胡 然

內容提要：權責發(fā)生制政府綜合財務報告是指反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告，旨在彌補傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制決算報告制度在政府資產(chǎn)負債管理、績效考核等方面的局限性。權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，在政府會計規(guī)則尚未全面實施之前，現(xiàn)階段政府綜合財務報告是根據(jù)決算報表調整編制的。筆者以湖北省宜昌市夷陵區(qū)政府綜合財務報告的編寫為例，介紹編制方法和步驟，從現(xiàn)行政府會計規(guī)則制約了報告信息質量、編制方法不科學導致會計信息失真、報告使用價值受到限制三個方面總結分析存在的主要問題，展望政府會計準則制度實施后對編制工作產(chǎn)生的影響，并提出了改進建議，以期為進一步完善地方政府綜合財務報告編制提供有益借鑒。

一、引 言

長期以來，我國的政府財政報告制度實行以收付實現(xiàn)制政府會計核算為基礎的決算報告制度，反映政府年度預算執(zhí)行情況。但僅實行決算報告制度不能全面準確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用，無法評價分析政府的財務狀況、運行情況，不能為政府科學決策提供可靠的財務信息。財政部于2011年選擇11個省份試編2010年權責發(fā)生制政府綜合財務報告，開啟了我國政府綜合財務報告制度改革工作的探索。2013年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，正式開啟了權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革進程。

2014年修訂發(fā)布的《預算法》規(guī)定“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告”，在法律層面為政府綜合財務報告制度改革提供了有力保障。同年，發(fā)布《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)［2014］63號），方案明確了改革的總體目標、主要內容、具體步驟和時間表。財政部還出臺了《政府財務報告編制辦法（試行）》（財庫［2015］212號），修訂發(fā)布了《政府部門財務報告編制操作指南》（財庫［2018］29號）、《政府綜合財務報告編制操作指南》（財庫［2018］30號）。

總的來說，我國權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革在法律層面、制度框架、工作機制方面不斷健全，改革范圍不斷擴大，改革層級向市縣一級深入，初步建立了與決算報告制度互補的政府綜合財務報告體系。

二、政府綜合財務報告編制實踐

夷陵區(qū)是隸屬于湖北省宜昌市的縣級區(qū)，該區(qū)于2014年開始權責發(fā)生制政府綜合財務報告試編工作。由于財政總預算執(zhí)行《財政總預算會計制度》（2015年修訂發(fā)布），行政單位執(zhí)行《行政單位會計制度》（2013年修訂發(fā)布），事業(yè)單位執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》（2012年修訂發(fā)布），在日常會計核算中基本采用收付實現(xiàn)制①以上三項制度均規(guī)定了“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項應當按照規(guī)定采用權責發(fā)生制核算”。，政府會計核算可視同是收付實現(xiàn)制的。在編制政府綜合財務報告過程中，采取以收付實現(xiàn)制決算報表為依據(jù)，按權責發(fā)生制原則，將報表項目按照一定的規(guī)則進行抵消調整的方法，形成反映政府財務信息的政府綜合財務報告。下面以2017年度夷陵區(qū)政府綜合財務報告為例，說明編制過程和方法。

（一）編制范圍

從受托責任執(zhí)行主體和財政資金分配對象兩個維度將政府綜合財務報告編制范圍界定為單位主體和資金主體。單位主體包括夷陵區(qū)本級、納入預算管理的200多家預算單位和政府直接控制的8家國有企業(yè)。資金主體包括財政一般公共預算資金、政府性基金預算資金、國有資本經(jīng)營預算資金。

（二）編制內容

政府綜合財務報告包括政府綜合財務報表、政府財政經(jīng)濟分析和政府財政財務管理情況三部分。編制內容如圖1所示：

（三）編制流程

第一步，各預算單位根據(jù)部門決算報表，按照權責發(fā)生制原則調整編制政府部門財務報表。第二步，財政部門在合并政府部門財務報表的基礎上，根據(jù)區(qū)本級財政總決算、政府債務、國有企業(yè)財務報表等數(shù)據(jù)編制政府綜合財務報表，填寫報表附注，將會計報表重要項目的明細信息以及社?；?、自然資源等未在報表中列示的重大信息予以披露。第三步，結合該區(qū)財政經(jīng)濟狀況、預算管理、政府資產(chǎn)負債管理等實際情況撰寫政府財政經(jīng)濟分析和政府財政財務管理情況。

（四）編制方法

因為日常會計核算仍然以收付實現(xiàn)制為基礎，生成的會計數(shù)據(jù)不能直接用于編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告，所以采取調表不調賬的方式，將收付實現(xiàn)制決算報表調整轉換為權責發(fā)生制政府綜合財務報表，這種方法簡稱為“以表轉表”。政府部門財務報表的編制方法也與之類似。具體步驟如下：

1.項目轉換。將決算報表中的資產(chǎn)、負債、收入、費用等明細數(shù)據(jù)錄入政府財務報告管理系統(tǒng)，以上項目能與政府綜合會計報表項目對應的，系統(tǒng)將自動取數(shù)轉換，比如決算報表中的國庫存款對應貨幣資金、補助收入對應政府間轉移性收入；而不能直接對應的，比如應付代管資金、債務收入等將轉入待抵消調整項目，從而形成反映一般公共預算資金、政府性基金預算資金、國有資本經(jīng)營預算資金的財政總預算會計報表。

2.抵消。根據(jù)政府部門財務報表信息，識別被合并主體之間需要抵消的經(jīng)濟事項，編制抵消分錄。一是政府部門之間發(fā)生的經(jīng)濟事項，比如A部門與B部門之間發(fā)生的債權債務，應作其他應收款和其他應付款的沖減處理；二是財政與部門之間的經(jīng)濟事項，比如A部門取得的財政撥款收入，應作財政撥款收入和一般公共（政府性基金）預算本級支出的沖減處理；三是財政內部之間發(fā)生的經(jīng)濟事項，比如一般公共預算資金與政府性基金預算資金之間的調入資金和調出資金，應做沖減處理。

3.調整。按照權責發(fā)生制原則，識別需要調整的經(jīng)濟事項，編制調整分錄。一是財政內部調整事項，比如地方政府取得的債務轉貸收入不應計入收入，應同時調減債務轉貸收入和凈資產(chǎn)；二是新增事項，主要是政府在企業(yè)中享有的國有資本權益、應收股利、投資收益，應采用權益法予以確認。

4.試算平衡與合并匯總。試算平衡后，合并生成政府綜合財務報表，包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、當期盈余與預算結余差異表三張主表和貨幣資金明細表、應收及預付款項明細表、應付轉貸款等十幾張附表。

完成了上述工作之后，夷陵區(qū)本級決算報表、區(qū)內200多家預算單位的政府部門財務報表、政府直接控制的8家國有企業(yè)的股權等數(shù)據(jù)就在政府綜合財務報表中得到完整反映。

三、當前政府綜合財務報告編制工作存在的主要問題

（一）現(xiàn)行政府會計規(guī)則制約了報告信息質量

1.權責發(fā)生制的應用停留于報告層面。會計信息的生成需要經(jīng)過會計確認、計量、記錄和報告環(huán)節(jié)，當前政府會計確認、計量、記錄以收付實現(xiàn)制為基礎生成決算報表，報告則是以決算報表為依據(jù)，按權責發(fā)生制原則調整編制的。以報表項目為單位逐一進行項目轉換和抵消調整來實現(xiàn)權責發(fā)生制在報告中的全面應用，導致編制的政府部門財務報表和政府綜合財務報表均缺乏相應的原始憑證、賬簿等會計基礎資料。因此會計信息與具體經(jīng)濟事項或業(yè)務脫離，會計信息的相關性較低；另一方面因沒有形成嚴格的證賬表關系，無法通過有效的會計檢查方式以核驗數(shù)據(jù)的正確性，難以保證會計信息的可靠性。

2.財務會計要素的確認計量模糊不清。資產(chǎn)負債表和收入費用表是政府綜合財務報告的核心內容，資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的列報直接影響到報表的質量。按照財政部印發(fā)的《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，公路、市政道路設施等由政府管理的公共基礎設施應當反映到資產(chǎn)負債表中，但在現(xiàn)行政府會計規(guī)則下，這類資產(chǎn)沒有入賬。而這類資產(chǎn)往往投資構成復雜、部門多頭管理，其產(chǎn)權主體不明晰，記賬主體也難以確定；同時對這類資產(chǎn)的原值如何確定、折舊如何計提，沒有明確的規(guī)定和科學的方法，所以這類資產(chǎn)也沒有編制到政府部門財務報表中，而是由財政部門根據(jù)政府資產(chǎn)清查報告，在政府綜合財務報表附注中予以披露。如此一來資產(chǎn)及其折舊費用等數(shù)據(jù)沒有在會計報表中反映，使報表的完整性、準確性受到質疑。

（二）編制方法不科學導致會計信息失真

1.不可靠的數(shù)據(jù)來源增加失真風險。政府綜合財務報表的數(shù)據(jù)絕大部分來源于政府部門財務報表和財政總決算報表，而政府部門財務報表是根據(jù)部門決算報表編制的，決算報表的質量很大程度上影響到政府綜合財務報告會計信息質量。但在決算編制過程中，某些數(shù)據(jù)要靠編制人員憑主觀判斷填列，比如部門決算中的財政代列數(shù)據(jù)，財政總決算中的工資福利費用、商品和服務費用等數(shù)據(jù)，這就會導致政府綜合財務報告中費用的金額和結構與實際情況存在差異。

2.部門財務報表的編制質量難以管控?！耙员磙D表”的編制方法涉及大量的數(shù)據(jù)轉換、調整，會計人員使用軟件編制政府部門財務報表時，更多關注的是報表數(shù)據(jù)的勾稽關系，對于為什么要進行轉換調整等背后的原理往往不加以思考，只要軟件審核通過就算完成任務。而財政部門在審核時，由于編制單位眾多，試編階段進行一對一全面檢查的成本過高，通常以軟件審核結果作為參考，部門財務報表中難免存在調整事項不恰當、遺漏的問題，導致政府部門財務報告中存在一些扭曲、重復數(shù)據(jù)，從而使政府綜合財務報告信息一定程度上失真。

（三）政府綜合財務報告使用價值受到限制

編制政府綜合財務報告的目的在于應用，但是當前政府綜合財務報告的審核、上報、使用僅限于財政系統(tǒng)內部，這項工作的重點還停留在編制階段，其旨在加強政府資產(chǎn)管理、識別和管理財政風險等方面的作用并沒有真正發(fā)揮出來。究其原因，在于當前編制的政府綜合財務報告的質量還達不到應用的要求。

除了上述政府綜合財務報表信息質量較低外，政府綜合財務報告中的政府財政經(jīng)濟分析的參考價值也不高：一是反映政府財務狀況和運行情況的指標（如資產(chǎn)負債率、收入費用率）缺乏參照標準，無法用來評價財政經(jīng)濟狀況的好壞；二是財政中長期可持續(xù)性分析，只涉及到負債率、稅收收入彈性等四個指標，分析方法的合理性和科學性有待論證。

四、對完善地方政府綜合財務報告編制工作的幾點建議

權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革。2017年10月，財政部制定發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，標志著我國以《政府會計準則——基本準則》，投資、固定資產(chǎn)、公共基礎設施等6項具體準則，固定資產(chǎn)準則應用指南以及《政府會計制度》為主要內容的政府會計標準體系初步建成。根據(jù)財政部印發(fā)的《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21號），以上準則制度于2019年1月1日起全面施行，這意味著政府綜合財務報告的編報模式將發(fā)生重大變化。筆者將針對政府會計準則制度實施后如何進一步完善地方政府綜合財務報告編制工作提出幾點建議。

（一）貫徹實施準則制度，夯實政府綜合財務報告編制基礎

政府會計準則制度重構了財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，其中財務會計核算實行權責發(fā)生制，預算會計核算實行收付實現(xiàn)制，具體做法是：對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算，即“平行記賬”模式；對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。由此可見，政府會計準則制度全面實施后，行政事業(yè)單位將建立起以權責發(fā)生制為基礎的財務會計賬簿信息體系，并能夠直接用于編制政府部門財務報告。因此，貫徹實施好政府會計準則制度，是提高政府綜合財務報告信息質量的重要基礎。

1.推進政府會計改革，規(guī)范日常會計核算行為。一是財政部門作為會計工作的主管部門，要加大組織領導和統(tǒng)籌協(xié)調力度，積極推進本地區(qū)政府會計改革，貫徹實施好政府會計準則制度。二是做好新舊制度的銜接。各行政事業(yè)單位要按照財政部關于新舊制度銜接的規(guī)定，做好新舊轉賬及調整工作，確保期初數(shù)據(jù)的準確性和新制度的順利實施。三是加強日常會計核算。會計人員要深入學習和運用政府會計準則制度，準確把握權責發(fā)生制的內涵，規(guī)范處理單位經(jīng)濟業(yè)務和事項，形成高質量的政府財務會計基礎資料。

2.加強政府資產(chǎn)管理，做好單位資產(chǎn)核算工作。一是以新舊制度銜接為契機，以公共基礎設施等未入賬的資產(chǎn)為重點，進一步開展資產(chǎn)清查，形成高質量的政府資產(chǎn)數(shù)據(jù)。二是嚴格執(zhí)行政府會計準則制度，按照“誰管理、誰入賬”的記賬主體原則，合理采用歷史成本、重置成本等方法確定資產(chǎn)的入賬價值。三是參照政府會計準則制度規(guī)定的年限和方法做好折舊（攤銷）的補提、追溯調整和當期計提，準確核算各類政府資產(chǎn)，做到賬實、賬賬、賬卡、賬與資產(chǎn)管理系統(tǒng)“四相符”，確保政府資產(chǎn)信息的全面性、完整性和準確性。

（二）優(yōu)化報表編制方法，提升政府綜合財務報告編制水平

政府會計準則制度實施后，為適應平行記賬的要求，行政事業(yè)單位將使用新的會計核算系統(tǒng)，政府部門財務報表直接根據(jù)單位財務會計核算生成的數(shù)據(jù)編制。應以此次會計核算系統(tǒng)調整為契機，整合預算單位財務賬、部門決算、政府部門財務報告系統(tǒng)，完善自動取數(shù)、數(shù)據(jù)匯總、生成報表功能，構建賬表一體化的財務核算平臺，使會計核算數(shù)據(jù)與決算會計報表、政府部門財務報表有機鏈接，減少人為因素造成的偏差，確保政府部門財務報表如實反映單位財務信息。

而財政總預算仍然執(zhí)行《財政總預算會計制度》，即以收付實現(xiàn)制會計核算為主，政府綜合財務報告編制過程中還會涉及一些收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制之間的調整。應對《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》中列舉的調整事項進行分析評估，優(yōu)化編制方法，對于因部分決算數(shù)據(jù)可靠性低，導致調整編制的政府綜合財務報表數(shù)據(jù)不能如實反映會計信息的調整事項，應結合預算執(zhí)行數(shù)據(jù)、部門財務報表匯總數(shù)據(jù)計算后填列調整金額，從而保證報表數(shù)據(jù)的真實性、可靠性，消除不可靠的數(shù)據(jù)來源帶來的信息失真風險。

（三）健全配套機制措施，提升政府綜合財務報告應用價值

一是加強監(jiān)督檢查，將資產(chǎn)管理、政府部門財務報告納入檢查范圍，重點檢查各單位新舊制度銜接期間的財務工作，及時糾正政府會計準則制度應用不規(guī)范問題，完善政府部門財務報告編制基礎資料。二是建立審計制度，通過政府審計或第三方鑒證機構的審計把關，提高政府綜合財務報告質量，確保報告信息的真實性、完整性、合規(guī)性。三是適時公開，定期向社會公眾披露政府綜合財務報告，接受外界監(jiān)督，既增強了政府透明度，也便于通過報告歷史數(shù)據(jù)的縱向對比以及各地區(qū)間的橫向對比，建立科學的分析應用體系，發(fā)揮政府綜合財務報告在政府信用評級、績效監(jiān)督考核等方面的重要作用。