(蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 甘肅 蘭州 730000)

新修訂的《會計法》取消了會計從業(yè)資格證書制度，完善了會計行業(yè)的準入機制，內(nèi)容也有所進步和超越。但作為會計行業(yè)的基本法律，仍沒有對會計信息失真民事責(zé)任進行全面的法律制度規(guī)范。會計信息的真實完整即是會計核算的重要基礎(chǔ)，也是會計核算業(yè)務(wù)的最根本和最核心的要求。修訂后的《會計法》第1條亦開宗明義指出:“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整……制定本法?！钡F(xiàn)在“由于會計信息造假的成本較低，導(dǎo)致會計信息虛假行為屢禁不止”[2]。這對會計行業(yè)的健康發(fā)展造成影響，也對經(jīng)濟秩序的運行構(gòu)成威脅和破壞。《會計法》對會計信息失真民事責(zé)任的規(guī)定仍是空白的，因此本文欲通過對當(dāng)前我國相關(guān)法律及司法解釋中關(guān)于會計信息失真民事責(zé)任相關(guān)規(guī)定的解析，提出若干將會計信息失真民事責(zé)任正式寫入《會計法》的建議。

一、會計信息失真民事責(zé)任法律規(guī)定的主要特點

(一)會計信息失真民事責(zé)任被定性為侵權(quán)責(zé)任，但未采用違約責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任是以損害事實和結(jié)果的發(fā)生作為前提的，但是如果在違約責(zé)任中，行為人只要發(fā)生違約行為，不管出現(xiàn)怎樣的結(jié)果，都必須按照合同約定來承擔(dān)責(zé)任。從某種意義上來說，法律對承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任較違約責(zé)任的規(guī)定應(yīng)該更為“嚴格”，因此設(shè)立了“損害事實和結(jié)果”這個前提條件。從對以上法律和司法解釋的分析來看，當(dāng)前立法僅僅將會計信息失真民事責(zé)任定性為侵權(quán)責(zé)任?！皶嫀熓聞?wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，即承擔(dān)賠償責(zé)任以造成損失為前提。

(二)將會計信息失真侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則確定為過錯責(zé)任原則。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則主要包括以下三種原則：過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則、公平責(zé)任原則。從我國當(dāng)前涉及會計信息失真民事責(zé)任的相關(guān)法律和司法解釋的分析來看，會計信息失真侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則被確定為過錯責(zé)任原則，即會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員所承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的范圍、大小應(yīng)以其過錯為依據(jù)。

二、健全和完善會計信息失真民事責(zé)任立法的建議

健全會計信息失真民事責(zé)任制度，要求“責(zé)任主體就其違法行為付出經(jīng)濟代價，有利于保障利益相關(guān)者的合法權(quán)益和會計信息質(zhì)量”[4]?；谇拔膶δ壳拔覈鴷嬓畔⑹д婷袷仑?zé)任相關(guān)法律及司法解釋的分析，本文認為，作為會計行業(yè)基本法的《會計法》，為了構(gòu)成完整的責(zé)任體系，在未來修訂中應(yīng)規(guī)定會計信息失真民事責(zé)任。具體建議如下:

(一)確立會計信息失真民事責(zé)任多元主體制度。會計信息失真民事責(zé)任的主要責(zé)任主體應(yīng)該包括會計師事務(wù)所及其合伙人和股東、其他執(zhí)業(yè)人員和對會計信息失真負有直接責(zé)任的組織和人員，將這些人確立為會計信息失真民事責(zé)任多元主體制度。因為導(dǎo)致會計信息失真的原因是多維度和多因素的，既可能是會計從業(yè)人員的過錯，也可能是由委托人過錯引發(fā)，還有可能是二者共同過錯的疊加導(dǎo)致?；谝陨戏治?，本文建議未來修訂的《會計法》應(yīng)該將會計信息失真民事責(zé)任的承擔(dān)主體確立為多元主體為宜。

(二)明確不同過錯情形下民事責(zé)任承擔(dān)方式與范圍。當(dāng)前我國法律和司法解釋雖將會計信息失真民事責(zé)任確立為侵權(quán)責(zé)任，采用過錯責(zé)任原則，但卻沒有對影響和決定責(zé)任承擔(dān)范圍、大小的過錯責(zé)任進行進一步規(guī)定。這就可能出現(xiàn)因立法模糊不清而導(dǎo)致法官自由裁量權(quán)過大而產(chǎn)生的“同案不同判”現(xiàn)象，其最終的結(jié)果不僅不能公平保障當(dāng)事人的合法權(quán)益，甚至還可能危及立法和司法的公信力。對于以上分析，本文建議未來《會計法》在設(shè)計會計信息失真民事責(zé)任時，應(yīng)該采用侵權(quán)責(zé)任制，以造成損害結(jié)果作為責(zé)任承擔(dān)前提。同時，由于“確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)成整個會計師事務(wù)所民事侵權(quán)責(zé)任制度的重要基礎(chǔ)”[3]，必須對故意、重大過失、一般過失三種不同過錯情形下的責(zé)任承擔(dān)方式進行明確規(guī)定，具體如下:一是會計師事務(wù)所及相關(guān)人員因故意或共同故意提供虛假會計信息造成對方當(dāng)事人損失的，應(yīng)就被侵權(quán)人利益的損失獨立承擔(dān)賠償責(zé)任或者與相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。二是會計師事務(wù)所及相關(guān)人員因疏忽大意沒有盡到專業(yè)審慎義務(wù)造成對方當(dāng)事人損失的，應(yīng)就被侵權(quán)人利益的損失承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任。三是會計師事務(wù)所及相關(guān)人員存在一般過失但已履行主要義務(wù)和職責(zé)的，應(yīng)就被侵權(quán)人利益損失承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任。

(三)構(gòu)建會計行業(yè)強制責(zé)任保險制度。會計信息失真民事責(zé)任制度與會計行業(yè)強制責(zé)任保險制度，二者相輔相成。一方面，建立會計行業(yè)強制責(zé)任保險制度有助于會計信息失真民事責(zé)任制度的貫徹落實。民法作為私法，其責(zé)任屬性和設(shè)立初衷主要在于補償行為人的民事行為給對方造成的實際損失，而非對行為人的懲罰和制裁。因此，對會計信息失真民事責(zé)任來說，使相關(guān)當(dāng)事人的損失能夠得到 “及時”和 “完整”的補償顯得很必要。但在實踐中，由于部分作為賠償主體的會計師事務(wù)所及相關(guān)責(zé)任人賠償能力有限，致使受損失方無法及時完整獲得賠償比較常見。而會計行業(yè)強制責(zé)任保險制度，可以很好地“進行風(fēng)險分攤，增加會計師事務(wù)所的抗風(fēng)險能力，化解其可能面臨的巨額賠償責(zé)任與較小支付能力間的矛盾，減少會計師事務(wù)所與利害關(guān)系人之間的經(jīng)濟糾紛”[4]。另一方面，建立會計信息失真民事責(zé)任制度有助于包括會計行業(yè)責(zé)任保險在內(nèi)的職業(yè)責(zé)任保險制度的健全完善。在我國，職業(yè)責(zé)任保險制度尚不健全，已嚴重不適應(yīng)民商事發(fā)展需要，構(gòu)建會計信息失真民事責(zé)任制度可為會計行業(yè)強制責(zé)任保險制度夯實立法根基，從而有助于我國職業(yè)責(zé)任保險制度的健全完善。

三、總結(jié)

隨著我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，會計服務(wù)更加頻繁地涉足到證券、期貨等對專業(yè)知識要求更高、工作內(nèi)容更為復(fù)雜的經(jīng)濟活動之中，會計師事務(wù)所及相關(guān)人員作為被告走上法庭、被要求承擔(dān)民事責(zé)任的案例和報道也逐漸增多。隨著“一帶一路”建設(shè)的逐漸加快，我國會計行業(yè)從業(yè)人員將更多地參與到國際貿(mào)易、國際并購、海事海商等涉外商事領(lǐng)域。在獲得會計業(yè)務(wù)與機會的同時，所要承擔(dān)的風(fēng)險與責(zé)任也不斷加大。對于此，建立和完善會計行業(yè)強制責(zé)任保險制度勢在必行。基于以上解讀和分析，本文建議未來在修訂《會計法》時，應(yīng)將會計師事務(wù)所及相關(guān)人員投保職業(yè)責(zé)任險做為其法定義務(wù)，以有力規(guī)避其自身執(zhí)業(yè)風(fēng)險和保障委托人權(quán)益，即:在中華人民共和國領(lǐng)域內(nèi)注冊設(shè)立的會計師事務(wù)所及其合伙人、股東和其他執(zhí)業(yè)人員，以及在外國注冊設(shè)立的會計師事務(wù)所應(yīng)國內(nèi)委托方委托在中國境內(nèi)開展業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)投保職業(yè)責(zé)任保險。