陳均平 侯雨欣 陳進(jìn)

作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)

一、游戲產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)重要性和社會作用

游戲產(chǎn)業(yè)從行業(yè)分類而言屬于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的一部分，也是國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)中的一員。

（一）游戲產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)重要性

在經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)飛速發(fā)展以及知識經(jīng)濟(jì)和服務(wù)經(jīng)濟(jì)逐步占據(jù)主導(dǎo)地位的時代背景下，以文化創(chuàng)意和科技創(chuàng)新為驅(qū)動力的創(chuàng)意經(jīng)濟(jì)已在全球范圍內(nèi)蓬勃發(fā)展。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)作為知識創(chuàng)新的重要表現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)的新增長點，憑借其高速蓬勃的增長態(tài)勢和日益深遠(yuǎn)的影響，其中，游戲產(chǎn)業(yè)已成為英國、美國、日本、韓國等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的新型支柱產(chǎn)業(yè)之一。比如，2014年，韓國電子游戲的產(chǎn)值就達(dá)到了33.6億美元，游戲出口額占整個“韓流”文化輸出的50%； 2017年11月，日本《東洋經(jīng)濟(jì)》統(tǒng)計了當(dāng)時最新的最富有的日本企業(yè)500強(qiáng)名單，其中以游戲聞名的任天堂公司位居第一，當(dāng)時凈現(xiàn)金高達(dá)9460億日元（約合567億元人民幣）。

自2003年以來，我國出臺了促進(jìn)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)發(fā)展一系列政策措施。比如，2005年中共中央國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深化文化體制改革的若干意見》，全面部署包括動漫、游戲產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，首次將發(fā)展創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)作為國家級戰(zhàn)略部署；2014年3月14日，國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)文化創(chuàng)意和設(shè)計服務(wù)與相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展的若干意見》，提出將加快數(shù)字內(nèi)容產(chǎn)業(yè)發(fā)展作為重點任務(wù)，深入挖掘優(yōu)秀文化資源，推動動漫游戲等產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級，打造民族品牌；2016年11月15日，國家新聞出版廣電總局發(fā)布《關(guān)于實施“中國原創(chuàng)游戲精品出版工程”》的通知，提出將加快數(shù)字內(nèi)容產(chǎn)業(yè)發(fā)展作為重點任務(wù)，深入挖掘優(yōu)秀文化資源，推動動漫游戲等產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級，打造民族品牌；2017年2月，文化部發(fā)布《文化部“十三五”時期文化發(fā)展改革規(guī)劃》，規(guī)劃中指出要推動文化產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟(jì)支柱性產(chǎn)業(yè)，要積極落實國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的部署，加快發(fā)展以文化創(chuàng)意為核心的數(shù)字文化產(chǎn)業(yè)，加快發(fā)展動漫、游戲、創(chuàng)意設(shè)計、網(wǎng)絡(luò)文化等新型文化業(yè)態(tài)。推動中國國際網(wǎng)絡(luò)文化博覽會、中國國際動漫游戲博覽會等重點文化產(chǎn)業(yè)展會市場化、國際化、專業(yè)化發(fā)展。

由此可以看出，游戲產(chǎn)業(yè)作為國家認(rèn)定的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，無疑在發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)、繁榮文化市場、加強(qiáng)文化交流合作、促進(jìn)文化貿(mào)易合作、提升文化軟實力中發(fā)揮著不可替代的作用。發(fā)展好游戲產(chǎn)業(yè)，不僅可以獲取可觀的經(jīng)濟(jì)收益，更重要的是對樹立全民文化自信、對強(qiáng)化我國在世界文化交流中的話語權(quán)有著極大幫助。

我國游戲產(chǎn)業(yè)是處在上升期的朝陽產(chǎn)業(yè)，其市場規(guī)模逐步擴(kuò)大且增長迅速。 《2017年中國游戲產(chǎn)業(yè)報告》顯示，2017年中國游戲市場實際銷售收入達(dá)到2036.1億元，同比增長23.0%。2017年中國游戲用戶規(guī)模達(dá)到5.83億人，同比增長3.1%；自主研發(fā)網(wǎng)絡(luò)游戲市場實際銷售收入達(dá)到1397.4億元，同比增長18.2%；2017 年中國游戲企業(yè)自主研發(fā)游戲海外市場的實際銷售收入為 82.80 億元，同比增長 14.52%。

（二）游戲產(chǎn)業(yè)的社會作用

游戲產(chǎn)業(yè)是文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的重要內(nèi)容，其游戲產(chǎn)品一般涉及傳統(tǒng)文化、休閑益智、科學(xué)普及等方面，正向、健康、智慧的游戲產(chǎn)品對于傳承傳統(tǒng)文化，人們釋放壓力、提高敏捷力與智力、降低老年癡呆率、豐富人們的業(yè)余生活等都有不可替代的作用。比如，日本的任天堂因提供優(yōu)質(zhì)的游戲產(chǎn)品而受到好評。2017年10月12日，《福布斯》發(fā)布了“全球最受信賴的250家企業(yè)”（ 主要評價標(biāo)準(zhǔn)是信賴度、誠信度、社會行動、雇主態(tài)度、商品服務(wù)），日本企業(yè)排名最前的是任天堂，排在全球的第4位，僅次于西門子、米其林和谷歌的母公司Alphabet，比迪士尼排名高。

二、游戲企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占營業(yè)收入的比率高

游戲企業(yè)具有輕資產(chǎn)、知識密集型、銷售費用占營業(yè)收入的比率較高的特點。其中，銷售費用中的市場推廣費占比高，市場推廣費主要包括廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下簡稱廣告宣傳費）。游戲企業(yè)每生產(chǎn)一款游戲產(chǎn)品，要被市場了解、認(rèn)可，廣告宣傳必不可少，通常需要投入較高數(shù)額的市場推廣費。我國游戲企業(yè)廣告宣傳費占營業(yè)收入的比率情況見表1、表2、表3、表4。

表1、表2中A股游戲公司的選擇標(biāo)準(zhǔn)：游戲業(yè)務(wù)收入占營業(yè)收入比例高、廣告宣傳費在年報中披露清晰。其中：吉比特、冰川網(wǎng)絡(luò)、電魂網(wǎng)絡(luò)、掌趣科技等4家公司，2015年至2018年上半年期間，游戲收入占營業(yè)收入比例都在90%以上。2015年、2016年、2017年和2018年上半年,三七互娛游戲收入占營業(yè)收入的比例分 別 為90.39%、88.08%、90.95%和92.99%，愷英網(wǎng)絡(luò)游戲收入占營業(yè)收入的比例分別為78.45%、82.82%、76.76%和 90.07%， 昆侖萬維游戲收入占營業(yè)收入的比例分別 為 97.22%、80.66%、45.53% 和36.92%，中青寶游戲收入占營業(yè)收入的比例分別為98.42%、83.49%、68.80%和55.2%。

表3、表4中新三板游戲公司的選擇標(biāo)準(zhǔn)同A股游戲公司。其中：蓋婭互娛游戲收入占營業(yè)收入的比例2015年、2016年分別為96.65%、84.69%，2017年 和2018年 上 半年沒披露信息；天戲互娛游戲收入占營業(yè)收入的比例2015年、2016年2017年和2018年上半年分別為45.42%、78.56%、42.53% 和 50%以上；手盟網(wǎng)絡(luò)游戲收入占營業(yè)收入的比例2015年與2016年都在90%以上，2017年和2018年上半年沒有披露信息；其他12家公司的游戲收入占營業(yè)收入的比例2015年至2018年上半年期間都在90%以上。

從表1、表2可看出：2015年至2018年上半年四個期間，A股游戲公司廣告宣傳費占營業(yè)收入的平均比率超過15%；從表3、表4可看出：2015年至2018年上半年四個期間，新三板游戲公司廣告宣傳費占營業(yè)收入的平均比率，2015年為14.22%，2016年、2017年和2018年上半年都超過15%，出現(xiàn)逐年上升趨勢。

總體而言，A股與新三板游戲公司中廣告宣傳費占營業(yè)收入的比率超過15%的公司，2015年9家，占37.5%（9家/24家）；2016年12家，占50%（12家/24家）；2017年9家，占40.91%（9家/22家，扣除沒有披露信息的2家公司），2018年上半年10家，占47.62%（10家/21家，扣除沒有披露信息的3家公司）。

三、游戲企業(yè)廣告宣傳費稅前扣除困境分析

表1 A股游戲公司營業(yè)收入及廣告宣傳費占營業(yè)收入的比率表

表2 A股游戲公司營業(yè)收入及廣告宣傳費占營業(yè)收入的比率表

游戲企業(yè)發(fā)生的廣告宣傳費在現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅法下的稅前扣除困境，主要體現(xiàn)在廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除規(guī)定上。

我國2008年開始實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》對企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的稅前扣除做了原則性規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?/p>

從稅法關(guān)于企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的稅前扣除比率規(guī)定中可以看出，扣除規(guī)定遵從“實際發(fā)生的支出、與取得收入相關(guān)的支出、合理的支出”三個基本扣除原則；企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出屬于同應(yīng)稅收入直接相關(guān)的支出，是可以稅前扣除的。但廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出又是一種特殊性質(zhì)的支出，其市場推廣效應(yīng)不是全部直接受益于當(dāng)年，而具有延續(xù)后期效應(yīng)?？梢哉f，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出是一種界于收益性與資本性之間的支出，從原理上說，延期扣除的支出應(yīng)與未來的相關(guān)收入匹配，但延期扣除額難以準(zhǔn)確計量；同時，企業(yè)每年都發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，其市場推廣效應(yīng)都有延期效應(yīng)，當(dāng)年又接受其前期延期效應(yīng)，為簡化起見，考慮前后之間抵消因素，當(dāng)年發(fā)生的支出作為收益性支出。為了保證國家財政收入的穩(wěn)定，避免某些企業(yè)利用廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出來調(diào)節(jié)利潤或避稅，規(guī)定了其稅前扣除比率限制。從中可以推測的一個隱含假設(shè)是，政策制定當(dāng)初確定企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的扣除比率，是讓企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的與其收入相關(guān)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合理支出水平大致控制在扣除比率之內(nèi)，當(dāng)年稅前扣除；若有超過扣除比率的情況，可通過結(jié)轉(zhuǎn)的方式使企業(yè)廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費支出最終實現(xiàn)全部稅前扣除。總體而言，企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在當(dāng)年與可預(yù)計的以后年度稅前扣除。

我國較為開放的競爭格局使得游戲企業(yè)對于廣告的宣傳作用十分依賴。更重要的是，流量和熱度在游戲企業(yè)的盈利模式中起著關(guān)鍵作用，而廣告則是爭奪客戶的利器，所以廣告也天然地成為了企業(yè)盈利的重要手段，廣告成為了游戲企業(yè)生存和發(fā)展中不可或缺的“維生素”。從作用上而言，廣告費用雖然在會計核算中屬于銷售費用，但是其扮演的角色則更類似于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中必不可少的成本投入，這與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)有著鮮明的區(qū)別。

現(xiàn)行稅法下，我國游戲企業(yè)發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費占當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分可以稅前扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。通過選取游戲行業(yè)中的主要企業(yè)對2015年至2018上半年這四個期間進(jìn)行分析，廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費占當(dāng)年營業(yè)收入的平均比率超過15%（除新三板游戲企業(yè)2015年為14.22%）；廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費占當(dāng)年營業(yè)收入的比率超過15%的企業(yè)，2015年 占37.5%、2016年 占50%、2017年 占 40.91%，2018年上半年占47.62%。其中三七互娛、愷英網(wǎng)絡(luò)和冰川網(wǎng)絡(luò)這3家A股公司這四個期間其比率都超過15%，前兩家公司游戲收入是行業(yè)中排名靠前的。從表1至表4的數(shù)據(jù)可以看出，游戲收入越多的公司與剛起步的公司，其廣告宣傳費占營業(yè)收入的比率較高；游戲產(chǎn)品要被市場了解認(rèn)可、獲得較高水平的營業(yè)收入需要匹配投入較高的廣告宣傳費。游戲收入在當(dāng)前變化快、競爭激烈的環(huán)境中，其比率下降有難度，這將使游戲企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費難以控制在15%的扣除比率以內(nèi)，常年的超額支出使得相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)逐年增加，有企業(yè)預(yù)計將來其比例難以下降，甚至都不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；累積的未扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費呈現(xiàn)出滾雪球之勢，并且扣除期限難以確定。對游戲企業(yè)產(chǎn)生更為重要的影響是：從絕對數(shù)額、貨幣的時間價值、資產(chǎn)流動性來看，無法及時稅前扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費形成對游戲企業(yè)的現(xiàn)金資產(chǎn)擠占，顯然不利于企業(yè)的生存與發(fā)展。從稅法制定的原則看，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除規(guī)定理應(yīng)保持稅收中性原則，無法及時稅前扣除的支出無異于對企業(yè)征收了一道隱形稅款，實質(zhì)上也沒有很好地遵從稅法的“實際發(fā)生的支出、與取得收入相關(guān)的支出、合理的支出”稅前扣除的基本原則。

表3 新三板游戲公司營業(yè)收入及廣告宣傳費占營業(yè)收入的比率表

表4 新三板游戲公司營業(yè)收入及廣告宣傳費占營業(yè)收入的比率表

四、關(guān)于游戲企業(yè)所得稅稅收政策的相關(guān)建議

游戲產(chǎn)業(yè)作為戰(zhàn)略性新興行業(yè)有著巨大的市場和發(fā)展?jié)摿?，近年來備受國家重視。因此，稅收政策也?yīng)為游戲行業(yè)創(chuàng)造更積極的發(fā)展空間?，F(xiàn)就游戲企業(yè)所得稅中的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除相關(guān)政策的完善提出如下建議：

1. 企業(yè)所得稅稅收政策應(yīng)考慮游戲企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占營業(yè)收入比率高的特征，制訂出適應(yīng)其發(fā)展的相關(guān)法規(guī)。游戲企業(yè)因游戲產(chǎn)品的特殊性，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出成為游戲產(chǎn)品走向市場必不可少的支出，而且其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占營業(yè)收入的比率一般高于其他行業(yè)企業(yè)，為了讓游戲企業(yè)發(fā)生的與營業(yè)收入相關(guān)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費能及時地得到補(bǔ)償，稅法對游戲企業(yè)發(fā)生的與營業(yè)收入相關(guān)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除規(guī)定也應(yīng)有別于一般行業(yè)企業(yè)。

2. 我國現(xiàn)行相關(guān)的關(guān)于特殊行業(yè)企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策，為適當(dāng)提高游戲企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出占當(dāng)年營業(yè)收入的稅前扣除比率提供了成功的參照。

自《企業(yè)所得稅法實施條例》2008年實施以來，我國化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)每年發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出占營業(yè)收入的比率，其行業(yè)比率水平明顯高于其他行業(yè)，考慮到此三個行業(yè)的實際情況，財政部、國家稅務(wù)總局對此三個行業(yè)企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出占營業(yè)收入的稅前扣除比率做出了特殊規(guī)定。財政部、國家稅務(wù)總局先后下發(fā)《關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］72號）、《關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅［2012］48號）、《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅［2017］41號），這些通知提高了此三個行業(yè)企業(yè)的稅前扣除比率，“對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?此項稅前扣除政策的執(zhí)行對這三個行業(yè)發(fā)展起到的推動作用是有目共睹的。

游戲行業(yè)同上述三個行業(yè)一樣處于需扶持的快速發(fā)展階段，且實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出占營業(yè)收入的比率也高，從而有著高度的相似性，在需要大力發(fā)展和政策扶持的背景下，應(yīng)適當(dāng)提高游戲企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出占當(dāng)年營業(yè)收入的稅前扣除比率。

3. 借鑒國外企業(yè)所得稅稅前扣除政策及優(yōu)惠政策的相關(guān)經(jīng)驗。

主要發(fā)達(dá)國家的企業(yè)所得稅政策，對稅前不可扣除的項目進(jìn)行了明確規(guī)定。各國普遍對于業(yè)務(wù)招待費用的扣除最為嚴(yán)格，部分國家對股息發(fā)放、慈善捐贈做出扣除規(guī)定。比如，美國企業(yè)所得稅稅法中的稅前不可抵扣項目包括超額的招待娛樂費用和利息支出、紅利、不合理薪金、用于免稅收入的支出等，英國的企業(yè)所得稅稅前不可抵扣項目中包括商務(wù)禮品和娛樂費用，法國的企業(yè)所得稅稅前不可扣除項目中強(qiáng)調(diào)了娛樂費用和奢侈品（豪華住宅、船只）的購置及維護(hù)支出。這說明國外企業(yè)所得稅稅前扣除政策允許：企業(yè)實際發(fā)生的全部成本、費用和損失，除稅前不可扣除的項目，一般可稅前扣除，也包括企業(yè)為推銷產(chǎn)品發(fā)生的廣告費宣傳費。筆者建議：借鑒國外企業(yè)所得稅稅前扣除政策，可以允許我國游戲企業(yè)發(fā)生的廣告性支出當(dāng)期稅前扣除或適當(dāng)提高其廣告性支出占當(dāng)年營業(yè)收入的稅前扣除比率。