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引言

2006年起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和信息披露等進(jìn)行了規(guī)范。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，日益復(fù)雜的交易事項(xiàng)使得現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計(jì)量面臨更多的問(wèn)題。與此同時(shí)，2014年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，并從2018年1月1日起生效，新的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)主體與商品或服務(wù)之間的關(guān)系，設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量模型。為解決我國(guó)會(huì)計(jì)收入在確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露中的問(wèn)題，以及進(jìn)一步與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部于2017年7月在借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)具體情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則將收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)“五步法”模型，包括識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，改變了收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于包含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了更明確的規(guī)定。這些變化對(duì)建筑企業(yè)產(chǎn)生了重要的影響，收入確認(rèn)方面，主要影響了建筑企業(yè)的合同確認(rèn)、履約進(jìn)度以及收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和收入計(jì)量等方面；財(cái)務(wù)管理方面，影響了建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)、財(cái)務(wù)管理理念以及納稅籌劃等。而建筑企業(yè)應(yīng)該采取諸如加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、完善財(cái)務(wù)管理體系、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程等措施，提高財(cái)務(wù)人員處理財(cái)務(wù)事務(wù)的能力。使建筑企業(yè)能夠在新收入準(zhǔn)則下得到良好的發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)建筑行業(yè)的健康有序發(fā)展。

一、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)收入確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則最直接影響的是企業(yè)的收入確認(rèn)方式，本章從三個(gè)方面展開其對(duì)建筑企業(yè)的影響，是對(duì)“五步法”收入確認(rèn)模型的具體解釋，主要包括合同確認(rèn)、履約進(jìn)度以及收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和收入計(jì)量。

(一)合同確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則下，對(duì)建筑施工合同提出了更明確的規(guī)定。若建筑合同為單向履約義務(wù)，那么合同內(nèi)部各項(xiàng)服務(wù)的重大關(guān)聯(lián)等應(yīng)當(dāng)給出證明，如果不能給出證明，那么單向履約義務(wù)需要分成多項(xiàng)履約義務(wù)來(lái)進(jìn)行收入的確認(rèn)。這一規(guī)定使得建筑合同更加條理化，給財(cái)務(wù)人員的收入核算方面提供了便利。而對(duì)合同變更的處理方面，也更加強(qiáng)調(diào)合同變更的實(shí)質(zhì)性，若果合同變更涉及的部分與原有合同相比具有可明確區(qū)分的商品、單獨(dú)售價(jià)或者合同價(jià)款，那么變更部分應(yīng)作為單獨(dú)的合同；如果合同變更發(fā)生時(shí)已有商品轉(zhuǎn)讓并且未轉(zhuǎn)讓部分能夠明確區(qū)分，那么原合同履約終止，未履約和變更部分作為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果變更部分不屬于這兩種情況，那么變更部分可以并入原合同。

(二)履約進(jìn)度

原有收入準(zhǔn)則按照實(shí)際發(fā)生成本確認(rèn)進(jìn)度，會(huì)計(jì)人員對(duì)于工程項(xiàng)目的發(fā)生成本較為容易獲取，但是其與建筑產(chǎn)品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移沒(méi)有相應(yīng)的聯(lián)系。新收入準(zhǔn)則下，更加關(guān)注工程的實(shí)際進(jìn)度，有兩種確認(rèn)履約進(jìn)度的方式，分別為投入法和產(chǎn)出法。投入法要求建立實(shí)際發(fā)生成本與相應(yīng)物料的聯(lián)系，按照物資使用的實(shí)際情況進(jìn)行成本的核算，這對(duì)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是更高的要求，同時(shí)也需要建筑企業(yè)建立完整的系統(tǒng)的物料領(lǐng)用管理體系。產(chǎn)出法是根據(jù)已完成工作量進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，然而已完成工作的合同價(jià)格等信息會(huì)計(jì)人員不能輕易獲得，因而具有較大的難度，需要建立會(huì)計(jì)人員與工程造價(jià)部門的聯(lián)系，根據(jù)工程造價(jià)部門提供的施工進(jìn)度和工程結(jié)算價(jià)格信息進(jìn)行履約進(jìn)度的確認(rèn)，這種方式不僅對(duì)實(shí)際履約進(jìn)度具有準(zhǔn)確的表現(xiàn)，也能體現(xiàn)出整個(gè)工程的動(dòng)態(tài)變化。

(三)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和收入計(jì)量

收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是指商品或服務(wù)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)間點(diǎn)。對(duì)建筑行業(yè)來(lái)說(shuō)，原有收入準(zhǔn)則下，按照完工百分比進(jìn)行收入確認(rèn)，要求合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)。新收入準(zhǔn)則下，需要判斷發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移是在一段時(shí)間還是一個(gè)時(shí)間點(diǎn)，除符合特殊情況的按完工進(jìn)度也就是時(shí)間段進(jìn)行確認(rèn)，其余的應(yīng)按時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，也就是合同履行和控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的確定也體現(xiàn)出會(huì)計(jì)計(jì)量與實(shí)際業(yè)務(wù)的聯(lián)系，更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性。收入計(jì)量引入交易價(jià)格，可變對(duì)價(jià)以及融資成分都需要被考慮在內(nèi)，需要根據(jù)實(shí)際情況對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并體現(xiàn)在會(huì)計(jì)計(jì)量中，重大融資項(xiàng)目的時(shí)間價(jià)值也得以體現(xiàn)。收入計(jì)量的變化也要求財(cái)務(wù)人員對(duì)交易價(jià)格做出更加全面的考慮。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

除直接對(duì)建筑企業(yè)的收入確認(rèn)方式產(chǎn)生影響，新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)管理方面也產(chǎn)生了一定的影響，主要包括財(cái)務(wù)管理目標(biāo)、財(cái)務(wù)管理理念以及納稅籌劃三個(gè)方面。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)管理方面影響的分析，能夠?yàn)榻ㄖ髽I(yè)提高財(cái)務(wù)管理能力提供思路。

(一)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)

建筑企業(yè)由于具有工程耗資大、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)以及人員流動(dòng)大等特點(diǎn)，在財(cái)務(wù)管理目標(biāo)方面，通常會(huì)以企業(yè)自身利益最大化等作為目標(biāo)，包括利潤(rùn)最大化或者股東權(quán)益最大化，對(duì)企業(yè)的某些經(jīng)營(yíng)可能具有片面化和短視化的影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)的收入確認(rèn)計(jì)量等做出了新的規(guī)定，從表面上看對(duì)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)沒(méi)有直接的影響，但是對(duì)合同和實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)的重視，使得建筑企業(yè)必須提高對(duì)自身價(jià)值的關(guān)注，在業(yè)務(wù)選擇和財(cái)務(wù)管理中更需要具備發(fā)展性的眼光，使自身的發(fā)展更具有優(yōu)勢(shì)性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性，每個(gè)建筑企業(yè)的這些變化會(huì)引起整個(gè)行業(yè)的更加穩(wěn)定健康的發(fā)展，從而促進(jìn)社會(huì)資源的合理配置，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出更多的貢獻(xiàn)。

(二)財(cái)務(wù)管理理念

新收入準(zhǔn)則中關(guān)于合同確認(rèn)、履約進(jìn)度以及收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)和計(jì)量等的變化，要求建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)管理理念產(chǎn)生轉(zhuǎn)變。建筑企業(yè)需要更加注重資金和工程的時(shí)間價(jià)值及風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，具備定價(jià)的客觀性；減少公司管理層對(duì)于財(cái)務(wù)管理的干預(yù)，建立財(cái)務(wù)人員與建筑工程之間的聯(lián)系，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)的獨(dú)立性以及財(cái)務(wù)人員的地位；激勵(lì)建筑企業(yè)樹立更加持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，對(duì)涉及工程的相關(guān)資料的進(jìn)行更加完整系統(tǒng)的管理；新收入準(zhǔn)則下履約進(jìn)度的確認(rèn)支持企業(yè)樹立動(dòng)態(tài)的財(cái)務(wù)管理理念，能夠反映工程進(jìn)行的實(shí)質(zhì)情況，從而進(jìn)行合理有效的財(cái)務(wù)管理調(diào)整。在財(cái)務(wù)管理理念的各個(gè)方面都會(huì)產(chǎn)生利于建筑企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響。

(三)納稅籌劃

由于會(huì)計(jì)制度與稅收制度的分離，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量等的規(guī)定產(chǎn)生了變化，然而稅收制度并沒(méi)有變化，這樣就導(dǎo)致兩者存在差異，對(duì)于建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)必須進(jìn)行必要的差異調(diào)整，也就是納稅籌劃。對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，新收入準(zhǔn)則下的引入的交易價(jià)格的確認(rèn)，增加了對(duì)價(jià)是否可能收回和很多會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)容，然而在納稅方面，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)繳納稅費(fèi)，這一改變使得其與納稅制度產(chǎn)生了差異。除此之外，履約進(jìn)度的確認(rèn)也使兩者產(chǎn)生差異，當(dāng)建筑企業(yè)存在外購(gòu)材料和設(shè)備時(shí)，以投入法估計(jì)的履約進(jìn)度不將其考慮在會(huì)計(jì)計(jì)量中，而稅收制度是將其考慮在內(nèi)需要在當(dāng)期繳納稅款的，因而兩者產(chǎn)生了差異。建筑企業(yè)也應(yīng)注意到這些差異，進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃。

三、新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)應(yīng)采取的措施

建筑企業(yè)應(yīng)做好充分的準(zhǔn)備以應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則下產(chǎn)生的影響，根據(jù)前文介紹的收入確認(rèn)和財(cái)務(wù)管理方面的變化，建筑企業(yè)應(yīng)從準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、完善財(cái)務(wù)管理體系以及優(yōu)化業(yè)務(wù)流程等方面采取相應(yīng)的措施。

(一)加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)

新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生變化的地方很多，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理也產(chǎn)生了很大的影響，對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)更為重要。企業(yè)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)于新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，定期組織培訓(xùn)，并建立合理適當(dāng)?shù)目己藱C(jī)制，考察會(huì)計(jì)人員對(duì)于新內(nèi)容的掌握，從而提高會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的能力，為企業(yè)建立良好的財(cái)務(wù)管理體系奠定人力基礎(chǔ)。

(二)完善財(cái)務(wù)管理體系

建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)公司實(shí)際情況，完善財(cái)務(wù)管理體系，在收入確認(rèn)“五步法”模型的基礎(chǔ)上，總結(jié)適應(yīng)本公司發(fā)展的收入確認(rèn)和計(jì)量方法，提高財(cái)務(wù)管理的規(guī)范性。在企業(yè)運(yùn)行中，按照財(cái)務(wù)管理體系實(shí)施，在不適應(yīng)實(shí)際發(fā)展時(shí)要根據(jù)情況進(jìn)行合理的調(diào)整，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理力度。利用相關(guān)制度紅利，減少企業(yè)運(yùn)行成本，注重提高公司的實(shí)際價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

(三)優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高財(cái)務(wù)人員與業(yè)務(wù)的聯(lián)系

財(cái)務(wù)人員需要根據(jù)業(yè)務(wù)合同進(jìn)行收入的確認(rèn)計(jì)量等，而新收入準(zhǔn)則中涉及的合同變化的也較多，更加注重財(cái)務(wù)人員與業(yè)務(wù)的聯(lián)系。因此財(cái)務(wù)人員應(yīng)參與業(yè)務(wù)的每個(gè)流程，尤其是在涉及到收入確認(rèn)等方面的合同條款，財(cái)務(wù)人員不僅要能明確地知道相應(yīng)的具體含義，更應(yīng)該在相關(guān)之處提出利于財(cái)務(wù)要求的建議。建筑企業(yè)應(yīng)優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，建立系統(tǒng)的會(huì)計(jì)人員能夠參與之中的流程體系。在與業(yè)務(wù)過(guò)程更緊密的聯(lián)系之中，會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)事務(wù)時(shí)，尤其是確認(rèn)收入計(jì)量等方面會(huì)具有更強(qiáng)的能力，也會(huì)相應(yīng)的提高財(cái)務(wù)管理的獨(dú)立性。財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的融合能夠提高企業(yè)的管理效率，從而促進(jìn)企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。