●鄭 玲

區(qū)塊鏈已被列為與個(gè)人電腦和因特網(wǎng)相提并論的創(chuàng)新革命。區(qū)塊鏈內(nèi)容難以篡改且可永久查驗(yàn)的特性,使區(qū)塊鏈技術(shù)在身份驗(yàn)證、供應(yīng)鏈管理、金融交易以及審計(jì)領(lǐng)域都將有更廣闊的應(yīng)用。根據(jù)麥肯錫測(cè)試結(jié)果，區(qū)塊鏈能為金融領(lǐng)域減少135至150億美元的運(yùn)營(yíng)成本，縮減風(fēng)險(xiǎn)成本15億美元以上。區(qū)塊鏈?zhǔn)且粓?chǎng)范式革命，它在技術(shù)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)了數(shù)字資產(chǎn)等一系列創(chuàng)新和變革。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一德勤認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域也面臨突破，這必然會(huì)對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)帶來(lái)不可估量的影響。區(qū)塊鏈從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，是利用分布式技術(shù)和共識(shí)算法重新構(gòu)造的一種信任機(jī)制，審計(jì)人員利用區(qū)塊鏈技術(shù)重構(gòu)審計(jì)流程的同時(shí)也在參與重構(gòu)行業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)關(guān)系，本文將剖析區(qū)塊鏈原理對(duì)審計(jì)的影響和創(chuàng)新應(yīng)用并提出自己的思考。

區(qū)塊鏈的出現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了重大影響。Stuart Haber和W.Scott Stornetta于1991年首次提出了區(qū)塊鏈架構(gòu)，描述了一種利用“數(shù)字時(shí)間戳”進(jìn)行商業(yè)交易的數(shù)字體系結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，被稱為“區(qū)塊鏈”。2008年比特幣創(chuàng)始人中本聰在 《比特幣白皮書(shū)》中正式提出了區(qū)塊鏈概念。《經(jīng)濟(jì)學(xué)人》指出區(qū)塊鏈?zhǔn)恰耙慌_(tái)創(chuàng)造信任的機(jī)器”，是一種“讓互不相識(shí)的人信任共同記錄事件的技術(shù)”。蘇楠（2018）認(rèn)為各領(lǐng)域?qū)^(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用將會(huì)得到全面發(fā)展，而不僅僅限于數(shù)字貨幣。分布式記賬法由于區(qū)塊鏈的出現(xiàn)得以在技術(shù)層面得到實(shí)現(xiàn)，一大批學(xué)者開(kāi)始將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)及審計(jì)領(lǐng)域。其中區(qū)塊鏈技術(shù)和審計(jì)的關(guān)系研究，起源于以三次記賬法代替復(fù)式記賬法的首次提出（Grigg，2005）；Swan（2015)則認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)從本質(zhì)上改變了交易信息的記錄規(guī)則及方式，必將引發(fā)審計(jì)行業(yè)發(fā)生顛覆性的變革。區(qū)塊鏈和審計(jì)的關(guān)聯(lián)日益增多。黃冠華（2016）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)能改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的數(shù)據(jù)記錄和存儲(chǔ)；陳旭和翼程浩（2017）認(rèn)為區(qū)塊鏈對(duì)于審計(jì)實(shí)施流程的改進(jìn)具有優(yōu)越性，并運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建了實(shí)時(shí)審計(jì)的框架。越來(lái)越多學(xué)者在思考：區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)行業(yè)將產(chǎn)生怎樣的影響和沖擊？一部分學(xué)者認(rèn)為，隨著審計(jì)自動(dòng)化程度的提升，傳統(tǒng)審計(jì)終將被替代。高廷帆、陳甬軍（2019）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)創(chuàng)新是審計(jì)行業(yè)演化的重要?jiǎng)恿Α?/p>

一、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的業(yè)務(wù)適用性

區(qū)塊鏈由獨(dú)立的區(qū)塊鏈接而成,區(qū)塊按時(shí)間先后順序排列使賬簿頁(yè)與頁(yè)的記錄也具有了連續(xù)性，這一特性，使之成為廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的前提。近年，隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等IT技術(shù)涌現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)基本范式發(fā)生了重大變革?；趨^(qū)塊鏈本身具有分布式、去中介、去信任、不可篡改、可編程、集體維護(hù)、可靠數(shù)據(jù)庫(kù)、時(shí)間戳、非對(duì)稱加密等諸多技術(shù)特征，區(qū)塊鏈技術(shù)天然具備顯著的審計(jì)業(yè)務(wù)適用性。

（一）區(qū)塊鏈時(shí)間戳保證會(huì)計(jì)記錄“過(guò)程可靠”

會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)打包后在區(qū)塊鏈中完成數(shù)據(jù)確權(quán)，為審計(jì)業(yè)務(wù)提供可靠和可追蹤的數(shù)據(jù)來(lái)源。數(shù)據(jù)在區(qū)塊鏈上注冊(cè)認(rèn)證上鏈之后，其所有權(quán)、資產(chǎn)來(lái)源、獲取成本、使用地點(diǎn)等各項(xiàng)要素即被確定，區(qū)塊鏈在審計(jì)過(guò)程中實(shí)則是一張明細(xì)清晰的交易清單，交易主體和交易路徑十分透明。審計(jì)人員如果對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄存疑，均可查詢追溯到數(shù)據(jù)生產(chǎn)者，而不論其在路徑中被拷貝和使用多少次。

尤為重要的一點(diǎn)，存放在區(qū)塊鏈上的會(huì)計(jì)原始賬冊(cè)、記錄，其安全等級(jí)大幅提高。因?yàn)樨?zé)任人過(guò)錯(cuò)或有意識(shí)行為造成的賬冊(cè)數(shù)據(jù)毀損、物理存儲(chǔ)介質(zhì)的滅失都不再能困擾審計(jì)工作的繼續(xù)推進(jìn)，因?yàn)槿W(wǎng)有充足備份可以調(diào)取。區(qū)塊鏈中每個(gè)區(qū)塊被哈希算法加密，數(shù)據(jù)在傳輸途中難以被竊聽(tīng)和反編碼，加上公私密鑰和數(shù)字簽名技術(shù)使訪問(wèn)過(guò)程不會(huì)失密，防黑、防系統(tǒng)崩潰、防泄密完全可以實(shí)現(xiàn)。

（二）區(qū)塊鏈去中心化消除利益博弈的存在

去中心化的過(guò)程就是減少利益方博弈的過(guò)程，博弈是屬于非信任機(jī)制范疇內(nèi)必然出現(xiàn)的現(xiàn)象。區(qū)塊鏈保障了程序公正而非結(jié)果的絕對(duì)公正，與審計(jì)的獨(dú)立性和公正性原則非常接近，而公正性正是審計(jì)工作之基本要求。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員采用了區(qū)塊鏈模式端到端、信任到信任原則的審計(jì)程序后，程序本身自主運(yùn)行，外部權(quán)威和利益關(guān)聯(lián)方難以介入程序內(nèi)部來(lái)修改審計(jì)程序的自主運(yùn)行結(jié)果，審計(jì)程序運(yùn)行完畢審計(jì)結(jié)果作為一個(gè)新的加密區(qū)塊也將在全網(wǎng)共識(shí)，其他人包括審計(jì)內(nèi)部人員單獨(dú)無(wú)法修改，若要修改，必須同時(shí)修改系統(tǒng)中51%的審計(jì)結(jié)果副本。去中心化從機(jī)制上同時(shí)賦予審計(jì)人員獨(dú)立性和公正性，被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、合法性才更值得信賴進(jìn)，而取信于審計(jì)授權(quán)者或委托者以及社會(huì)公眾。審計(jì)工作者以符合客觀實(shí)際的判斷，不攜帶任何個(gè)人偏見(jiàn)，得出公正的評(píng)價(jià)意見(jiàn)進(jìn)而進(jìn)行公正的處理，且審計(jì)結(jié)論不可修改，依此確定或解除被審計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（三）審計(jì)智能合約降低審計(jì)監(jiān)督成本

區(qū)塊鏈的系統(tǒng)安全和數(shù)據(jù)安全需要審計(jì)監(jiān)控作后盾，在審計(jì)中可以通過(guò)創(chuàng)建“審計(jì)智能合約”降低審計(jì)監(jiān)督成本。審計(jì)智能合約是對(duì)審計(jì)流程的具體處理規(guī)則進(jìn)行程序化，設(shè)計(jì)出審計(jì)規(guī)范和業(yè)務(wù)細(xì)則，方便審計(jì)人員使用。審計(jì)智能合約在兩方面體現(xiàn)其作用：一是能使非IT專業(yè)的審計(jì)人員迅速融合到區(qū)塊鏈業(yè)務(wù)系統(tǒng)中來(lái)完成審計(jì)監(jiān)控的傳統(tǒng)職責(zé)，二是即使審計(jì)部門(mén)內(nèi)部存在審計(jì)人員之間經(jīng)驗(yàn)和素質(zhì)的參差不齊，審計(jì)算法和規(guī)范的存在很大程度上拉平了專業(yè)判斷的偏差，減少重大差錯(cuò)的出現(xiàn)。

（四）智能合同保證會(huì)計(jì)處理遵從時(shí)間配比原則

除了審計(jì)流程自身的智能合約，區(qū)塊鏈的可編程性也賦予審計(jì)對(duì)具體業(yè)務(wù)流程實(shí)現(xiàn)“智能合同”控制和審核。將一段代碼嵌入智能合同后，區(qū)塊鏈自動(dòng)觸發(fā)合同的執(zhí)行。合同文本與合同內(nèi)容緊密結(jié)合，讓合同內(nèi)容根據(jù)約定的情況自主去履行權(quán)利與義務(wù)。智能合約不依賴于人為干預(yù)，還具備相較于傳統(tǒng)電子簽名更高的安全性，提高了審計(jì)效率，降低了審計(jì)難度。不僅海量的分散數(shù)據(jù)可置入?yún)^(qū)塊鏈，完整制式合同也能納入其中。智能合同的特點(diǎn)是只要特定的交易要件達(dá)到，合同將會(huì)自動(dòng)進(jìn)行，不需要中間經(jīng)辦人的介入和存在。在應(yīng)用中，可以設(shè)置按照工程的進(jìn)度來(lái)進(jìn)行自動(dòng)付費(fèi)，包括工程款、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃款、水電費(fèi)扣劃等等應(yīng)收應(yīng)付賬款的自動(dòng)履行，如實(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。隨之而來(lái)的審計(jì)函證和盤(pán)點(diǎn)工作均可實(shí)時(shí)進(jìn)行，且高效低成本。

（五）數(shù)據(jù)二次采集提升審計(jì)職能

在傳統(tǒng)審計(jì)理論看來(lái)，審計(jì)的職能就是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，無(wú)論審計(jì)對(duì)象和范疇是國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、或是內(nèi)部審計(jì)。伴隨著審計(jì)理論的發(fā)展和演進(jìn)，當(dāng)下審計(jì)理論界認(rèn)可了審計(jì)在除監(jiān)督這一基本職能外，兼有評(píng)價(jià)和鑒證職能，后兩項(xiàng)職能包括鑒定和證明。經(jīng)濟(jì)鑒定和證明的內(nèi)容包括：當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)接受企業(yè)的審計(jì)委托后，對(duì)注冊(cè)資本驗(yàn)資并出具驗(yàn)證報(bào)告；對(duì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查；針對(duì)企業(yè)的合并、解散事項(xiàng)進(jìn)行審核出具清算報(bào)告；審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)現(xiàn)有高管人員的離任審計(jì)；對(duì)承包主體或租賃經(jīng)營(yíng)主體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；接受政府部門(mén)委托審計(jì)國(guó)際經(jīng)援項(xiàng)目和世界銀行貸款項(xiàng)目等等。

在區(qū)塊鏈環(huán)境中，審計(jì)人員將不同生態(tài)系統(tǒng)里存在的孤立數(shù)據(jù)合并后，所得到的數(shù)據(jù)集合能更全面、更立體地反映數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)生產(chǎn)者的經(jīng)營(yíng)全貌，徹底改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)后加工模式，經(jīng)過(guò)審計(jì)部門(mén)審計(jì)后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，完成了會(huì)計(jì)記錄向?qū)徲?jì)數(shù)據(jù)集合的轉(zhuǎn)變，也完成了數(shù)據(jù)清洗和大數(shù)據(jù)接口的準(zhǔn)備。向銷售、研發(fā)、決策部門(mén)提供經(jīng)過(guò)審核的清潔數(shù)據(jù)集，使傳統(tǒng)的審計(jì)職能從監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證向預(yù)測(cè)、決策等業(yè)務(wù)前端遷移。

區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種信息基礎(chǔ)設(shè)施存在，其發(fā)揮作用類似于互聯(lián)網(wǎng)中的TCP/IP協(xié)議。區(qū)塊鏈審計(jì)對(duì)象是跨平臺(tái)互聯(lián)的、跨價(jià)值轉(zhuǎn)移鏈的會(huì)計(jì)過(guò)程和結(jié)果，在區(qū)塊鏈保證數(shù)據(jù)安全的前提下，交易主體之間數(shù)據(jù)相互連接；經(jīng)審計(jì)資產(chǎn)的存放、轉(zhuǎn)移變得可見(jiàn)；審計(jì)智能合同使收支及時(shí)，時(shí)間匹配；網(wǎng)絡(luò)共識(shí)使多邊溝通成本和雙邊溝通成本相同；在區(qū)塊鏈中，理論上沒(méi)有絕對(duì)的壟斷獨(dú)大存在，各交易主體的交易通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)背書(shū)，而不再單純依靠商業(yè)信用和金融信用。價(jià)值互聯(lián)的核心要求“資金的安全、資產(chǎn)的定價(jià)、基于信任的開(kāi)放平臺(tái)”區(qū)塊鏈完全滿足。這種透明、公開(kāi)、可維護(hù)又保護(hù)參與方利益隱私的市場(chǎng)架構(gòu)會(huì)吸引全社會(huì)的資源聚集和流動(dòng)，將革命性地改變社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系，審計(jì)的價(jià)值創(chuàng)新將不可或缺地參與到這一進(jìn)程并與互聯(lián)網(wǎng)的價(jià)值創(chuàng)新同步。

二、區(qū)塊鏈下傳統(tǒng)審計(jì)面臨的困境

區(qū)塊鏈技術(shù)的 “去中心化”、“匿名性”等特征,促進(jìn)了區(qū)塊鏈應(yīng)用觸角延伸范圍的擴(kuò)展，當(dāng)具體創(chuàng)設(shè)和實(shí)施基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)的審計(jì)體系時(shí)，會(huì)面臨到一些技術(shù)限制，情況較為復(fù)雜。

（一）區(qū)塊鏈的去中心化未達(dá)成共識(shí)

區(qū)塊鏈的“去中心化”是指區(qū)塊鏈只維護(hù)一個(gè)透明的、不可變的時(shí)間戳記錄狀態(tài)視圖，在組織形式上是去中心化的。區(qū)塊鏈中的區(qū)塊加密使用哈希算法，它的特點(diǎn)是單向的和不可逆的運(yùn)算。在僅有加密過(guò)程存在的進(jìn)程里，一旦出現(xiàn)新交易記錄，網(wǎng)絡(luò)中計(jì)算機(jī)節(jié)點(diǎn)就開(kāi)始利用算法開(kāi)啟驗(yàn)證，并創(chuàng)造出新區(qū)塊來(lái)記錄最新的交易。因此區(qū)塊鏈運(yùn)算具有嚴(yán)格的不可逆性，對(duì)中心權(quán)威機(jī)構(gòu)依賴程度和信任并不高。信息的需求方也無(wú)需依賴中心機(jī)構(gòu)，如此一來(lái)就大大提高系統(tǒng)運(yùn)作安全性，也能夠保證信息數(shù)據(jù)精準(zhǔn)性。

但是，不可能三角理論的存在使區(qū)塊鏈“去中心化”未達(dá)共識(shí)。不可能三角又稱為三元悖論，區(qū)塊鏈不可能三角系指“安全、去中心化和效率”三者只能同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種。首先，目前各國(guó)銀行提出或試用的區(qū)塊鏈均為私有區(qū)塊鏈，與公有鏈不同，私有鏈只有經(jīng)許可的參與者才能加入。私有鏈讀取速度快于公有區(qū)塊鏈，運(yùn)行成本也更低，安全問(wèn)題主要表現(xiàn)在：私有鏈內(nèi)部節(jié)點(diǎn)可能存在串通共同謀劃篡改數(shù)據(jù)；存在權(quán)威管理者，可能產(chǎn)生尋租行為；存在交易對(duì)手風(fēng)險(xiǎn)等。這些問(wèn)題不僅對(duì)監(jiān)管提出了更高要求，同時(shí)也增加了審計(jì)難度，對(duì)審計(jì)程序設(shè)計(jì)和效果都提出了新考驗(yàn)。其次，公有區(qū)塊鏈也不是法外之地，完全自主管理是不可實(shí)現(xiàn)的。雖然宏觀管理部門(mén)樂(lè)見(jiàn)新技術(shù)對(duì)管理效率帶來(lái)提升，但新技術(shù)的應(yīng)用不能影響宏觀政策的傳導(dǎo)效果，也不允許削弱調(diào)控經(jīng)濟(jì)的能力，其中獨(dú)立審計(jì)的作用不可被取代。最后，真正可實(shí)現(xiàn)的去中心化應(yīng)是從“去單一中心化”向“有效中心化”的模式轉(zhuǎn)變，有效中心也可能不止一個(gè)，但有效中心一定是被所有參與者共識(shí)認(rèn)可，也同時(shí)接受執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督的組織。

（二）區(qū)塊鏈僅確保數(shù)據(jù)在寫(xiě)入后的真實(shí)可靠

不論是在公共區(qū)塊鏈還是私有區(qū)塊鏈上，系統(tǒng)記錄和發(fā)布過(guò)去所有發(fā)生過(guò)的數(shù)據(jù)記錄，而任何新的數(shù)據(jù)記錄都產(chǎn)生和繼承于過(guò)往記錄，而且由于時(shí)間戳的存在，鏈條的各個(gè)區(qū)塊記錄由時(shí)間戳連接緊扣，區(qū)塊鏈的傳輸和共識(shí)機(jī)制能保證過(guò)程的真實(shí)性。但過(guò)程的真實(shí)性不意味著數(shù)據(jù)在寫(xiě)入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)之前其自身可靠性，也無(wú)法確定原始數(shù)據(jù)取得的合規(guī)合法性，形象的比喻是“一條謊言在區(qū)塊鏈上會(huì)變成經(jīng)過(guò)加密的、分布式存儲(chǔ)的謊言”。審計(jì)的存在正是對(duì)寫(xiě)入前資產(chǎn)來(lái)源、原始數(shù)據(jù)作審核，區(qū)塊鏈上鏈前的會(huì)計(jì)記錄取得的真實(shí)性合法性需要審計(jì)介入。經(jīng)過(guò)審計(jì)的區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性會(huì)得到大幅的提升，從而降低謊言傳播的概率。但是其實(shí)施難度仍然不容輕視。

（三）審計(jì)創(chuàng)新可能受阻于“大企業(yè)信任”難題

本質(zhì)上說(shuō)區(qū)塊鏈?zhǔn)且獙?shí)現(xiàn)自由和自我管理的社會(huì)，然而現(xiàn)實(shí)情況里私有鏈開(kāi)始出現(xiàn)，這是非公開(kāi)的機(jī)制，在構(gòu)想上與區(qū)塊鏈的初衷完全相反。區(qū)塊鏈的力推者已經(jīng)從密碼學(xué)者和程序工程師變?yōu)橐源笊虡I(yè)銀行、大金融科技企業(yè)為代表的大企業(yè)，區(qū)塊鏈成為大型企業(yè)組織提升效率、提升組織支配力的工具，在大企業(yè)組織內(nèi)部導(dǎo)入?yún)^(qū)塊鏈審計(jì)意在消減成本，但從全社會(huì)來(lái)看，其態(tài)勢(shì)有可能向相反方向發(fā)展，審計(jì)創(chuàng)新的資金來(lái)源和推手有可能比相對(duì)普遍競(jìng)爭(zhēng)格局時(shí)期要來(lái)得單一。

（四）審計(jì)創(chuàng)新面臨體制和規(guī)模效應(yīng)限制

區(qū)塊鏈分布式賬戶管理若要在產(chǎn)業(yè)鏈內(nèi)完全取代傳統(tǒng)信用體制，意味著技術(shù)創(chuàng)新會(huì)抹去當(dāng)前許多行政崗位，以及相當(dāng)多的傳統(tǒng)審計(jì)執(zhí)行崗位，體制阻力不可忽視；另一方面，區(qū)塊鏈現(xiàn)有的技術(shù)水平還不能支撐起區(qū)塊鏈很多充滿前景的應(yīng)用，當(dāng)前區(qū)塊鏈的市場(chǎng)規(guī)模還非常小，如果失去市場(chǎng)對(duì)技術(shù)的反哺，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用只能局限在狹窄的領(lǐng)域，也會(huì)影響到其在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用。只有在擁有充滿自由競(jìng)爭(zhēng)的外在環(huán)境，區(qū)塊鏈被廣泛規(guī)?；瘧?yīng)用的背景下，審計(jì)創(chuàng)新的進(jìn)程才會(huì)更流暢。

三、區(qū)塊鏈下傳統(tǒng)審計(jì)的創(chuàng)新思路

區(qū)塊鏈系統(tǒng)去中心化指向的第三方，是被公眾深度授信卻過(guò)度膨脹的綠巨人，急需將它們的財(cái)務(wù)系統(tǒng)分解為更簡(jiǎn)單高效的系統(tǒng)，并由能更接近服務(wù)節(jié)點(diǎn)的公信力的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)參與控制。審計(jì)行業(yè)和機(jī)構(gòu)非但不處于“去中心化”的暴風(fēng)眼，審計(jì)的職能在區(qū)塊鏈環(huán)境下反而將得以擴(kuò)展。

區(qū)塊鏈并不能排除對(duì)信任、監(jiān)管、執(zhí)法公權(quán)、政府或者受信任的審計(jì)中介的需求，某種意義上是將信任焦點(diǎn)，從精于條款的現(xiàn)有法規(guī)制定者手中移交到擅長(zhǎng)使用數(shù)十種代碼風(fēng)格各異的軟件工程師手里，軟件工程師們?cè)噲D重構(gòu)的區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N生產(chǎn)關(guān)系，而區(qū)塊鏈?zhǔn)羌夹g(shù)上符合他們對(duì)生產(chǎn)關(guān)系期望的解決方案，盡管遠(yuǎn)不完美。在區(qū)塊鏈數(shù)字經(jīng)濟(jì)里，區(qū)塊鏈作為生產(chǎn)關(guān)系存在，由三要素構(gòu)成即生產(chǎn)資料的所有制形式；人們?cè)谏a(chǎn)中的地位和他們的相互關(guān)系；產(chǎn)品分配形式。區(qū)塊鏈審計(jì)創(chuàng)新過(guò)程中協(xié)調(diào)了生產(chǎn)者的地位，加固了生產(chǎn)者之間相互信任，進(jìn)而重樹(shù)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的信任。審計(jì)創(chuàng)新帶來(lái)的影響遠(yuǎn)超傳統(tǒng)審計(jì)工作本身。

（一）實(shí)現(xiàn)全程審計(jì)和實(shí)時(shí)追蹤審計(jì)

傳統(tǒng)審計(jì)過(guò)程由于資源有限性，通常是在會(huì)計(jì)期間結(jié)束之后，再對(duì)被審單位的內(nèi)部控制制度、賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行集中審計(jì)，因此屬于“事后審計(jì)”。在區(qū)塊鏈審計(jì)實(shí)施時(shí)，由于區(qū)塊鏈技術(shù)的“去中心化”，在其分布式計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中,信息的存儲(chǔ)并不存在一個(gè)可被篡改的中心數(shù)據(jù)庫(kù)，這使得審計(jì)數(shù)據(jù)的安全性得到前所未有的提高。每隔一段時(shí)間，區(qū)塊鏈會(huì)生成一個(gè)新區(qū)塊并把這段時(shí)間的交易記錄存儲(chǔ)在其中，且與之前所有區(qū)塊相連接，最終使所有交易都集中記錄并存儲(chǔ)在內(nèi)部各區(qū)塊鏈（非中心數(shù)據(jù)庫(kù)）上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)授權(quán)后可以運(yùn)用具有自動(dòng)認(rèn)知和分析功能的程序，對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)系統(tǒng)實(shí)時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊行為。

（二）電子函證和科目對(duì)賬準(zhǔn)確快捷

在區(qū)塊鏈技術(shù)支持下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用智能合約方式在審計(jì)中使用電子函證。較之傳統(tǒng)函證需要等候各個(gè)部門(mén)確認(rèn)后方可審批簽字回函的流程，降低了資料被篡改或遺失的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)函與回函速度更快，準(zhǔn)確度更高，節(jié)省審計(jì)成本和時(shí)間。同時(shí),電子函證只有通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師私鑰才能解碼查閱,信息安全得到了保障，也保證了審計(jì)真實(shí)性，基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)的審計(jì)效率大幅提高，降低了信息不對(duì)稱帶來(lái)的內(nèi)部人道德風(fēng)險(xiǎn)。

區(qū)塊鏈不可篡改性特征和分布式數(shù)據(jù)庫(kù)架構(gòu)，大大簡(jiǎn)化審計(jì)過(guò)程中重要又無(wú)比繁重的工作——科目對(duì)賬以及實(shí)物盤(pán)點(diǎn)。區(qū)塊鏈記錄的存在使得審計(jì)賬戶余額、本期發(fā)生額全網(wǎng)可見(jiàn)，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)賬戶和銀行、往來(lái)關(guān)聯(lián)方賬戶的調(diào)閱和追溯瞬時(shí)可以完成，可以零溝通成本地查證過(guò)往會(huì)計(jì)期間的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和原始單據(jù)。在資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)時(shí)，對(duì)于固定資產(chǎn)、存貨原材料的盤(pán)點(diǎn)，即便多次變更存放地點(diǎn)或者多次入庫(kù)返庫(kù)，無(wú)論原倉(cāng)管人員是否調(diào)離，審計(jì)人員依然可以迅速獲知當(dāng)前資產(chǎn)的真實(shí)狀態(tài)，復(fù)雜的盤(pán)點(diǎn)工作變得簡(jiǎn)單明晰。

（三）審計(jì)舞弊的可能性降低

區(qū)塊鏈中由于需要由本區(qū)塊錄入數(shù)據(jù)與上一區(qū)塊的hash值進(jìn)行計(jì)算才能得出本區(qū)塊hash值，一旦鏈條中某個(gè)區(qū)塊的數(shù)據(jù)被篡改，從當(dāng)前區(qū)塊開(kāi)始到下游區(qū)塊hash值都會(huì)出現(xiàn)變化，最終導(dǎo)致篡改不被其他區(qū)塊承認(rèn)，因此區(qū)塊鏈中財(cái)務(wù)記錄一旦生成，即使是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的管理員也無(wú)法對(duì)之加以修改，其真實(shí)性和準(zhǔn)確性得到了大幅提高，相應(yīng)的財(cái)務(wù)舞弊的成本加大，偽造難度大幅提高。

由于傳統(tǒng)外部審計(jì)通常首先通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試等程序，檢測(cè)、排查被審單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否真實(shí)可靠。如果區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)記錄方面大大地降低了舞弊的可能性，則可以省略傳統(tǒng)審計(jì)的大部分工作。但是區(qū)塊鏈應(yīng)用仍然不能保證原始數(shù)據(jù)的錄入準(zhǔn)確性，獨(dú)立審計(jì)的重點(diǎn)將從防止財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)舞弊轉(zhuǎn)移為重點(diǎn)檢查內(nèi)部控制，審計(jì)重點(diǎn)將發(fā)生轉(zhuǎn)移。

在區(qū)塊鏈時(shí)代，經(jīng)濟(jì)行為、組織形式，業(yè)務(wù)流程都將被區(qū)塊鏈重新整合。由于流程重構(gòu)會(huì)切割到生產(chǎn)關(guān)系內(nèi)部，區(qū)塊鏈技術(shù)自身有待迭代到穩(wěn)定成熟的階段。區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用能凸顯區(qū)塊鏈核心價(jià)值、重塑生產(chǎn)關(guān)系，在區(qū)塊鏈審計(jì)中傳遞的不僅是信息和對(duì)信息的審核，還傳遞著信任和價(jià)值再創(chuàng)造。審計(jì)可能會(huì)出現(xiàn)去行政命令系統(tǒng)的審計(jì)組織架構(gòu)，審計(jì)行業(yè)或?qū)⒅饾u扁平化，審計(jì)算法給予了審計(jì)機(jī)構(gòu)挖掘企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值的鑰匙，利用新算法產(chǎn)生多樣化審計(jì)方法值得期待。然而并不是所有組織內(nèi)部的階層構(gòu)造都會(huì)消失，區(qū)塊鏈并不能取代企業(yè)全部，區(qū)塊鏈能優(yōu)化的是重復(fù)繁瑣的日常性工作，審計(jì)創(chuàng)新初期，應(yīng)從相對(duì)獨(dú)立的局部開(kāi)始嘗試，選擇風(fēng)險(xiǎn)可控的場(chǎng)景和業(yè)務(wù)模塊。就審計(jì)區(qū)塊鏈路而言，公鏈?zhǔn)墙K極目標(biāo)，但有些行業(yè)可以選取聯(lián)盟鏈思路，有些則可以考慮帶接口管理的“虛擬公鏈”模式?！?/p>