鄭石橋（博士生導(dǎo)師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導(dǎo)師）

一、引言

審計環(huán)境是一種雖然不屬于審計系統(tǒng)但能夠影響審計系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，審計系統(tǒng)與審計環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系[1，2]。審計系統(tǒng)受審計環(huán)境的影響，反過來又作用于審計環(huán)境，工程審計作為一個審計系統(tǒng)，當(dāng)然也與其審計環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系。一方面，工程審計的發(fā)展會受到審計環(huán)境的影響；另一方面，工程審計又必須對審計環(huán)境有所輸出，從而影響審計環(huán)境。因此，從理論上厘清工程審計與審計環(huán)境的關(guān)系對于工程審計制度的建構(gòu)具有重要意義。目前，研究工程審計的文獻涉及工程審計與審計環(huán)境的關(guān)系中有共識的結(jié)論是工程審計與審計環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系，鮮有文獻專門研究工程審計與審計環(huán)境的關(guān)系，關(guān)于工程審計與審計環(huán)境的關(guān)系仍缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

當(dāng)前，一些研究工程審計的文獻涉及工程審計與審計環(huán)境的關(guān)系，歸納起來主要關(guān)注兩方面，一是影響工程審計的環(huán)境因素，二是工程審計對審計環(huán)境的作用或影響。關(guān)于影響工程審計的環(huán)境因素主要包括：①社會經(jīng)濟環(huán)境的變化[3]；②工程相關(guān)法律法規(guī)的變化[4]；③不同的工程出資人及建設(shè)單位[5]；④工程相關(guān)單位的信息化及相關(guān)技術(shù)的狀況[6]；⑤不同的工程內(nèi)容[7，8]；⑥工程審計人員的素質(zhì)[9]。關(guān)于工程審計對審計環(huán)境的作用或影響主要包括：①控制工程造價[10]；②促進工程管理水平的提升[11]；③促進工程績效水平的提升[12]；④防范工程腐敗[13]。

三、理論框架

（一）審計環(huán)境對工程審計的影響

我國工程審計以工程合規(guī)審計為主，而美國的工程審計則以工程績效審計為主[14]，這其中的重要原因之一是審計環(huán)境不同。要解釋工程審計制度的差異，需要分析審計環(huán)境對工程審計的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計系統(tǒng)被劃分為不同的層級，因此可以從不同層級的審計系統(tǒng)來分析審計環(huán)境對審計的影響。本文從工程審計基本要素組成的工程審計系統(tǒng)這個層級著手，分別分析審計環(huán)境對工程審計本質(zhì)、工程審計需求、工程審計主體、工程審計客體、工程審計內(nèi)容、工程審計目標(biāo)、工程審計方法、工程審計結(jié)果及其應(yīng)用這些基本要素的影響[2]。

1.審計環(huán)境與工程審計本質(zhì)。對工程審計本質(zhì)的認知來源于人們對多種審計現(xiàn)象的觀察，而審計環(huán)境會從多個路徑影響工程審計現(xiàn)象，進而影響人們對工程審計本質(zhì)的認知，具體包括：

（1）不同的審計環(huán)境下，工程審計業(yè)務(wù)類型可能存在較大的差異，例如我國的工程審計業(yè)務(wù)，更多地關(guān)注工程業(yè)務(wù)行為與工程財務(wù)行為的合規(guī)性，工程合規(guī)審計是主要的工程審計業(yè)務(wù)，而美國等發(fā)達國家的工程審計則主要關(guān)注工程績效，工程績效審計是主要的工程審計業(yè)務(wù)。由于工程審計業(yè)務(wù)類型不同，工程審計現(xiàn)象也就不同，我國對工程審計本質(zhì)的認知可能更多地含有工程合規(guī)審計的內(nèi)涵，而美國等發(fā)達國家則可能更多地從工程績效審計的視角來認識工程審計本質(zhì)。

（2）對于政府審計，不同國家的審計體制不同，有些國家的審計機關(guān)有處理處罰權(quán)，而有些國家的審計機關(guān)并沒有獲得這種授權(quán)。審計機關(guān)在工程審計中的不同授權(quán)，可能會影響人們對工程審計本質(zhì)的認知，例如由于我國是行政型審計體制，審計機關(guān)具有處理處罰權(quán)，有些觀點就認為工程審計是行政權(quán)監(jiān)督，而偏離了工程審計的所有權(quán)監(jiān)督屬性。審計環(huán)境還可能通過審計客體、審計內(nèi)容來影響人們對工程審計本質(zhì)的認知，限于篇幅，這里不展開討論。

2.審計環(huán)境與工程審計需求。工程審計是源于工程領(lǐng)域資源類委托代理關(guān)系中存在的負面問題（包括代理問題和次優(yōu)問題），然而，代理人推動建立的工程治理體系由多個治理機制組成，工程審計只是其中的一類，工程審計是否在工程治理體系中發(fā)揮重要作用決定于其與其他治理機制相比是否具有競爭優(yōu)勢。在不同的審計環(huán)境下，工程領(lǐng)域資源類委托代理關(guān)系的具體情形不同，從而會有不同的代理問題和次優(yōu)問題；同時，在不同的審計環(huán)境下，工程治理體系也不同，需要工程審計來應(yīng)對的代理問題和次優(yōu)問題也不同。另外，在不同的審計環(huán)境中，工程審計在工程治理體系中的競爭優(yōu)勢也不同，導(dǎo)致工程審計在工程治理體系中的地位和作用也不同。正是由于這些原因，工程審計需求在不同的審計環(huán)境中呈現(xiàn)差異化，有些工程對工程審計的需求較強，而有些工程對工程審計的需求較弱甚至沒有需求，工程審計的出現(xiàn)具有權(quán)變性。

3.審計環(huán)境與工程審計主體。根據(jù)經(jīng)典審計理論，工程審計主體選擇是工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中委托人的權(quán)力，在工程領(lǐng)域的不同資源類委托代理關(guān)系中，委托人不同，對審計主體的選擇也會不同，有些委托人甚至在沒有工程審計之前就設(shè)立了審計機構(gòu)，在這種情形下，自然會選擇由其已經(jīng)設(shè)立的審計機構(gòu)來實施工程審計。而有些委托人本身并沒有設(shè)立審計機構(gòu)，當(dāng)有工程審計需求時，需要考慮究竟是從市場上購買審計服務(wù)，還是專門設(shè)立審計機構(gòu)，從而出現(xiàn)購買審計服務(wù)的情況。在不同的審計環(huán)境下，能提供審計服務(wù)的社會中介機構(gòu)也不同，在有些環(huán)境下這種中介機構(gòu)較多，此時要購買審計服務(wù)就較容易，而在有些環(huán)境下中介機構(gòu)缺乏，此時也就較難從市場中購買審計服務(wù)。此外，審計環(huán)境還會影響工程審計專業(yè)人才的供給，在沒有專業(yè)人才供給的環(huán)境下，很難有效地開展工程審計。

4.審計環(huán)境與工程審計客體。工程審計客體是工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是組織單元，也可以是領(lǐng)導(dǎo)這個組織單元的領(lǐng)導(dǎo)人。在不同的審計環(huán)境下，工程出資人可能不同，從而在工程領(lǐng)域中形成不同的資源類委托代理關(guān)系，即不同的委托人和代理人。例如，在我國公有制經(jīng)濟環(huán)境下，國有單位在許多情況下既是工程出資人也是工程建設(shè)單位，此時，這些國有單位就成為工程審計客體。而在非公有制經(jīng)濟占主導(dǎo)地位的環(huán)境下，國有單位作為工程出資人和建設(shè)單位的情形不多，因此，作為工程審計客體的國有單位也就很少。不同的審計環(huán)境對工程監(jiān)管的要求不同，從而納入工程審計客體范圍的工程監(jiān)管部門也就不同。

另外，工程相關(guān)單位作為組織單元的責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)這個組織單元的領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任可分離程度也不同。在首長負責(zé)制下，二者的可分離程度較低，難以將工程相關(guān)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計客體來開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，而在分工負責(zé)制下，領(lǐng)導(dǎo)人本身的責(zé)任履行情況與其領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的責(zé)任履行情況具有一定的可分離性，因此，可以將工程相關(guān)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計客體來開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計。

5.審計環(huán)境與工程審計內(nèi)容。工程審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級，審計環(huán)境對上述內(nèi)容都可能發(fā)生影響。一般來說，工程審計對象是工程類經(jīng)管責(zé)任，而工程類經(jīng)管責(zé)任有信息、行為和制度三個維度，在不同的審計環(huán)境下，有的側(cè)重行為維度，有的側(cè)重信息維度或制度維度。例如我國的工程審計側(cè)重于行為維度，主要關(guān)注相關(guān)工程是否合規(guī)，而一些發(fā)達國家的工程審計則側(cè)重于績效信息維度，主要關(guān)注工程績效目標(biāo)是否達到。

由于對工程類經(jīng)管責(zé)任的不同維度有不同的重視程度，從而影響到工程審計主題的選擇：信息維度的工程類經(jīng)管責(zé)任其審計主題是工程業(yè)務(wù)信息和工程財務(wù)信息；行為維度的工程類經(jīng)管責(zé)任其審計主題是工程業(yè)務(wù)行為和工程財務(wù)行為；制度維度的工程類經(jīng)管責(zé)任審計主題是工程相關(guān)制度，包括微觀和宏觀工程制度。工程審計業(yè)務(wù)類型是以審計主題為基礎(chǔ)而形成的，審計主題不同，工程審計業(yè)務(wù)類型也會不同。例如我國的工程審計以工程合規(guī)審計為主，原因主要是其關(guān)注的審計主題是工程業(yè)務(wù)行為和工程財務(wù)行為，而美國等發(fā)達國家的工程審計以工程績效審計為主，原因主要是其關(guān)注的審計主題是工程績效信息。審計標(biāo)的是審計主題的分解，不同的審計主題會導(dǎo)致審計標(biāo)的的不同。工程審計載體是對工程信息、行為及制度的記錄，在不同的審計環(huán)境下，工程審計載體存在一定的差異，具體表現(xiàn)為電子數(shù)據(jù)與紙質(zhì)數(shù)據(jù)的差異、有支撐材料和無支撐材料的差異，并最終導(dǎo)致工程審計取證模式的差異。

6.審計環(huán)境與工程審計目標(biāo)。工程審計目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。就終極目標(biāo)來說，不同的審計環(huán)境下，代理人可能出現(xiàn)的負面問題不同，從而導(dǎo)致委托人希望通過審計來抑制的負面問題也不同。有些委托人希望工程審計能夠抑制違規(guī)工程行為，有些委托人希望工程審計能夠抑制工程信息虛假，也有些委托人希望工程審計能夠抑制工程制度缺陷，還有些委托人可能希望通過工程審計來抑制工程績效低下。正是工程審計終極目標(biāo)不同，導(dǎo)致審計主題不同，有些環(huán)境下工程信息是主要的審計主題，有些環(huán)境下工程行為則成為主要的審計主題，還有的環(huán)境下工程制度成為主要的審計主題，正是這些不同的審計主題，最終導(dǎo)致工程審計直接目標(biāo)不同。

7.審計環(huán)境與工程審計方法。審計環(huán)境對工程審計方法的影響有多條路徑，具體包括：①不同的審計環(huán)境下，審計載體的狀況不同，從而會影響審計取證模式和技術(shù)；②不同的審計環(huán)境下，可用于工程審計的技術(shù)方法或裝備不同，從而影響工程審計的技術(shù)和方法；③不同的審計環(huán)境下，工程審計人員的專業(yè)素質(zhì)不同，從而影響其可能采用的工程審計的技術(shù)方法或裝備；④不同的審計環(huán)境下，對工程審計意見的類型要求不同，有些環(huán)境下要求發(fā)表合理保證審計意見，從而必須采用命題論證型取證模式，而有些環(huán)境下，只要求發(fā)表有限保證審計意見，此時就可以采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式；⑤不同的審計環(huán)境下，關(guān)注的工程審計主題不同，而不同的審計主題可能需要不同的審計取證技術(shù)方法；⑥不同的審計環(huán)境下，對審計機構(gòu)的授權(quán)可能不同，從而導(dǎo)致審計機構(gòu)在審計取證時的權(quán)利不同，正是這種權(quán)利的不同，導(dǎo)致工程審計技術(shù)方法不同。

8.審計環(huán)境與工程審計結(jié)果及其應(yīng)用。審計環(huán)境從多個維度影響工程審計結(jié)果及其應(yīng)用，具體包括：①不同的審計環(huán)境下，審計主題及審計業(yè)務(wù)類型不同，從而導(dǎo)致審計結(jié)果不同；②不同的審計環(huán)境下，對審計機構(gòu)的授權(quán)不同，從而導(dǎo)致審計機構(gòu)對工程審計結(jié)果的直接應(yīng)用程度不同；③不同的審計環(huán)境下，工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中的代理人及其他利益相關(guān)者應(yīng)用工程審計結(jié)果的動力和壓力不同，從而導(dǎo)致工程審計結(jié)果的間接應(yīng)用程度不同；④不同的審計環(huán)境下，工程相關(guān)法律法規(guī)不同，從而導(dǎo)致工程審計結(jié)果及其應(yīng)用不同。

（二）工程審計對審計環(huán)境的影響

根據(jù)經(jīng)典審計理論，工程審計對審計環(huán)境的影響或作用，主要源于工程審計結(jié)果的應(yīng)用。從某種意義上來說，工程審計對審計環(huán)境的影響程度也就是工程審計終極目標(biāo)的達成程度[1，2]。由于工程審計業(yè)務(wù)主要包括工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計和工程制度審計，不同的工程審計業(yè)務(wù)有不同的審計結(jié)果及其應(yīng)用，因此，需要分別分析不同的工程審計業(yè)務(wù)對審計環(huán)境產(chǎn)生的影響。

1.工程報表審計對審計環(huán)境的影響。工程報表審計對審計環(huán)境的影響主要是通過工程報表審計結(jié)果的應(yīng)用來進行的，工程報表審計主要關(guān)注工程財務(wù)信息的真實性，其審計結(jié)果主要包括對工程財務(wù)信息真實性的結(jié)論、發(fā)現(xiàn)的工程財務(wù)信息虛假及責(zé)任者的認定。上述這些審計結(jié)果，通過審計機構(gòu)的直接應(yīng)用和推動其他機構(gòu)的間接應(yīng)用會產(chǎn)生一定的效果。例如，若工程報表主體事先知道其工程報表會接受審計，則其會考慮如果人為操縱報表財務(wù)信息就可能被發(fā)現(xiàn)，進而可能會放棄這種操縱行為，從而提高了工程財務(wù)信息的質(zhì)量；又如，若審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)工程報表財務(wù)信息存在操縱情況，對責(zé)任人會追究責(zé)任，則管理人員如果擬操縱財務(wù)信息，會慎重考慮其可能受到的處罰；如果工程決策中以審計鑒證的財務(wù)預(yù)計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，則工程決策中就難以通過人為調(diào)節(jié)財務(wù)預(yù)計數(shù)字來粉飾工程財務(wù)面以獲批立項，就能提高工程決策的科學(xué)性。

2.工程績效審計對審計環(huán)境的影響。工程績效審計對審計環(huán)境的影響也是通過工程績效審計結(jié)果的應(yīng)用來進行的。一般來說，工程績效審計結(jié)果有多種，例如對工程績效信息真實性的審計意見、發(fā)現(xiàn)的工程績效信息虛假、對工程績效水平的判斷、工程績效差異的原因分析、改進工程績效差異的建議、工程績效負面問題的責(zé)任人認定，都是工程績效審計結(jié)果。對工程績效信息真實性的審計意見可以用于績效考核，通過真實的績效進行績效考核，能在一定程度上抑制造假行為，從而促進績效責(zé)任主體努力工作；根據(jù)發(fā)現(xiàn)的工程績效信息虛假及對責(zé)任人的認定，如果能追究責(zé)任，則可以發(fā)揮個別預(yù)防和一般預(yù)防作用，從而為工程績效信息的真實性提供保障；對工程績效水平的判斷、工程績效差異的原因分析、改進工程績效差異的建議等審計結(jié)果的應(yīng)用，對于提升工程績效有積極作用。

3.工程合規(guī)審計對審計環(huán)境的影響。工程合規(guī)審計結(jié)果有許多種，例如對工程財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)的結(jié)論、發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為、對違規(guī)工程財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的責(zé)任人認定。上述這些審計結(jié)果的應(yīng)用又通過不同的路徑來發(fā)揮對工程違規(guī)行為的抑制作用。

4.工程制度審計對審計環(huán)境的影響。工程制度審計分為宏觀工程制度審計和微觀工程制度審計，它們影響審計環(huán)境的路徑都需要通過審計結(jié)果的應(yīng)用。微觀工程制度審計結(jié)果較多，發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷、對微觀工程制度有效性的結(jié)論或意見、對微觀工程制度的責(zé)任人認定、對微觀工程制度缺陷的整改建議，都屬于微觀工程制度審計結(jié)果。通過審計機構(gòu)和其他責(zé)任主體對上述審計結(jié)果的應(yīng)用，能促使微觀工程制度缺陷及時得到整改，從而為代理人良好地履行其工程類經(jīng)管責(zé)任奠定制度基礎(chǔ)。宏觀工程制度審計結(jié)果主要是發(fā)現(xiàn)工程相關(guān)的法律法規(guī)缺陷及完善建議，一般來說，這些審計結(jié)果主要由政府及其工程主管部門來應(yīng)用，通過這些審計結(jié)果的應(yīng)用可以完善工程相關(guān)的法律法規(guī)，從而為工程類經(jīng)管責(zé)任的良好履行奠定宏觀制度基礎(chǔ)。

四、小結(jié)

本文研究看似理論探討，然則有豐富的實踐含義。一方面，工程審計制度的建構(gòu)要適合其所在的環(huán)境，與審計環(huán)境不適應(yīng)的工程審計制度難以發(fā)揮作用，因此，工程審計制度不能盲目照抄。但是，類似的環(huán)境因素意味著可以借鑒該環(huán)境下的成功經(jīng)驗，因此也不能片面強調(diào)自己的所謂特色，而放棄借鑒他人的成功經(jīng)驗。另一方面，工程審計不是為審計而審計，而是要發(fā)揮其應(yīng)有的作用，為此，必須將工程審計結(jié)果的應(yīng)用作為工程審計的重中之重來對待。