■//毛曉娟

在社會經(jīng)濟活動中注冊會計師的存在是經(jīng)濟社會發(fā)展歷史潮流下的必然現(xiàn)象，通過注冊會計師的審計行為可以對經(jīng)濟活動進行社會監(jiān)督，在一定程度上能夠很好的調(diào)節(jié)社會與市場之間的關系，因而在審計過程中注冊會計師的道德問題就顯得十分重要。良好的職業(yè)道德是注冊會計師的立身之本，然而近幾年發(fā)生多起關于注冊會計師審計造假的案件，影響了正常的經(jīng)濟秩序，也使得人們對這一行業(yè)信心大減。因此，解決注冊會計師的職業(yè)道德問題勢在必行。

一、注冊會計師審計職業(yè)道德概述

（一）注冊會計師審計職業(yè)道德的內(nèi)涵

在中國注冊會計師的職業(yè)道德指的是注冊會計師職業(yè)紀律、職業(yè)品德、職業(yè)責任以及專業(yè)勝任力的統(tǒng)稱。其基本原則包括以下幾方面：一是獨立、誠信、公正、客觀；二是要具有應有的關注和專業(yè)勝任力，這里應有的關注主要是指注冊會計師在審計過程中，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用自己專業(yè)的知識、技能和經(jīng)驗來獲取審計證據(jù)；三是保密原則，這是指注冊會計師與客戶之間長期維持正常關系是取決于雙方之間是否能自愿且充分的進行交流溝通，這種溝通應當是建立在注冊會計師對客戶商業(yè)機密保密的基礎之上；四是要有良好的職業(yè)行為，注冊會計師在從業(yè)過程中應當遵循相關的法律法規(guī)，維護自身職業(yè)的良好聲譽，避免產(chǎn)生損害職業(yè)形象的行為。

（二）注冊會計師審計職業(yè)道德的重要性

注冊會計師審計的職業(yè)性質(zhì)決定了其審計結果會對信息使用者進行經(jīng)濟決策產(chǎn)生重大影響，直接影響到經(jīng)濟利益，因此，注冊會計師能否持有良好的職業(yè)道德就顯得十分重要。良好的職業(yè)道德能夠為注冊會計師提供了有力的行為指南，保證和提高審計的服務質(zhì)量，有利于加強注冊會計師對于外界壓力的抵抗力，明確注冊會計師的職業(yè)責任，維護每一位注冊會計師的正當權益，同時還有助于提高公眾的信賴程度。

二、注冊會計師審計職業(yè)道德現(xiàn)狀

（一）注冊會計師審計職業(yè)道德現(xiàn)狀

注冊會計師協(xié)會于2018年公布的會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查報告顯示，最近幾年來，我國的注冊會計師行業(yè)總體上對于遵守審計職業(yè)道德相較前幾年已經(jīng)有了很明顯的進步，多數(shù)的注冊會計師都能夠獨立公正、負責的做好審計工作，但不可否認的是目前仍然還有少部分會計事務所以及注冊會計師有違背審計職業(yè)道德的現(xiàn)象，擾亂當下正常的經(jīng)濟秩序。

注冊會計師對于企業(yè)的審計活動有十分重要的影響，對于會計行業(yè)不遵守審計職業(yè)道德，財務造假案例時有發(fā)生，使整個注冊會計師行業(yè)公信力度大幅下降?！熬G大地”事件就是其中的一件典型案例，2007年的12月21日，云南綠大地生物科技股份有限公司在深交所進行掛牌上市成功，該公司的主要業(yè)務為種植以及銷售綠化苗木，同時進行綠化工程項目的設計施工。令人不解的是該公司自從成立起頻繁更換財務總監(jiān)以及會計事務所，反復多次修改財務審計報告，2009年的公司業(yè)績預告，引起相關部門的關注。證監(jiān)會于2010年3月對該公司進行立案調(diào)查，結果顯示綠大地公司存在著相當嚴重的審計違規(guī)行為，涉及到虛增收入、虛增資產(chǎn)、虛增利潤等多項違規(guī)違法行徑。通過這起案例可以看出注冊會計師在其中的重要作用，因此注冊會計師在審計中所體現(xiàn)出來的職業(yè)道德問題應當值得我們重視。

（二）注冊會計師審計職業(yè)道德中存在的問題

1.注冊會計師審計職業(yè)道德意識不強。在我國會計行業(yè)對于注冊會計師有一套符合我國國情的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，但是在實際的操作過程中，應用性有所欠缺，會計從業(yè)人員執(zhí)行的時候會比較困難，在實際操作過程中偏差較大。這就要求注冊會計師在審計的過程中加強自身的職業(yè)道德意識，嚴格遵守職業(yè)道德規(guī)范，然而在實際審計工作中，有很多的注冊會計師對待審計工作當成流水線一般，未將應有的懷疑態(tài)度帶到審計工作中，甚至有的注冊會計師在審計過程中只是單一的收集證據(jù)，卻不曾分析判斷證據(jù)是否具有準確性，不能確保審計證據(jù)的可靠性，進一步導致了審計風險的產(chǎn)生。

2.注冊會計師獨立性不足。注冊會計師能夠更好的進行審計活動的一個重要前提就是自身要就有獨立性，在進行會計業(yè)務的時候時刻保持中立、公正、客觀的工作態(tài)度，堅持自身工作的獨立性，堅定立場不受外界因素所左右。然而在實際工作過程中，來自外部的壓力、親屬關系、涉及到自身利益等情況都會對注冊會計師審計活動的獨立性產(chǎn)生影響，一旦獨立性下降就會對審計結果的真實性產(chǎn)生影響，對審計信息使用者做出正確決策產(chǎn)生影響，損害利益相關者的相關權益。

3.注冊會計師公信力下降。隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟時代的到來，會計行業(yè)新聞越來越多的出現(xiàn)在大眾視野中，人們對會計事件的了解逐漸增加，然而這些年來，諸多的注冊會計師審計造假案的發(fā)生使得大眾對整個會計行業(yè)有著誤解，注冊會計師的公信力大幅下降。注冊會計師審計造假案的發(fā)生主要有兩方面原因：一方面是有些注冊會計師受到被審計單位或是自身會計事務所施加的壓力，不得不違反審計職業(yè)道德制度，將無保留意見的審計報告呈現(xiàn)給被審計大眾；另一方面是注冊會計師處于自身利益主動參與到被審計單位的審計造假行為中，無視國家相應的法律法規(guī)和自身的職業(yè)操守，欺瞞社會公眾。

三、注冊會計師審計職業(yè)道德問題的產(chǎn)生原因

（一）注冊會計師個人原因

1.個人審計職業(yè)道德意識不強。在現(xiàn)實的審計活動中，總有一部分的注冊會計師對審計職業(yè)道德重視程度不夠，意識不到位帶來的就是行為上的欠缺。當自身利益與社會公眾利益產(chǎn)生沖突時往往會不能堅持職業(yè)操守，發(fā)生舞弊行為；或是在外部壓力之下不得不顧職業(yè)道德，按照上級意愿行事。

2.個人綜合素質(zhì)較低。伴隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，對于注冊會計師的數(shù)量需求也越來越多，同時注冊會計師行業(yè)本身待遇優(yōu)厚，使得越來越多的人加入到這一行業(yè)中。但事實上，這部分人中素質(zhì)良莠不齊，很多甚至不清楚注冊會計師這個行業(yè)應該具備什么樣的道德素質(zhì)，以至于在日后的審計工作中很難按照應有的職業(yè)道德執(zhí)業(yè)。

3.個人專業(yè)勝任力不足。注冊會計師應當不斷提高自身的專業(yè)能力及勝任力，才能使自身在復雜的審計工作中做出合理的評價，保證審計質(zhì)量。而現(xiàn)實中，由于審計工作的工作量大而且復雜，審計現(xiàn)場的很多工作都是由助理人員完成的，世界通訊公司的審計案例所表明：高級的審計工作在進行工作底稿復核的時候往往會忽視助理工作者發(fā)現(xiàn)的疑點，而自身也不去求證，這就顯現(xiàn)出注冊會計師在審計中缺乏應有的專業(yè)勝任力。

（二）外部執(zhí)行環(huán)境原因

1.社會大環(huán)境的壓力。注冊會計師從業(yè)人員以及會計事務所的不斷增加，帶來的是行業(yè)競爭的日益加劇，不少會計事務所為了搶占市場份額引導注冊會計師向著不規(guī)范的審計道路發(fā)展，加劇無序競爭。

2.來自被審計方的壓力。這也是促使注冊會計師生產(chǎn)不遵守職業(yè)道德規(guī)范的重要原因之一，被審計方處于自身私利往往會誘導注冊會計師與其對審計結果造假，欺瞞社會公眾。

（三）監(jiān)管機制的不健全

1.相關法律法規(guī)不健全。目前我國的注冊會計師沒有專門關于審計方面的法律法規(guī)，相應的規(guī)定多是分布于會計法之類的文件中，缺乏嚴格、健全的法律環(huán)境會很難有效的制約注冊會計師審計過程中的不道德行為。

2.缺乏有效的執(zhí)行監(jiān)管。注冊會計師從業(yè)市場的無序競爭歸根結底還是監(jiān)管不足所造成的，目前我國缺乏一個健全的監(jiān)管模式、未形成一套行之有效的監(jiān)管機制，對于審計過程中出現(xiàn)的違法亂紀行為打擊力度不足，使得審計從業(yè)人員難以認識到自身錯誤的嚴重后果。

四、提高注冊會計師審計職業(yè)道德的有效措施

（一）提高注冊會計師審計職業(yè)道德意識

注冊會計師審計職業(yè)道德意識的提高，一是要靠宣傳，向注冊會計師普及審計職業(yè)道德的重要性以及違反帶來的嚴重后果；二是要靠教育，開展會計職業(yè)道德定期教育，重視會計職業(yè)道德的培養(yǎng)?！稌嬄殬I(yè)倫理》一書中將亞里士多德的倫理思想運用到專業(yè)會計師的職業(yè)道德規(guī)范中，在道義和功利兼具的基礎上對注冊會計師開展宣傳教育，促使相關從業(yè)人員職業(yè)道德意識的提高。

（二）確保注冊會計師的獨立性

各會計事務所在接下審計業(yè)務之前，應當判斷是否存在某些因素會對會計事務所本身或是某一成員的獨立性產(chǎn)生影響，并認真分析這些因素可能帶來的結果，并以此采取相應的措施，降低不利因素的影響，提高注冊會計師審計工作的獨立性。若是采取措施后仍不能有效的使注冊會計師獨立的進行審計工作，則應當拒絕承接這一審計業(yè)務。

（三）提升注冊會計師的專業(yè)勝任力及綜合素質(zhì)

從目前的注冊會計師從業(yè)隊伍組成來看，高學歷人群所占的比例不足一半，多數(shù)學歷偏低且素質(zhì)不高，制約著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。為了避免專業(yè)能力不足以及素質(zhì)不高的從業(yè)人員影響到整個注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，當?shù)氐南嚓P機構應當定期的組織專業(yè)人員對相關從業(yè)人員進行專業(yè)技能培訓及職業(yè)道德教育，完善職前職后。

（四）健全會計的法律法規(guī)

在注冊會計師職業(yè)道德法制建設方面，應當加快相關立法工作，明確違法行為的懲治措施，制定相關的職業(yè)道德管理法規(guī)，促使注冊會計師在審計過程中能夠遵守職業(yè)道德，在相關法律準則許可的范圍內(nèi)進行審計證據(jù)的獲取、做出正確的審計評價。嚴格制裁，建立健全對審計違法行為的制約機制，用市場、行政、經(jīng)濟、法律等手段共同作用，加快注冊會計師誠信體系的建設。

（五）強化審計職業(yè)道德的監(jiān)管

注冊會計師協(xié)會以及各地財政部門應當加強對于會計事務所的監(jiān)管工作，建立以審計行業(yè)自身自律為主體的審計監(jiān)督體系；針對不同規(guī)模和領域的會計事務所實行分級管理，避免行業(yè)惡性競爭；同時還要加強社會公眾輿論作用的監(jiān)督。