賈 玲，甘 泓,2，汪 林,2，秦長海，周 普

(1.中國水利水電科學研究院水資源研究所，北京 100038；2.流域水循環(huán)模擬與調(diào)控國家重點實驗室，北京 100038；3.中國水利水電科學研究院財務與資產(chǎn)管理處，北京 100038)

水是基礎性的自然資源、經(jīng)濟性的戰(zhàn)略資源和公共性的社會資源。一切生命的存在，以及環(huán)境狀況的良性運行、經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，都離不開水[1]。20世紀70年代以來，由于人類過度的大規(guī)?；顒釉斐伤Y源匱乏及水體污染，“水”這個曾被認為取之不盡、用之不竭的資源，已經(jīng)到了嚴重制約經(jīng)濟發(fā)展、影響人民生活的程度，水危機成為21世紀人類面臨的重大挑戰(zhàn)。面對水危機，如何切實改進水資源管理，強化管理在水資源開發(fā)、利用、節(jié)約和保護中的作用和地位，提高水資源管理的能力和效率，既是各級政府水行政主管部門亟待加強的內(nèi)容，也是公共管理學凾待解決的問題。

我國水資源管理隨著水資源開發(fā)利用活動的日益頻繁而不斷革新與發(fā)展。20世紀80年代以前，以擴大供水、滿足需水要求和經(jīng)濟效益可行為目標；20世紀80年代以后，加強了水資源開發(fā)利用管理，開始走依法治水之路；再到20世紀90年代，水資源的社會綜合功能日益突出，必須尋找人水和諧發(fā)展的道路；21世紀以來，水資源管理不斷從工程水利向資源水利，從傳統(tǒng)水利向現(xiàn)代水利、可持續(xù)發(fā)展水利轉(zhuǎn)變，從供水管理向需求管理的轉(zhuǎn)變。2006年首次以《中華人民共和國取水許可和水資源費征收管理條例》的法律文本形式提出：未來水資源管理要由過去的粗放式靜態(tài)管理向精細化動態(tài)管理轉(zhuǎn)變。2012年出臺《國務院關于實行最嚴格水資源管理制度的意見》，更加體現(xiàn)出改變粗放的水資源利用方式和水資源管理模式的國家意志。水資源精細化管理是貫徹落實最嚴格水資源管理制度的有效途徑[2]。

1 會計核算的應用原理

會計核算是對會計主體的資金運動進行反映，通過設置會計科目、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、編制會計報表等，實現(xiàn)經(jīng)濟活動的微觀過程化控制；以憑證為依據(jù)，保證會計記錄的真實性、可靠性和一致性；通過事前核算、事中核算和事后核算，強調(diào)會計信息的完整性、連續(xù)性和系統(tǒng)性；最后以會計報表的形式反映會計核算的質(zhì)量，以及會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果。會計核算的微觀過程化控制原理恰恰與精細化管理的基本特征不謀而合，即重細節(jié)、重過程、重具體、重落實、重質(zhì)量、重效果[3]。會計核算的原理示意如圖1所示。

圖1 會計核算的原理示意

利用會計原理參與資源管理并非剛剛興起。20世紀70年代，隨著生態(tài)環(huán)境問題的日益凸顯和可持續(xù)發(fā)展理念的不斷深入，會計領域出現(xiàn)了環(huán)境會計(或稱綠色會計)和自然資源會計[4-7]。目前所形成的環(huán)境會計和自然資源會計核算框架(包括我國早先的水資源會計研究)均是以價值量計量為主，以企事業(yè)單位或經(jīng)濟組織為核算主體，在傳統(tǒng)會計核算的基礎上分別增加環(huán)境成本、環(huán)境負債或遞耗資產(chǎn)等會計要素，從提高核算主體經(jīng)濟效益的單一目標擴展為實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益同步最優(yōu)化的多元目標。這雖然在會計學的基礎上融入了資源、環(huán)境核算要素，但仍舊是以企業(yè)的經(jīng)濟效益為主要核算目標，與針對水資源本身進行精細核算，進而為資源管理提供支撐的要求還有一定差距[8]。

澳大利亞近年來創(chuàng)新并大力推廣水會計核算系統(tǒng)，并于2012年頒布實施了水會計準則(Australia Water Accounting Standard，AWAS)，這是目前國內(nèi)外唯一一個直接利用傳統(tǒng)財務會計理論和制度來編制水會計報告的國家會計標準，目前已在澳大利亞部分地區(qū)建立了水資源充分的計量、建管和報告體系[9-10]。該準則以實物量計量為主，以實體、機構(gòu)或個人等微觀涉水主體為會計主體，如州和地區(qū)政府機構(gòu)、城鄉(xiāng)水資源公共事業(yè)單位、用水大戶和環(huán)境水權(quán)持有者等，幫助其獲得關于水資源分配方面決策有用的信息。AWAS證明了采用財務會計的理論和制度進行水資源會計核算的可行性，但其適用的前提是澳大利亞相對完善的水權(quán)交易市場環(huán)境，從而為水權(quán)交易雙方或潛在的交易雙方提供決策有用的信息，為水資源的合理調(diào)配、水權(quán)水市場的有序運行提供支撐。

基于我國社會主義體制下的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，開展以水資源為對象的會計核算理論與方法的研究尚存在巨大的發(fā)展空間，隨著水資源、水環(huán)境及水生態(tài)問題日益突出，運用會計核算方法強化水資源管理迫在眉睫。

2 水資源會計核算的關鍵問題

從水資源精細化管理的角度，以會計恒等式、復式記賬法、責權(quán)發(fā)生制等會計學原理為基礎，面向水權(quán)益實體和行政區(qū)域的水資源會計核算，將以會計學的微觀過程化控制核算思路為基礎，構(gòu)建包含水資源會計憑證、水資源會計賬簿和水資源會計報表的水資源會計核算體系，形成水資源會計核算的基本原理，及一套既遵守會計報表基本原則，又突出水資源特點的水資源會計報表制度。水資源會計核算的基本框架如圖2所示。

圖2 水資源會計核算的基本框架

2.1 水資源會計核算科目設置

會計科目是認識和理解交易或事項的首要方式，是進行會計監(jiān)督的重要手段。會計科目設置是會計核算的首要環(huán)節(jié)和重要依據(jù)，應滿足以下原則：①全面性。全面反映會計對象的各個方面，包括科目設置要全面，科目的核算內(nèi)容要全面；②通用性。應盡可能與統(tǒng)計指標相銜接、相配合；③可操作性。應簡明通俗，便于實施；④相對穩(wěn)定性。不同時期的核算指標應具有可比性。

在水資源會計核算基本原理的指導下，明確水資源會計核算要素包括三大類，即水資源資產(chǎn)類、水資源負債類、水資源權(quán)益類，研究設置每個類別的核算科目。水資源資產(chǎn)類，如地表水、地下水、其他水資源等；水資源負債類，如超用水量、擠占水量等；水資源權(quán)益類，如確權(quán)式、購買式、無償使用式等[11-12]。

2.2 水資源會計報表表式設計

針對水資源可再生性、隨機性和流動性的特點，包括考慮可再生性特點帶來的資產(chǎn)和負債變化，隨機性特點帶來的不同水文頻率年的資產(chǎn)浮動，流動性特點帶來的區(qū)域資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，以及通過水資源調(diào)控引起的資產(chǎn)、負債人為交換等，研究水資源會計報表包括水資源流量表、水資源權(quán)益變動表和水資源資產(chǎn)負債表的表式結(jié)構(gòu)，設計一套既遵守會計報表基本原則，又突出水資源特點的表式原型。

水資源流量表，類似于企業(yè)會計報表中的現(xiàn)金流量表，描述核算期初、期末的水資源存量及其核算期內(nèi)的變化情況，反映核算主體擁有或管理的地表水、地下水和其他水資源資產(chǎn)狀況；水資源權(quán)益變動表，類似于企業(yè)會計報表中的所有者權(quán)益變動表，記錄和報告核算主體水資源權(quán)益各組成部分核算期內(nèi)的增減變動情況，反映一定時期水資源資產(chǎn)歸屬的債權(quán)人權(quán)益及水資源權(quán)益的變動原因、數(shù)量及內(nèi)在結(jié)構(gòu)等信息；水資源資產(chǎn)負債表，記錄、報告核算主體水資源資產(chǎn)、權(quán)益結(jié)存及內(nèi)部結(jié)構(gòu)，反映核算主體關于水資源的債權(quán)債務關系及享有水資源資產(chǎn)剩余權(quán)益狀況。

搭建以水資源資產(chǎn)負債表為核心的信息賬戶體系，同時水資源流量表和水資源權(quán)益變動表分別為其提供資產(chǎn)信息和權(quán)益信息。根據(jù)賬戶間的邏輯脈絡和勾稽關系，建立數(shù)據(jù)間的直接和間接鏈接關系?；谒Y源會計報表提出水資源資產(chǎn)、權(quán)益結(jié)構(gòu)，資產(chǎn)負債率等指標，定量分析核算主體的涉水活動質(zhì)量。

2.3 水資源會計核算系統(tǒng)平臺搭建

構(gòu)建針對水資源及水資源管理特點和具備會計核算軟件功能的規(guī)范化系統(tǒng)平臺。目前常用的會計核算軟件有金蝶、用友、速達、浪潮等，特點是立足于企業(yè)財務賬目、企業(yè)資金賬戶和企業(yè)收支狀況等方面的管理，用途明確，使用簡單。會計核算軟件的功能模塊主要包括：賬務處理模塊，是以會計憑證為原始數(shù)據(jù)，按照會計科目、統(tǒng)計指標體系對憑證進行記錄、分類、計算、加工、匯總，輸出總分類賬、明細分類賬、日記賬及其他輔助賬簿、憑證和報表；報表處理模塊，是通過編制會計報表向管理者提供財務報告，可分為個別報表、匯總報表以及合并報表；固定資產(chǎn)核算模塊，主要用于固定資產(chǎn)明細核算及管理；工資核算模塊，用于核算職工工資；以及其他模塊，包括存貨核算、成本核算、應收應付款核算、銷售核算和財務分析等。

基于會計核算軟件的特點和功能模塊的設置，構(gòu)建水資源會計核算系統(tǒng)平臺，但又不能完全被其禁錮，致使系統(tǒng)平臺難以操作，要充分借鑒會計軟件功能模塊的樹狀結(jié)構(gòu)，針對水資源及水資源管理特點，將水資源會計核算要素分為水資源資產(chǎn)類、水資源負債類、水資源權(quán)益類三大類分別設置核算科目；以包括取水、供水、用水、耗水、排水等的涉水活動全過程控制為原則填報水資源會計憑證，對各項要素及時確認、計量和記錄；編制水資源會計賬簿，全面記錄涉水事項；最后形成包括水資源流量表、水資源權(quán)益變動表和水資源資產(chǎn)負債表的水資源會計報表[13]。

2.4 水資源會計核算制度建設

水資源會計核算的主體不同，其核算目的也不同。以單個的水權(quán)益實體為核算主體，如水廠、水庫、灌區(qū)等涉水部門，為其提供關于涉水活動方面決策有用的信息，評估微觀水權(quán)益實體的涉水活動質(zhì)量；以國家(地區(qū))經(jīng)濟體為核算主體，用于描述國家(地區(qū))的水資源存量及變化狀況，以及經(jīng)濟體與其他地區(qū)經(jīng)濟體或環(huán)境之間關于水資源的債務債權(quán)關系，從而反映經(jīng)濟體涉水活動對水資源、水環(huán)境和水生態(tài)帶來的不利影響。

綜合分析不同主體的水資源會計核算典型，結(jié)合現(xiàn)有的財務會計核算制度，針對水資源精細化管理需求，研究水資源會計核算制度，包括核算程序、適用范圍、遵循原則、計量要求等。結(jié)合現(xiàn)有的相關制度，包括最嚴格水資源管理制度、水權(quán)制度建設、水流產(chǎn)權(quán)確權(quán)、水價形成機制等，研究構(gòu)建水資源會計核算制度相關的配套機制，并與水資源核算、水利統(tǒng)計等相銜接。定性與定量方法相結(jié)合預判水資源會計核算對水資源管理、生態(tài)文明建設、水權(quán)制度建設的導向作用與可能影響。進而面向我國水資源管理需求、水權(quán)制度建設目標等，提出基于水資源會計核算體系的水資源管理政策建議，包括水信息采集方法、水資源監(jiān)控條件、水統(tǒng)計制度、應用途徑、水權(quán)制度建設等。

3 結(jié)論與展望

水資源會計核算旨在對具有獨立水權(quán)益的經(jīng)濟實體，在其取用、消耗、轉(zhuǎn)換、處理、排放等水資源利用的各個環(huán)節(jié)，及其對水權(quán)益的聲索、獲取、交易、轉(zhuǎn)讓、放棄等權(quán)益處置的各個環(huán)節(jié)的精細核算，以利于水資源的精細化管理。

a. 會計核算的過程化控制思想與水資源精細化管理需求的耦合。會計核算以復式記賬為原則、會計憑證為依據(jù)、會計賬簿為手段、會計報表為輸出，保證會計記錄的真實性、可靠性和一致性，強調(diào)會計信息的完整性、連續(xù)性和系統(tǒng)性。目前的水資源管理側(cè)重于運用命令、規(guī)定、指示、條例等行政手段，以及利用經(jīng)濟杠桿的市場手段，而水資源精細化的管理更需要對水循環(huán)路徑，尤其是水資源進入經(jīng)濟社會系統(tǒng)后的取水、供水、用水、耗水、排水等涉水活動進行全過程管理。利用水資源監(jiān)控、信息化等手段，結(jié)合水利工作和水務業(yè)務管理，通過水資源會計核算實現(xiàn)對經(jīng)濟社會水循環(huán)的過程化控制。

b. 會計核算的微觀視角與國家(地區(qū))核算和資源環(huán)境核算的宏觀視角的結(jié)合。會計核算多從微觀視角提供會計信息，以企業(yè)、機關、事業(yè)等單位為主體，以其經(jīng)濟活動為對象，以提高主體的經(jīng)濟效益為根本目的。雖有“宏觀會計(或稱社會會計、國民經(jīng)濟會計)”一說，但目前還無法對其進行準確表述，甚至有學者認為，根本不存在以整個國家或國民經(jīng)濟為主體的所謂宏觀會計，會計只涉及微觀領域。而以水資源為核算對象的水資源會計核算，其目的除了定量分析水權(quán)益主體的涉水活動質(zhì)量，幫助主體獲得關于涉水活動方面決策有用的信息外，更重要的是為描述國家(地區(qū))經(jīng)濟體涉水活動對水資源、水環(huán)境、水生態(tài)帶來的不利影響。將國家(地區(qū))經(jīng)濟體作為會計核算主體，借鑒微觀的會計核算方法進行宏觀的國家(地區(qū))核算和資源環(huán)境核算，這也為會計學從微觀層面向宏觀層面延伸發(fā)展提供了參考。

c. 水資源會計核算意在將會計理論運用于水資源精細化管理，充分考慮水資源可再生性、隨機性和流動性的特點，以及新時期下水資源管理要求。從內(nèi)涵原理解析到會計科目、憑證、賬簿和報表設計、系統(tǒng)平臺構(gòu)建，最終落腳于實際操作；以水權(quán)益實體或國家(地區(qū))經(jīng)濟體為核算主體，幫助核算主體獲得關于涉水活動方面決策有用的信息，評估微觀水權(quán)益實體的涉水活動質(zhì)量，提高水資源精細化管理水平，進而描述涉水活動對水資源、水環(huán)境、水生態(tài)帶來的影響。隨著資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴重、生態(tài)退化加劇的形勢日益嚴峻，將會計核算原理應用于自然資源或水資源管理的優(yōu)勢逐漸凸顯，這既是創(chuàng)新水資源管理思路的發(fā)展需求，也是落實最嚴格水資源管理制度的現(xiàn)實需求，將為水資源開發(fā)、利用、節(jié)約、保護中取水、供水、用水、耗水、排水等全過程的宏觀分析奠定基礎，為水資源會計核算主體內(nèi)部和與環(huán)境之間關于水資源數(shù)量、質(zhì)量，水資源存量、流量，水資源實物量、價值量，以及水資源債務、債權(quán)變化分析提供定量依據(jù)，進而可極大推動具有我國社會主義制度體系特征的水權(quán)、水市場制度的建立。