xiàng)系由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響金額重大，且涉及管理層主觀判斷。安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在比亞迪2017年審計(jì)報(bào)告中將“應(yīng)收賬款(應(yīng)收新能源補(bǔ)貼款)”列為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：比亞迪股份有限公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)收賬款余額人民幣51,880,681千元，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表總資產(chǎn)金額重大，其中部分新能源車的應(yīng)收款賬齡較長(zhǎng)或者有較長(zhǎng)的付款信用期。應(yīng)收新能源汽車補(bǔ)貼款的回收極大依賴于相關(guān)政策及政府部門的付款安排。應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提取決于管理層基于應(yīng)收款的賬齡、是否存在回款糾紛、以往付款歷史或者其他影響對(duì)方信用的信息的獲取以及判斷。由此可見(jiàn)，企業(yè)對(duì)于應(yīng)收新能源補(bǔ)貼款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是不符合準(zhǔn)則精神，缺乏合理性。

三、新能源補(bǔ)貼政策變化后的處理

財(cái)建[2009]6號(hào)文和后續(xù)的補(bǔ)充文件都規(guī)定，新能源汽車補(bǔ)貼對(duì)象主要指混合動(dòng)力汽車、純電動(dòng)汽車和燃料電池汽車，且對(duì)新能源汽車的續(xù)航里程等關(guān)鍵指標(biāo)設(shè)置了一定的標(biāo)準(zhǔn)。在2017年以前，新能源汽車基本都為混合動(dòng)力汽車和純電動(dòng)汽車，相關(guān)技術(shù)已經(jīng)比較成熟，比較容易達(dá)到關(guān)鍵指標(biāo)，如續(xù)航里程達(dá)到2萬(wàn)公里以上，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)議不大。

燃料電池汽車則起步較晚，技術(shù)仍不成熟，能夠取得的實(shí)際補(bǔ)貼很少。然而，近年燃料電池汽車得到了有力的政策扶持，對(duì)其他新能源汽車的補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行必要的“退坡”背景下，中央財(cái)政對(duì)燃料電池汽車補(bǔ)助保持不變。2018年2月13日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于調(diào)整完善新能源汽車推廣應(yīng)用財(cái)政補(bǔ)貼政策的通知》(財(cái)建〔2018〕18號(hào))，新能源乘用車、新能源客車按照（財(cái)建〔2016〕958號(hào))對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的0.7倍補(bǔ)貼（退坡30%），新能源貨車和專用車按0.4倍補(bǔ)貼（退坡60%），燃料電池汽車補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)不變。全國(guó)政協(xié)副主席、科技部原部長(zhǎng)萬(wàn)鋼表示，未來(lái)新能源汽車應(yīng)該向“混合動(dòng)力車”與“氫燃料電池汽車”方向發(fā)展。據(jù)了解，國(guó)務(wù)院已制定了一系列支持氫燃料電池汽車發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃，相關(guān)部門也出臺(tái)政策大力推動(dòng)發(fā)展。

2017年燃料電池車共有8個(gè)品牌的10款車型在產(chǎn)，總產(chǎn)量為1272輛，較2016年燃料電池車總產(chǎn)量629輛同比增長(zhǎng)了102%。

可以預(yù)見(jiàn)，未來(lái)燃料電池補(bǔ)貼會(huì)在新能源補(bǔ)貼中占據(jù)重要地位。

根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，純電動(dòng)客車交付后大約1年左右能達(dá)到行駛2萬(wàn)公里的要求申請(qǐng)相應(yīng)補(bǔ)貼，相應(yīng)補(bǔ)貼款項(xiàng)取得周期不長(zhǎng)。而根據(jù)筆者向?qū)徲?jì)的客戶了解，氫燃料電池客車基本很少取得過(guò)國(guó)家補(bǔ)貼，目前同行業(yè)也無(wú)公開數(shù)據(jù)可參考，受加氫站建設(shè)速度及氫燃料電池理念普及程度影響因素較大，目前難以合理預(yù)計(jì)氫燃料電池客車交付后多久能達(dá)到申請(qǐng)補(bǔ)貼規(guī)定的2萬(wàn)公里行駛里程要求，可能造成應(yīng)收補(bǔ)貼款長(zhǎng)期掛賬，收回風(fēng)險(xiǎn)增加計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)對(duì)損益影響不小，并且如果掛賬期間政策方面有較大變化，在今后補(bǔ)貼的取得時(shí)間及取得金額上也可能存在一定的不確定性。

2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第五條規(guī)定：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新能源汽車補(bǔ)貼包括燃料電池汽車補(bǔ)貼，屬于典型的與企業(yè)銷售商品活動(dòng)密切相關(guān)的情況，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款，由于在銷售時(shí)補(bǔ)貼是否能夠取得存在不確定性，因此應(yīng)根據(jù)可收回性對(duì)應(yīng)收補(bǔ)貼款計(jì)提壞賬。

四、結(jié)論及建議

伴隨中央和地方財(cái)政對(duì)新能源汽車補(bǔ)貼政策的調(diào)整，通過(guò)對(duì)新能源汽車補(bǔ)貼相關(guān)會(huì)計(jì)政策和相關(guān)行業(yè)上市公司會(huì)計(jì)處理的研究，以及對(duì)未來(lái)新能源汽車補(bǔ)貼的形式和可取得性的判斷，本文認(rèn)為，新能源汽車補(bǔ)貼應(yīng)該嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入營(yíng)業(yè)收入并對(duì)應(yīng)收補(bǔ)貼款進(jìn)行計(jì)提壞賬。上述處理不僅遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其謹(jǐn)慎性原則，也更便于財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者理解，具有一定的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)意義。