■/王順升

企業(yè)以追求自身的利益為目標，必然不愿意主動承擔環(huán)境保護及恢復責任并為之支付高昂的費用。棄置費用的出現(xiàn)就是為了使企業(yè)承擔起本應該承擔的環(huán)境恢復義務(wù)。如何規(guī)范化棄置費用，將成為日后會計學術(shù)界的一個重要課題。

一、我國棄置費用處理現(xiàn)狀

為了了解我國當前上市公司對資產(chǎn)棄置費用的核算和處理情況，本文抽選了中國石化（600028）、大同煤業(yè)（601001）、陜天然氣（002267）三家企業(yè)近三年的年度報告進行分析，發(fā)現(xiàn)存在許多問題。本文了解到中石化作為石油天然氣行業(yè)的龍頭企業(yè)，在核算資產(chǎn)棄置義務(wù)方面較為規(guī)范，對資產(chǎn)的棄置義務(wù)進行了定義，給出了棄置費用的確認和計量標準、最佳估計數(shù)，并且在附注當中給出了當年增加的資產(chǎn)棄置費用、油氣田資產(chǎn)棄置的拆除義務(wù)的財務(wù)費用以及本年支出。但是也存在一些問題，例如沒有對各類預計負債的計量方法進行詳細的規(guī)定。中石化對油氣田資產(chǎn)的拆除與棄置費用的核算方法只是提到按照行業(yè)慣例制定了一套標準，而對此處理方法卻只是一筆帶過。對于資產(chǎn)棄置費用折現(xiàn)率的確定和選擇方法也沒有進行規(guī)定。將棄置費用資本化納入固定資產(chǎn)的價值，在每年的折舊費用當中卻沒有提及棄置費用所占的比例。資產(chǎn)棄置費用的后續(xù)計量標準及方法也沒有提及，對每一年棄置費用的增加額或減少額、具體處理過程等詳細信息都沒有進行說明。關(guān)于預計負債的披露分散在各個附注當中，過于分散。盡管如此，與同行業(yè)相比，中石化在棄置費用的規(guī)定、處理和披露方面仍處于行業(yè)領(lǐng)先位置。對比之下，大同煤業(yè)（601001）雖然給出了預計負債的確認標準并詳細說明了各類預計負債的計量方法，但是卻沒有對資產(chǎn)棄置費用進行核算。陜天然（002267）則是僅僅給出預計負債的確認方法，其余方面的信息均沒有提及，同樣也沒有核算資產(chǎn)棄置費用。由此可以看出，資產(chǎn)棄置費用的核算在中國上市公司當中并沒有得到足夠的重視，本文認為這是由于現(xiàn)行準則本身關(guān)于棄置費用的確認計量方法存在不足、對后續(xù)處理缺乏詳細具體的規(guī)定且規(guī)則分布分散等原因造成的。通過分析這三家上市公司的年度報告所發(fā)現(xiàn)的問題，為本文后續(xù)研究提供了指導方向。

二、我國準則與國外準則的異同

通過對國內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置費用會計準則的分析，筆者發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行會計準則與國際會計準則呈趨同態(tài)勢。具有很多相似之處，例如都沒有一個獨立專門的會計準則來規(guī)定資產(chǎn)棄置義務(wù)，都是分散在其他準則當中；均采用最佳估計數(shù)和現(xiàn)值法對資產(chǎn)棄置費用進行初始計量；采用資本化的方法，將棄置費用資本化為固定資產(chǎn)的一部分。但是對比來看，國際會計準則明顯比我國的會計準則走的更遠，更成熟。我國尚未對棄置費用的后續(xù)處理做出全面規(guī)定，僅在《企業(yè)會計準則解釋第6 號》當中提到預計負債發(fā)生變化時的會計處理，并無其他詳細規(guī)定，IASB則對棄置費用在以后會計年度的處理進行了詳細的規(guī)定，當資產(chǎn)棄置費用的折現(xiàn)率、最佳估計數(shù)等發(fā)生變化時，應采用成本計價法或重估計價法進行核算，并給出不同情況的案例進行解答。

美國財務(wù)會計準則采用的則是另一種處理方法。首先FASB采用的是公允價值的方法核算棄置費用的初始價值，并采用基于公允價值的期望現(xiàn)值技術(shù)對其進行折現(xiàn)，但與國際會計準則相同，F(xiàn)ASB同樣采用資本化的方法核算資產(chǎn)棄置費用。其次，折現(xiàn)率則采用的是信用調(diào)整后的無風險利率。在后續(xù)處理方面FASB 與IASB 不同的是FASB 在公允價值發(fā)生變化的時候采用的是分層計算的方法，未單獨考慮折現(xiàn)率的變化所造成的影響。

由此我們可以看出，我國關(guān)于棄置費用的會計準則與FASB 和IASB 存在著許多不同，這為本文后續(xù)的研究提供了指導方向。

三、資產(chǎn)棄置費用會計處理存在的問題

我國企業(yè)會計準則對棄置費用已有了初步的規(guī)定，但是在初始確認、初始計量和后續(xù)計量等方面仍然存在著種種不足，具體問題列式如下：

（一）初始確認存在的問題

1.不符合資產(chǎn)的定義和確認條件。我國會計準則規(guī)定，資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。從定義來看，棄置費用明顯不符合資產(chǎn)的定義。首先，它不是由過去的交易或者事項形成的，而是由未來事項形成的現(xiàn)時義務(wù)；其次，棄置費用不會帶來經(jīng)濟利益的流入，在棄置費用實際發(fā)生時，只會帶來經(jīng)濟利益的流出。因此將棄置費用資本化顯然是不合適的。

同樣，棄置費用也不符合資產(chǎn)的確認條件，雖然它的成本或價值能夠可靠計量，但是與其有關(guān)的經(jīng)濟利益卻不能流入企業(yè)，而是流出企業(yè)。

2.棄置義務(wù)負債的確認存在漏洞。棄置費用滿足會計準則當中對預計負債的規(guī)定，即經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，且金額能夠可靠計量?！昂芸赡堋钡母怕蕝^(qū)間是指有50%—95%的可能性使經(jīng)濟利益流出企業(yè)。本文認為“很可能”的判斷過于依賴會計的職業(yè)判斷，帶有強烈的主觀色彩，這可能會導致企業(yè)利用這一點，以資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認時間不確定和金額無法確認為由，拒絕核算預計負債，從而逃避義務(wù)。

3.棄置費用核算范圍過于狹窄。資產(chǎn)棄置費用確認核算的范圍過于狹窄。根據(jù)企業(yè)會計準則及其應用指南的規(guī)定，棄置費用的核算只存在于石油、天然氣、核工業(yè)等幾個特殊的行業(yè)中，而對其他的對環(huán)境具有破壞和生態(tài)污染的冶煉、煤礦等行業(yè)卻沒有進行規(guī)定。這就會導致一系列的問題。棄置費用提出的本意是將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的社會負外部性內(nèi)化為企業(yè)的內(nèi)部成本，進而減少社會整體的負外部性。然而目前棄置費用的核算并未覆蓋到全部行業(yè)，這就可能產(chǎn)生社會資源的分配不均，導致消費者偏向于選擇那些代替品，也就是同樣存在環(huán)境污染但是沒有進行棄置費用核算的企業(yè)的產(chǎn)品。根據(jù)經(jīng)濟學的邊際成本遞增理論，最終的結(jié)果可能導致社會總體的負外部性不降反增，對環(huán)境造成更大的影響。

（二）初始計量方面存在的問題

1.初始計量存在不確定性。在確認棄置費用的最佳估計數(shù)時，往往采用的是未來棄置義務(wù)發(fā)生時點的費用金額。但是由于特殊行業(yè)的固定資產(chǎn)時間跨度較長，30 年到50 年的比比皆是，而在如此長的時間跨度內(nèi)確認未來的棄置費用難度很大，受到眾多因素的影響，例如科學技術(shù)的進步導致固定資產(chǎn)提前報廢，環(huán)境的自身變化而使企業(yè)負擔的恢復義務(wù)減少，通貨膨脹等。同樣棄置費用的初始計量也與企業(yè)管理層的意圖有密切的聯(lián)系。在該固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)，企業(yè)管理層可能會發(fā)生更替，而新任管理層可能會選擇有利于自身的棄置費用估計金額。由此可見，棄置費用初始計量本身就存在著較大的不確定性。

2.折現(xiàn)率的選擇沒有給出確定標準?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則當中并沒有給出確定的標準，導致折現(xiàn)率的選擇困難重重。我國會計準則規(guī)定采用現(xiàn)值法核算資產(chǎn)的棄置費用，這就牽扯到折現(xiàn)率的選擇問題。一般像企業(yè)中大型的固定資產(chǎn)，例如核電站的機輪，其使用壽命往往較長，時間跨度久遠，在選擇這類折現(xiàn)率的時候要考慮到物價變化產(chǎn)生的影響，科學技術(shù)的進步導致設(shè)備的更新?lián)Q代等問題，存在較大的不確定因素，因此選擇一個合理的折現(xiàn)率是非常困難的。

3.虛增資產(chǎn)的賬面價值。會計準則規(guī)定將棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的價值，這就會造成資產(chǎn)賬面價值的虛增，按照準則規(guī)定企業(yè)需要將未來發(fā)生時的棄置義務(wù)的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的價值，此時固定資產(chǎn)就包括兩部分，一為獲得該固定資產(chǎn)時支付的代價，稱為基礎(chǔ)部分，二是前面提到的棄置費用現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)，稱為增加部分，普通的固定資產(chǎn)在折舊時僅包括基礎(chǔ)部分，這也是產(chǎn)品中所應當承擔的成本，而這類特殊固定資產(chǎn)在進行折舊時包括了基礎(chǔ)部分和增加部分，使得每年計提折舊時的折舊費用增加，并使產(chǎn)品成本超過了其本身應承擔的部分，產(chǎn)品成本增加進而影響本年利潤，造成報表信息使用者無法正確判斷企業(yè)的當前狀況。

（三）后續(xù)計量存在的問題

1.棄置費用賬面價值變動導致折舊問題。從本質(zhì)上來說，固定資產(chǎn)折舊費用的金額分為兩個部分，一部分是固定資產(chǎn)本身的基礎(chǔ)部分，是企業(yè)取得該固定資產(chǎn)時所支付代價的金額。另一部分是增加部分，是未來棄置費用資本化后按照現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的部分。也就是說，固定資產(chǎn)的折舊金額既包含正常的固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，也包含棄置費用資本化增加的部分。這部分增加的金額并不是企業(yè)產(chǎn)品的真實成本，而是企業(yè)因承擔環(huán)境恢復責任而內(nèi)化的環(huán)境成本。折舊中的這兩個部分都會計入到產(chǎn)品的成本當中。出售時獲得的收益，除了要彌補真實成本外，還要彌補未來棄置義務(wù)的費用。如果未來棄置費用金額增加，那么存貨的成本也隨著增加部分的增加而增加，此時產(chǎn)品的成本還是包括兩個方面。如果未來棄置費用減少，則會沖減固定資產(chǎn)的賬面價值，首先沖減增加部分，當增加部分不夠沖減時會沖減基礎(chǔ)部分，若棄置費用減少額巨大，可能會出現(xiàn)固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)和增加部分被完全沖減，甚至會沖減當期損益的情況。此時產(chǎn)品的成本就存在著一些問題。如果沖減了基礎(chǔ)部分甚至完全沖減，那么產(chǎn)品的成本就不能體現(xiàn)其真實的成本，進而影響到本年利潤。

舉例，假設(shè)企業(yè)購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，價值150萬元（基礎(chǔ)部分），棄置費用計入固定資產(chǎn)的現(xiàn)值為50萬元（增加部分），假設(shè)使用年限為20年，采用年限平均法進行折舊，無殘值。十年以后的固定資產(chǎn)的價值為（200-200/20*10）100 萬元，若此時因技術(shù)等因素的變化，預計負債的現(xiàn)值將下降40萬元，由于此時增加部分由于折舊只剩25萬元，所以要沖減15萬元的基礎(chǔ)部分。影響了固定資產(chǎn)的真實成本。

特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)其未來棄置義務(wù)發(fā)生時數(shù)額往往非常巨大，因為某些原因?qū)е缕渥兓臄?shù)額也可能很大，經(jīng)前分析，棄置費用的初始計量存在較大的不確定性，因此本文認為，管理層可能會利用這種情況進行利潤的操縱。

2.我國現(xiàn)行準則對后續(xù)計量的規(guī)定不完善。除了上述規(guī)定，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中對于棄置費用其他后續(xù)的變動情況并沒有做出明確規(guī)定，若在生產(chǎn)經(jīng)營期間內(nèi)發(fā)生折現(xiàn)利率變動、固定資產(chǎn)使用期限發(fā)生改變等情況企業(yè)該如何處理等情況，均未給出確定的標準以及實務(wù)操作規(guī)范，使得企業(yè)在實際履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的時候無章可循，甚至會導致實際支出的金額與其賬面價值相去甚遠的情況。

四、對棄置費用會計處理的改進建議

我國一直堅持會計準則趨同互動原則，為使我國會計準則與國際趨同，本文認為可以從國外的企業(yè)會計準則當中借鑒經(jīng)驗，用以完善和標準化我國對于企業(yè)資產(chǎn)棄置費用在確認計量與后續(xù)處理等方面的準則。具體建議如下：

（一）對初始確認的建議

1.設(shè)立“待核銷棄置費用”科目。前文提到棄置費用并不符合資產(chǎn)的定義和確認條件，將其放到資產(chǎn)的原值當中明顯不合適。固定資產(chǎn)棄置費用是企業(yè)整體的經(jīng)營活動所導致的，將其對環(huán)境的影響歸因于某個固定資產(chǎn)有些不合理，從性質(zhì)上來說，棄置費用與固定資產(chǎn)的清理費用相類似，都是屬于資產(chǎn)報廢之后的拆除、清理等工作，屬于費用類的支出，但是棄置費用還包含了對生態(tài)環(huán)境的恢復義務(wù)，并且涉及金額一般較大，如果一次性將其放入固定資產(chǎn)清理，將會加大企業(yè)的財務(wù)風險，因此將其放入固定資產(chǎn)清理科目同樣不合適。棄置費用核算耗時較久，期間發(fā)生的會計事項繁多，本文認為可以也有必要單獨設(shè)置會計科目對其進行核算與記錄。

本文建議設(shè)立“待核銷棄置費用”科目進行核算。在初始確認時將未來棄置費用的公允價值計入科目的借方，且在日后進行重新估算時發(fā)生的公允價值調(diào)整也計入該科目，同時按照同等金額計入預計負債。這樣就解決了棄置費用不符合資產(chǎn)的定義和確認條件的問題，也可以避免固定資產(chǎn)價值的虛增，使資產(chǎn)一目了然，同樣也不會影響報表信息使用者對企業(yè)狀況的判斷。

同時，使用待核銷棄置費用進行核算也解決了棄置費用賬面價值變動所產(chǎn)生的折舊問題。此時棄置費用不再對固定資產(chǎn)的價值造成影響，固定資產(chǎn)的賬面價值反應的是其真實成本，因此解決了前文所提及的折舊問題。

2.摒棄“很可能”的判斷標準。本文建議參考美國財務(wù)會計準則第143 號規(guī)定，站在公允價值立場上對棄置費用進行確認。如果能夠?qū)蕛r值做出合理估計，則主體應當在其發(fā)生資產(chǎn)報廢義務(wù)時確認公允價值。如果在該期間內(nèi)不能合理估計其公允價值，則在資產(chǎn)報廢義務(wù)發(fā)生時，在合理估計公允價值時確認預計負債。同時采用公允價值確認就摒棄了“很可能”這一判斷標準，減少了企業(yè)管理層以棄置費用確認時點和金額的不確定性為由拒絕確認棄置費用的可能性。

3.擴大資產(chǎn)棄置費用的核算范圍。目前企業(yè)會計準則僅僅對石油、天然氣和核電站行業(yè)要求核算棄置費用，而對冶金、煤炭等其他的同樣對環(huán)境造成破壞的行業(yè)卻沒有規(guī)定。根據(jù)邊際成本遞增原理，當存在具有替代性行業(yè)的時候，只有將社會的負外部性全部轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部成本的時候，才會實現(xiàn)公平競爭，否則將會出現(xiàn)社會資源分配不均的的情況。為了使社會更加良好有序的發(fā)展，本文建議盡可能擴大棄置費用行業(yè)的核算范圍，最好能全部覆蓋，以創(chuàng)造一個公平的市場競爭環(huán)境。同樣可以激勵企業(yè)降低自身的環(huán)境成本以降低產(chǎn)品成本，獲得更大的市場競爭力，有利于環(huán)境和社會經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。

（二）對初始計量的建議

1.采用公允價值對棄置費用進行計量。《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》為采用公允價值計量棄置費用提供了理論基礎(chǔ)。棄置費用的初始計量因為時間跨度久遠，受到眾多因素的影響，其計量存在較大的不確定性。因此本文建議借鑒美國財務(wù)會計準則的規(guī)定，采用公允價值計量資產(chǎn)棄置費用。對于資產(chǎn)棄置義務(wù)的不確定性，美國與國際會計準則一致認為，履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的不確定性不應該妨礙確定合理的公允價值估計，只能影響棄置費用的計量價值。這就可以利用期望現(xiàn)值技術(shù)，縮小企業(yè)利用“不能合理計量資產(chǎn)棄置費用”進行利潤操縱的空間。

2.采用信用調(diào)整后的無風險利率進行貼現(xiàn)。參考美國財務(wù)會計準則的規(guī)定，建議考慮信用調(diào)整后的無風險利率對估計的現(xiàn)金流量進行貼現(xiàn)。此做法使得棄置費用初始計量時的不確定性大大降低，縮小了企業(yè)管理層進行盈余管理的空間。同時也可以避免因折現(xiàn)率選擇不合理的情況，縮小了企業(yè)管理層利用折現(xiàn)率進行利潤操控的空間。

（三）對于后續(xù)計量的建議

1.對待核銷棄置費用進行攤銷。前文采用待核銷棄置費用來核算棄置費用，未將其納入固定資產(chǎn)的價值，因此解決了因固定資產(chǎn)折舊所帶來的問題，轉(zhuǎn)為對待核銷棄置費用攤銷的研究。

從性質(zhì)上而言，待核銷棄置費用是是由本期和以后各期負責攤銷且時間較長的費用；屬于預付費用，時間在1 年以上；不可對外轉(zhuǎn)讓，不可為企業(yè)清償債務(wù)，因此其性質(zhì)與長期待攤費用大致相同，計入資產(chǎn)類科目，需要對其進行攤銷。本文建議將待核銷棄置費用在固定資產(chǎn)的使用期限內(nèi)分期平均攤銷，并納入管理費用核算。

2.補充完善對后續(xù)計量的規(guī)定。首先，在初始計量之后的會計期間，若因為環(huán)境的變化、技術(shù)進步等因素的影響，使得固定資產(chǎn)的棄置費用發(fā)生變化，按照公允價值調(diào)整“待核銷棄置費用”的賬面價值，利用調(diào)整后的無風險利率對未來現(xiàn)金流進行折現(xiàn)。由于不再將棄置費用計入特殊固定資產(chǎn)，所以對于影響產(chǎn)品真實成本的問題也就得到了解決。若棄置費用增加，則將其計入待核銷棄置費用的借方，同時等額增加預計負債；若棄置費用減少，則以待核銷棄置費用的賬面價值為限，差額計入當期損益。對于新增加的資產(chǎn)棄置費用，本文建議采用分層計算，即在發(fā)生時點對新增加的棄置費用計算各自信用調(diào)整后的無風險利率，并單獨核算。

其次，在初始計量后的會計期間，若是信用調(diào)整后的無風險利率發(fā)生變化，則應當視為會計估計的變更，對以前價值不再做追溯調(diào)整，按照新的無風險利率調(diào)整待核銷棄置費用的賬面價值，進而調(diào)整未來年度計提的費用，對發(fā)生當期及未來期間進行改變。重新計量當期的棄置費用的公允期間應計提的各種費用。

最后，在初始計量后的會計期間，若因為科學技術(shù)的進步等因素導致固定資產(chǎn)提前報廢或延長使用壽命，則在重新估算的固定資產(chǎn)使用期限的基礎(chǔ)上，對待核銷棄置費用的賬面價值進行調(diào)整，并從發(fā)生時點開始，重新計算以后會計期間應攤銷的費用。

結(jié)論目前全球能源資源和生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)狀，已經(jīng)呈現(xiàn)出過度消耗和供應不足的態(tài)勢，嚴重影響了社會經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。隨著社會的不斷進步和人們環(huán)保意識的提高，生態(tài)環(huán)境的保護和恢復已經(jīng)成為世界各國重點關(guān)注的話題。棄置費用的核算對環(huán)境和生態(tài)的保護有著重大的影響。因此，出臺相關(guān)獨立專門的會計準則，規(guī)定嚴謹?shù)臅嬏幚恚瑢⑹俏覈谏鷳B(tài)環(huán)境保護方面向前邁出的重要一步。

本文的研究價值在于通過對現(xiàn)行會計準則的分析與判斷，同時借鑒國外準則的經(jīng)驗，對棄置費用的初始確認、初始計量和后續(xù)計量進行了補充和完善，構(gòu)建了資產(chǎn)棄置費用的會計處理模式，為系統(tǒng)的建立資產(chǎn)棄置費用的會計處理提供了參考。我國在資產(chǎn)棄置費用方面還處在起步階段，各方面還不完善，本文已盡可能的本著科學嚴謹?shù)膽B(tài)度進行分析和建議，但難免存在不足之處，懇請批評指正。