黃 赟

《周禮》是關于中國周代國家機構設置和職責分工的專著，同時也是一部關于財政管理的專著。在這部專著中，包含著諸如“以九式均節(jié)財用”“任土所宜”這樣經(jīng)典的財政原則，也包含著相互制約、相互監(jiān)督的內(nèi)控機制，同時財政原則、內(nèi)控機制被嵌入整個行政體系的分工與合作之中，大大提高了行政制度的嚴謹性、科學性和有效性，為國家機器的有效運轉提供了制度保障。

一、《周禮》中的內(nèi)控思想

內(nèi)部控制，既是政府內(nèi)部管理制度和制衡機制的集合，又是政府為實現(xiàn)控制目標的自我約束和規(guī)范的管控過程。雖然《周禮》不是內(nèi)控方面的專著，并未對內(nèi)控的定義、要素、原則、方法等進行系統(tǒng)的論述，但其中蘊含著大量的內(nèi)控原理和內(nèi)控方法，這些原理和方法即使對今天的政府內(nèi)控建設也極具借鑒意義。

1.在官職設置上，結構縝密，職責明確?！吨芏Y》設六官，分別是天官、地官、春官、夏官、秋官、冬官，財政職能主要集中于天官和地官，其他四官也有所涉及。天官的“大府”“玉府”“內(nèi)府”“外府”“司會”“司書”“職內(nèi)”“職歲”“職幣”等九職分掌治藏和會計。大府是王的府庫總保管，掌管財務收受、發(fā)放，玉府（為王保管金玉、兵器等）、內(nèi)府（負責保管貢賦中的珍貴之物）、外府（負責貨物、錢帛的回收、發(fā)放），皆為大府的屬官。司會掌管統(tǒng)計和考核邦國、都鄙、官府等的財政收支，相當于全國總會計，司書（掌管各種會計賬簿）、職內(nèi)（負責稅賦的征收）、職歲（掌管年終賦稅支出總結算事務）、職幣（掌管各部門經(jīng)費支出結余部分，以備王用于賞賜），皆為司會的屬官。這九職各司其職，形成了一套完整的財經(jīng)管理體系。

2.在崗位設置上，體現(xiàn)了不相容崗位相分離的原則，履職過程中強調(diào)相互牽制。不相容崗位相分離的機制在防范錯誤和舞弊及預防腐敗方面能夠發(fā)揮重要作用?！吨芏Y》中大府及其屬官負責保管和收發(fā)物資，司會及其屬官負責會計記錄和考核，會計記錄與實物相互分離又相互核對、相互牽制。除了崗位的相互牽制，《周禮》還記載了履職時的監(jiān)督與牽制措施?！吨芏Y》中的“凡上之賜予，以敘與職幣授之”[1]，是指職歲（掌管賦稅支出）應當會同職幣（掌管經(jīng)費結余）將王所賜的財物授予官府，在此過程中職歲與職幣這兩個崗位實現(xiàn)了相互監(jiān)督，以防范舞弊行為的發(fā)生，這是一種非常典型的制衡機制。

3.有健全的管理制度，特別是財政收支標準明晰、收支管理有據(jù)可依?！吨芏Y》要求“以九賦斂財賄”[1]，九賦是指九種土地稅，是國家財政收入的主要來源；財賄是指能夠用作國家經(jīng)費開支的財物，包括錢幣谷物與其他實物?！耙跃刨x斂財賄”即按照稅收規(guī)定取得國家財政收入?！吨芏Y》還要求“以九式均節(jié)財用”[1]，即用九種使用財物的法規(guī)來調(diào)節(jié)、平衡財物用度，這些法規(guī)就是政府的支出管理制度。對于政府而言，內(nèi)控中一項很重要的內(nèi)容就是建立健全收入業(yè)務和支出業(yè)務的內(nèi)部管理制度，首先需要明確的就是收入和支出的內(nèi)容，以及各種支出范圍、支出方向和支出標準，離開了明晰的收支管理制度，政府的收支活動也就失去了制度基礎和監(jiān)督依據(jù)。在支出控制方面的要求尤為詳細和嚴格。例如，《周禮》規(guī)定“外府掌邦布之入出，以共百物，而待邦之用凡有法者”[1]，即外府掌管法定錢幣的收支，用于采購各種物品，并供給各部門法定的辦公開支，這其中就蘊含著按照國家財政開支制度來向各部門提供物資的意思；規(guī)定“凡頒財，以式法授之”[1]，即凡頒發(fā)的財物，都按制度授予，這里的制度主要就是與支出相關的管理制度；還規(guī)定“凡官府、都鄙群吏之出財用，受式法于職歲”[1]，即凡是王朝官府及王畿各級官吏需支出的財物，都要受職歲管理并遵循有關財物支出的條例。這些都是在強調(diào)要按規(guī)定支出，使政府支出行為符合國家財政支出制度。

4.定期記錄與報告制度，作為日常管理的要求和業(yè)績考核的依據(jù)?！吨芏Y》要求“歲終則令群吏正歲會，月終則令正月要，旬終，則令正日成，而以考其治。治不以時舉者，以告而誅之”[1]。也就是說，每到年終，官員們要做好全年的會計文書并向其上級官員匯報工作，每到月底，需要做好當月的會計文書，每到旬終，需要做好十天的會計文書，這些會計文書是考核官員們政績的依據(jù)之一。對于不能按時完成本職工作的情況，要報告上級并接受處分。此外，膳夫、庖人也要做到歲終則會（即按年做好記錄），酒正要做到日入其成、月入其要、歲終則會（即按日、按月、按年做好記錄）。這種定期記錄和報告制度，以及不能按時完成工作就予以處罰的問責制度，形成了對官員依規(guī)、有效履職的約束。由于官員匯報工作的頻率（旬終、月終、歲終）較高，因此管理中存在的問題能被及時發(fā)現(xiàn)并予以解決，提高了管理的效能。且對不同崗位官員的要求也有所不同，比如，膳夫、庖人需按年記錄，酒正需按日記錄，這種根據(jù)崗位特點和工作職責分別制定制度的做法體現(xiàn)了在制度設計中“因地制宜”的思想。

5.要求會計文書與成事文書交互考核，據(jù)此進行激勵和約束，形成權責對等的氛圍。《周禮》要求“歲終，則令百官府各正其治，受其會，聽其致事，而詔王廢置”[1]。也就是說，每到年終，各官府需向天官冢宰遞交會計文書、匯報工作業(yè)績，天官冢宰協(xié)助王對各官府進行業(yè)績評價并據(jù)此對官員進行賞罰?？梢姡u價官員績效的依據(jù)不僅包括其履行職責所取得的工作業(yè)績，還包括其在履職過程中的資源使用情況。以此為標準考核六官的工作績效，“誅”“賞”分明，能夠發(fā)揮稽核的威懾力，形成天官對其他五官的控制，進而使財政原則和財經(jīng)紀律更好地貫穿宏觀管理的全過程?！吨芏Y》要求“以參互考日成，以月要考月成，以歲會考歲成。以周知四國之治，以詔王及冢宰廢置”[1]，即用司會與司書、職內(nèi)和職歲的記錄交互參考，據(jù)以考核每十日的成事文書（專業(yè)業(yè)務活動開展情況的報告），將每月、每年的會計文書與成事文書交互參考，作為業(yè)績評價依據(jù)。交互考核會計文書和成事文書的做法，體現(xiàn)了一種“財”和“事”相互匹配、相互融合的理念，即體現(xiàn)了經(jīng)濟活動對政府專業(yè)活動的支持，且這種制度設計中還包含了權責對等的思想，形成良好的內(nèi)控環(huán)境。

二、《周禮》的內(nèi)控思想對行政事業(yè)單位內(nèi)控建設的啟示

《周禮》雖然沒有針對內(nèi)控的系統(tǒng)論述，但其已將內(nèi)控的五個要素——控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督融入官職設置、職責劃分和運行規(guī)則之中，使內(nèi)控理念深入到行政管理的方方面面?，F(xiàn)代政府機構設置遠比中國周代時期的六官復雜得多，管理難度也大得多，但無論情況發(fā)生怎樣的變化，內(nèi)控的原理和方法都是普遍適用的。重溫三千多年前的《周禮》，我們可以總結其經(jīng)驗、汲取其精華，推進政府內(nèi)控制度建設，把內(nèi)控作為一項有效的管理工具嵌入政府治理之中，提高政府管控效能。

1.同時做好微觀層面和宏觀層面的內(nèi)控建設。政府是公共資源的使用者和配置者，這其中包含兩個層面的管理。

（1）微觀層面。行政事業(yè)單位作為政府主體，需要運用財政資金來支付人員工資、工作經(jīng)費等，維持單位自身的日常運行，這屬于行政事業(yè)單位在單位運行層面的經(jīng)濟活動。我國現(xiàn)行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》是適用于行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的內(nèi)控規(guī)范。該規(guī)范從內(nèi)容上看，主要針對的是單位的預算、收支、采購等單位自身的經(jīng)濟業(yè)務管控，以及資產(chǎn)、基建和合同等單位內(nèi)部的專項管理，側重于微觀層面的內(nèi)控。但即便是在微觀層面，設計合理的內(nèi)制機制并使之得以有效執(zhí)行也并非易事。隨著機構改革的深化和社會事業(yè)的迅速發(fā)展，越來越多的政府機構呈現(xiàn)出規(guī)模大、層級多、結構復雜、業(yè)務活動點多面廣的特點，有些機構特別是事業(yè)單位資金來源多樣化、業(yè)務活動復雜化，這都增加了行政事業(yè)單位設計內(nèi)控體系、加強內(nèi)部經(jīng)濟活動管理的難度。同時，在內(nèi)控規(guī)范逐步推行的這幾年中，行政事業(yè)單位的管控意識不斷提升，內(nèi)控體系也逐步建立和完善，內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務的管理水平達到了新的高度。

（2）宏觀層面。政府是公共資源的配置者，在管理公共事務、提供公共產(chǎn)品和服務的履職過程中，需要政府工作人員運用大量的職業(yè)判斷進行公共資源的配置，這屬于宏觀層面的經(jīng)濟活動。如果政府的資源配置方案不合理、配置程序及執(zhí)行過程存在漏洞，就會引發(fā)鋪張浪費、管理不善、尋租腐敗等行為。以政府補助為例。政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，是政府配置公共資源的一種方式，也可以說是政府調(diào)節(jié)市場的一種方式。雖然政府補助在穩(wěn)定物價、促進經(jīng)濟和社會發(fā)展方面發(fā)揮了一定作用，但近些年其在公共資源配置中的問題也日益凸顯、備受關注。例如，審計署在對2015年和2016年中央財政轉移支付給18 個省的節(jié)能環(huán)保重點專項資金進行的審計中，抽查了13家汽車生產(chǎn)企業(yè)6801輛享受財政補貼的新能源汽車，發(fā)現(xiàn)有3511 輛電動客車的補貼額超過單車售價的70%，補貼標準偏高；部分汽車生產(chǎn)企業(yè)瞄準補貼政策設計和生產(chǎn)車輛，有些企業(yè)甚至通過關聯(lián)方交易或弄虛作假等方式獲取補貼16.72億元[2]。根據(jù)審計署的這一公告，補貼標準偏高意味著政府補助在方案設計上存在不合理之處，使部分企業(yè)“瞄準”補助政策來設計和生產(chǎn)新能源汽車，以爭取更多的政府補助，造成了逆向選擇和公共資源的不當配置；通過關聯(lián)方交易或弄虛作假等方式來騙取政府補助，意味著政府補助在資金審核等執(zhí)行環(huán)節(jié)存在漏洞，這種程序上的問題同樣會導致公共資源的浪費。

上述案例足以說明加強政府宏觀經(jīng)濟活動內(nèi)控的重要性，同時還說明，在行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范試行了一段時間后，可以考慮“跳出”單位微觀層面，不再局限于單位自身運行層面的經(jīng)濟活動，而是將內(nèi)控的范圍擴展至政府宏觀經(jīng)濟管理活動，運用內(nèi)控的原理和方法，實現(xiàn)公共資源在政府內(nèi)部運轉和履行職能中的優(yōu)化配置，進一步提升公共資源使用和管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性。

2.充分運用內(nèi)控的原理和方法?！吨芏Y》中的內(nèi)控原理和方法既適用于行政事業(yè)單位層面的內(nèi)控建設，也適用于政府對宏觀經(jīng)濟活動的管控。

（1）在設計內(nèi)控制度時，需要借鑒《周禮》中的“任土所宜”原則?！吨芏Y》指出“以土均之法，辨五物九等，制天下之地征，以作民職，以令地貢，以斂財賦，以均天下之政”[1]，也就是以土均平政，按土地情況合理征稅的法則來平均賦稅。古希臘哲學家色諾芬[3]也在《經(jīng)濟論雅典的收入》一書中寫到：要做一個成功的農(nóng)人，首先必須知道土壤的特性。這其中的原理就是要做到因地制宜。我國政府內(nèi)控體系的建設也需要遵循這一原理。

在微觀層面，行政事業(yè)單位可以從本單位結構、業(yè)務特點和工作流程入手構建其內(nèi)控體系。例如，一些政府單位正是以對單位本級和下屬二級、三級單位重點業(yè)務的流程梳理作為內(nèi)控體系建設的切入點，通過聽取報告、查閱材料、問卷調(diào)查等方式，收集各基層單位的基本數(shù)據(jù)、先進管控措施、存在的主要困難等大量的信息，明確重點控制環(huán)節(jié)，選擇有針對性的控制措施，據(jù)此細化內(nèi)部管理規(guī)定，增強其可操作性。在宏觀層面，當政府進行資源配置的方案和流程設計時，可以深入一線進行調(diào)查研究，從實際情況和業(yè)務活動的客觀規(guī)律出發(fā)，從業(yè)務活動和公共資源的相互聯(lián)系入手，查找資源配置方案設計和流程執(zhí)行中的風險點，在此基礎上根據(jù)內(nèi)部控制的原理和方法“對癥下藥”，選擇合適的風險管控措施，提高資源配置決策的科學性和合理性，堵住資源配置流程中的漏洞。例如，針對審計署發(fā)現(xiàn)的新能源汽車企業(yè)騙補案例，不論在政府補助方案設計方面，還是在企業(yè)申報補助的審核方面，深入實地調(diào)查、掌握第一手資料都是不能忽略的重要措施。

（2）將權責對等的理念納入內(nèi)控體系設計和運行的全過程。不論是行政事業(yè)單位內(nèi)部各業(yè)務部門，還是宏觀層面的政府各部門，配置或使用公共資源的權利和其合規(guī)合理配置或使用公共資源的責任是相匹配的。在微觀層面，越是組織結構復雜的行政事業(yè)單位，越需要建立起預算編制部門與業(yè)務部門之間的溝通協(xié)調(diào)機制，將預算指標分解落實到具體任務的責任部門、直接責任人，避免預算編制與資產(chǎn)配置相脫節(jié)、與具體工作不對應，并且如《周禮》要求的那樣定期將會計文書與成事文書交互參考，作為業(yè)績評價的依據(jù)，讓每一個業(yè)務部門、每一名工作人員樹立起權責對等的意識。由此，相關部門和人員在履職之前的預算編制階段，就會自覺考慮履職所需的資源以及公共資源及其使用規(guī)則對業(yè)務活動的限制，待實際開展業(yè)務活動時就會自覺遵循相應支出規(guī)則。在宏觀層面，針對政府在進行公共資源配置時所做的決策和分配資源過程中所執(zhí)行的流程，也需要建立資源配置的績效評價機制和問責機制，將公共資源的分配與資源使用效果結合起來，作為績效評價的依據(jù)，以結果導向來增強相關機構或工作人員的責任心，真正做到“均節(jié)邦之財用”。

（3）將制衡機制嵌入制度設計之中。制衡強調(diào)的是一種相互監(jiān)督、相互牽制的關系。《周禮》對大府、司會、司書、職歲、職幣等崗位的職責和交互關系進行了明確規(guī)定，要求重要的事務由兩人以上共同管理，在國庫收支記錄和資產(chǎn)管理方面也有著嚴格的分工牽制和交互考核，以起到相互監(jiān)督、相互牽制的作用。不論在微觀層面，還是在宏觀層面，政府在設計內(nèi)控制度時都要將制衡機制嵌入管理中的薄弱環(huán)節(jié)，如同庖丁解牛一樣，以無厚入有間。

例如，在設計工作程序時，將授權、執(zhí)行、監(jiān)督三個環(huán)節(jié)相分離，防止既當運動員又當裁判員的情形出現(xiàn)。在上述新能源汽車案例中，有了審計署的監(jiān)督，能夠及時發(fā)現(xiàn)問題，既追回了“騙補”資金，又起到了威懾作用，能促進有關部門改進補助方案、完善資金分配程序。又如，在分配職責和設置崗位時，將不相容崗位相分離，并建立輪崗機制，能形成崗位之間的牽制，防止貪污、挪用國有資產(chǎn)等現(xiàn)象的發(fā)生。再如，在配置公共資源時，建立議事決策機制和信息公開機制，通過集體研究、專家論證和技術咨詢相結合來提升決策的合規(guī)性和科學性，工業(yè)轉型升級（中國制造2025）資金就采用了招標或委托第三方機構進行遴選項目的方式來選擇需要扶持的項目，引入專家論證和技術咨詢的議事決策機制在一定程度上有利于公共資源的合理配置和有效使用。有了制衡機制，管理制度將更具針對性、系統(tǒng)性和可操作性，有利于形成一種相互制約又相互協(xié)調(diào)的環(huán)境，真正發(fā)揮制度管人、管事、管權的作用。

（4）加強會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)建設?！吨芏Y》非常強調(diào)定期會計核算和報告，如“日入其成，月入其要，歲終則會”“聽出入以要會”[1]等，通過記錄和報告來加強對經(jīng)濟活動的監(jiān)督與控制。會計是通過一系列專業(yè)程序生成財務信息，從而反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作。在單位層面，行政事業(yè)單位的預算業(yè)務和收支業(yè)務以財會部門為主導，采購業(yè)務和基本建設的預算編制和資金結算也離不開會計系統(tǒng)，單位的經(jīng)濟活動均與會計系統(tǒng)密切相關。同理，在政府層面，財政部門主導各政府部門預算的編制和財政資金的收支，政府各部門遵循財政部門制定的政府會計準則來編制部門財務報告，政府整體層面編制政府綜合財務報告，就能體現(xiàn)政府部門和政府整體使用公共資源開展專業(yè)活動的情況，做到《周禮》中所說的“以歲會考歲成”“以周知四國之治”[1]。健全的會計系統(tǒng)能夠為單位內(nèi)部管理提供真實、完整的財務信息，并對單位經(jīng)濟活動的合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全進行有效監(jiān)督，在行政事業(yè)單位內(nèi)控中發(fā)揮重要作用，所以，加強會計系統(tǒng)建設也是政府內(nèi)控建設的重要內(nèi)容。

此外，現(xiàn)代意義上的管理離不開信息系統(tǒng)的支持。如同企業(yè)管理需要建立行之有效的ERP系統(tǒng)一樣，政府管理也需要設計和建立信息系統(tǒng)以推動內(nèi)控的程序化與常態(tài)化。通過在信息系統(tǒng)中設置部門和崗位職責、規(guī)定業(yè)務辦理流程、確定授權審批權限、公開預算指標信息并提供相關政策法規(guī)支持，用信息系統(tǒng)來約束所有的部門和人員按規(guī)定程序辦事、按既定的預算指標開展業(yè)務活動，從而實現(xiàn)內(nèi)控程序對政府各項業(yè)務活動的自動化管控。同時，通過建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，打破行政事業(yè)單位內(nèi)部預算、收支、采購、資產(chǎn)、基建等業(yè)務模塊之間的屏障，打破政府部門在公共資源配置上可能存在的條塊分割局面，“跳出”單項業(yè)務，實現(xiàn)信息共享，形成控制合力，以便適時堵塞漏洞、消除隱患，并更加及時、有效地為政府的資源配置提供決策支持，提高政府管控效能。