■//陳儒剛

2017年10月24日財政部印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），通知規(guī)定從2019年1月1日起執(zhí)行政府會計制度。與之前實行的會計制度相比，新實施的政府會計制度構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，全面反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息，實現(xiàn)“雙功能”“雙基礎”“雙報告”，共同反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。新制度還特別強化了財務會計功能，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務會計核算，引入權責發(fā)生制，導入壞帳準備、資產(chǎn)減值、攤銷、預提、待攤及預計負債等內容。

一、政府會計制度中“應付職工薪酬”相關核算在實務中的運用

制度在“事業(yè)支出”科目說明中規(guī)定：本科目應分別按照“財政撥款支出”、“非財政專項資金支出”、“其他資金支出”、“基本支出”“和“項目支出”等明細科目核算,并按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項目級科目進行明細核算；“基本支出”和“項目支出”明細科目下應當按照《政府收支分類科目》中“部門預算支出經(jīng)濟分類科目”的款級科目進行明細核算，同時在“項目支出”明細科目下按具體項目進行明細核算。

目前，行政事業(yè)單位工資發(fā)放模式包括財政統(tǒng)發(fā)、非統(tǒng)發(fā)二種方式，就非統(tǒng)的情況來說，一般事業(yè)單位工資表結構由幾部分組成，如基本工資、津貼補貼、績效工資、住房公積金等，工資的實發(fā)數(shù)=應發(fā)數(shù)-代扣數(shù)，其中：工資代扣項目（如社保、稅金、公積金等）金額是以工資應發(fā)總額為基數(shù)按國家相關規(guī)定比例計算，且實際發(fā)放過程中實發(fā)工資和上繳代扣項一般不同時進行，所以向職工支付工資時，實際支付的數(shù)額對應的經(jīng)濟分類明細無法確定，對此筆者結合實例進行了以下兩種方法的處理并以說明。

（一）第一種處理方法

發(fā)放工資時，預算會計將代扣項全部在基本工資項中扣除,上繳代扣項時全部記入部門經(jīng)濟科目明細的基本工資，這樣“事業(yè)支出”明細科目的借貸平衡和完整，附合“應付工資=實發(fā)工資+代扣項”但如果基本工資小于代扣項此方法不適用。

保留工資

扣款

姓名

小計

小計績效工資應發(fā)合計

所得稅

張三李四合計基本工資職務

工資

2900

2420

5320級別工資2681 2575 5256

5581 4995 10576工資類差20 16 36高原補貼15 15 30

35 31 66

2738 2417 5155住房公積金1002 893 1895

9356 8336 17692醫(yī)療保險167 149 316住房公積金1838 1637 3475養(yǎng)老金8%+4%998 889 1887

180 111 291扣除小計3183 2786 5969實發(fā)工資6173 5550 11723，

1.計提工資

（1）財務會計，

借：業(yè)務活動費用—工資福利費用 17692

貸：應付職工薪酬—基本工資 10576

—津貼補貼 66

—績效工資 5155

—住房公積金 1895

（2）預算會計，因未發(fā)生預算資金支出，預算會計無分錄。

2.支付工資（假設授權支付）

（1）財務會計，

借：應付職工薪酬—基本工資 10576

—津貼補貼 66

—績效工資 5155

—住房公積金 1895

貸：其他應付款—醫(yī)療保險 316

—住房公積金 3475

—養(yǎng)老金 1887

—個人所得稅 291

零余額用款額度 11723

（2）預算會計，

借：事業(yè)支出—基本工資 4606

—津貼補貼 66

—績效工資 5155

—住房公積金 1895

貸：資金結存 11723

3.上繳代扣社會保險資金

（1）財務會計，

借：其他應付款—醫(yī)療保險 316

—住房公積金 3475

—養(yǎng)老金 1887

—個人所得稅 291

貸：零余額用款額度 5969

（2）預算會計，

借：事業(yè)支出-財政撥款支出-基本工資5969

貸：資金結存 5969

（二）第二種處理方法

發(fā)放工資時預算會計“事業(yè)支出”按應發(fā)數(shù)列示，貸方例示代扣數(shù)，借貸方差額為實發(fā)數(shù)，對應“資金結存”。上繳代扣項時，代扣的個稅在基本工資過渡。

1.計提工資

（1）財務會計，

借：業(yè)務活動費用—工資福利費用 17692

貸：應付職工薪酬—基本工資 10576

—津貼補貼 66

—績效工資 5155

—住房公積金 1895

（2）預算會計，因未發(fā)生預算資金支出，預算會計無分錄。

2.支付工資

（1）財務會計，

借：應付職工薪酬—基本工資 10576

—津貼補貼 66

—績效工資 5155

—住房公積金 1895

貸：其他應付款—醫(yī)療保險 316

—住房公積金 3475

—養(yǎng)老金 1887

—個人所得稅 291

零余額用款額度 11723

（2）預算會計，

借：事業(yè)支出—基本工資 10576

—津貼補貼 66

—績效工資 5155

—住房公積金 1895

貸：事業(yè)支出—醫(yī)療保險 316

—住房公積金 3475

—養(yǎng)老金 1887

—基本工資（個人所得稅） 291

資金結存 11723

3.上繳代扣社會保險資金

（1）財務會計，

借：其他應付款—醫(yī)療保險 316

—住房公積金 3475

—養(yǎng)老金 1887

—個人所得稅 291

貸：零余額用款額度 5970

（2）預算會計，

借：事業(yè)支出-財政撥款支出—醫(yī)療保險 316

—住房公積金 3475

—養(yǎng)老金 1887

—基本工資（個人所得稅） 291

貸：資金結存， 5969

根據(jù)制度“應付職工薪酬”第三段第三條：按照稅法規(guī)定代扣職工個人所得稅時，借記本科目（基本工資），貸記“其他應交稅費—應交個人所得稅”科目，筆者認為財務會計中將代扣的個人所得稅在基本工資中反映，相當于代扣的個人所得稅是在基本工資中扣除，相應的預算會計將代扣的個人所得稅項目也可在基本工資過渡，這種方法的好處是工資應發(fā)數(shù)和實發(fā)數(shù)能較好地與工資表對應，也不會出現(xiàn)基本工資項小于代扣項的情況。

二、對政府會計制度中與應付職工薪酬相關的科目說明及個別賬務處理的建議

（一）財務會計

制度應付職工薪酬的主要賬務處理中第三條第二段：從應付職工薪酬中代扣為職工墊付的水電費、房租等費用時，按照實際扣除的金額，借記本科目（基本工資），貸記“其他應收款”等科目。此處制度規(guī)定不全面，應區(qū)分兩種情況，其一：單位代墊在前。墊付時借記“其他應收款”貸記“銀行存款”等科目，在工資中扣回時，借記“應付職工薪酬”，貸記“其他應收款”等科目；二是代扣在前，支付在后，屬代收代支款項。應借記“應付職工薪酬”，貸記“其他應付款”。代扣后支付時，借“其他應付款”，貸“銀行存款”等科目，這樣規(guī)定更附合會計制度對“其他應付款”科目的規(guī)定，更加完整準確反映經(jīng)濟業(yè)務實質。

第三條第三段：從應付職工薪酬中代扣社會保險費和住房公積金，按照代扣的金額，借記本科目（基本工資），貸記本科目（社會保險費、住房公積金）。可以看出，此處說的“代扣”是從應付職工薪酬中代扣社會保險費和住房公積金是指個人承提部分，單位代扣上繳，也屬于代收代支行為，應確認為一項負債，應貸記“其他應付款”，而不是貸記“應付職工薪酬”，如果按制度規(guī)定的那樣，相當于對計提應付職工薪酬（基本工資）的沖減，對借方“應付職工薪酬”的計提數(shù)進行對沖調整為實發(fā)數(shù)。財務會計的計賬基礎既然是“權責發(fā)生制度”，為什么此處要做這種處理呢？如果在預算會計中做這樣的處理是“收付實現(xiàn)制”基礎的運用，也是為了便于對應部門經(jīng)濟分類明細科目，使工資表更清楚地在賬務處理上反映還確有必要，在財務會計做這樣的處理沒有實際意義,也不符合財務會計“權責發(fā)生制”這一基礎。

（二）預算會計（事業(yè)支出）

政府會計制度事業(yè)支出的賬務處理中第四段第一條：支付單位職工（經(jīng)營部門職工除外）薪酬、向單位職工個人支付薪酬時，按照實際支付的數(shù)額，借記本科目，貸記“財政撥款預算收入”、“資金結存”科目。單位向職工支付的實際數(shù)額是應發(fā)數(shù)扣除代扣數(shù)的金額，此處實際支付的數(shù)額沒法按經(jīng)濟分類科目明細核算對應，因預算會計的記賬基礎是“收付實現(xiàn)制”，此處有必要運用制度在財務會計中規(guī)定的處理方法，在支付工資時事業(yè)支出借方先按應發(fā)數(shù)列示，再從貸方用代扣數(shù)做調整，借貸方差額為實發(fā)數(shù)，對應資金結存，這樣既符合預算會計的計賬基礎“收付實現(xiàn)制”，也能更好與財務會計處理對應，更好反映業(yè)務內容,又使賬務處理簡便易行。

第四段第二條：按照規(guī)定代扣代繳個人所得稅以及代扣代繳或為職工繳納職工社會保險費、住房公積金等時，按照實際繳納的金額，借記本科目，貸記“財政撥款預算收入”、“資金結存”科目。筆者認為，在經(jīng)過上述第一步處理后,代扣項中包含的個人所得稅在上繳時可用基本工資反映做過渡,制度應補充上繳個人所得稅的會計處理，即上繳時借記“事業(yè)支出（基本工資）”，貸記“資金結存”。

這種方法也能較好解決到年終12月份時工資發(fā)放和上繳代扣形成的時間差異對年終決算的影響，比如12月份支付了實際工資,但代扣項需在次年1月或之后上繳,預算會計事業(yè)支出的借方反映工資應發(fā)數(shù),貸方代反映了代扣數(shù),在填決算報表時工資福利支出取數(shù)用事業(yè)支出的經(jīng)濟分類明細賬的借方發(fā)生額減貸方發(fā)生額，也能真實完整地反映本年度工資福利支出的預算執(zhí)行情況。

三、結語

政府會計制度疑難問題實際上并不限于筆者工作實踐中遇到的以上問題,做好新制度的貫徹實施工作，各級財政部門和有關行業(yè)主管部門應進一步加大實施政府會計改革和新制度的宣傳、指導和培訓工作，同時密切跟蹤新制度的實施情況編寫實例講解教材，解決實際遇到的問題；各單位會計人員則應結合自身工作特點加強學習，及時總結反饋遇到的問題，上下結合共同推動新制度順利實施。