孫文軍 竹挺進(jìn)

作者單位：天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、引言

為實(shí)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國(guó)財(cái)政部2016年12月23日印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則，要求A+H股公司的審計(jì)工作于2017年1月1日起執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則；滬深交易所交易的上市公司（除A+H股公司外）于2018年1月1日起執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。

冉明東和徐耀珍（2017）、路軍和張金丹（2018）分析了我國(guó)2017年執(zhí)行了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的A+H股上市公司2016年度審計(jì)報(bào)告文本。他們的研究均認(rèn)為這些公司新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施第一年審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的格式基本規(guī)范，總體上符合新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求，但是也發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化等問(wèn)題。王艷艷等（2018）使用PSM方法對(duì)我國(guó)A+H股上市公司2016年新審計(jì)報(bào)告披露前后的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段公司的累計(jì)超額收益率在披露前后的變化顯著高于未披露公司，說(shuō)明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量。但目前尚沒(méi)有文獻(xiàn)對(duì)我國(guó)A+H股上市公司新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)行第二年的情況進(jìn)行研究。

本文對(duì)我國(guó)A+H股公司新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施第二年即2017年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相比第一年的重復(fù)情況、審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，從行業(yè)、事務(wù)所、公司多個(gè)角度進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，并與路軍和張金丹（2018）報(bào)告的第一年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)以及英國(guó)FRC（2016）報(bào)告的英國(guó)實(shí)施ISA (UK and Ireland)700第二年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了比較。

如無(wú)特別說(shuō)明，本文中所引用A+H股公司2016年數(shù)據(jù)均來(lái)自路軍和張金丹（2018），英國(guó)實(shí)施ISA (UK and Ireland) 700第一年的數(shù)據(jù)均來(lái)自英國(guó)有關(guān)FRC（2015），英國(guó)實(shí)施ISA (UK and Ireland) 700第二年的數(shù)據(jù)均來(lái)自英國(guó)有關(guān)FRC（2016）。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況

（一）公司行業(yè)分布和會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任

表1報(bào)告了93家A+H股公司2017年的行業(yè)分布和聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況。93家公司2017年所處行業(yè)均與2016年相同；有8家公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，具體情況見(jiàn)表2。2017年，93家公司中有62家公司聘請(qǐng)的事務(wù)所為“四大”所，占比66.67%；2016年，93家公司中有61家公司聘請(qǐng)的事務(wù)所為“四大”所，占比65.59%，“四大”所的市場(chǎng)份額兩年基本穩(wěn)定。

制造業(yè)是公司數(shù)量最多的行業(yè)，公司數(shù)量37家，占所有公司數(shù)量的39.78%，“四大”所在制造業(yè)的市場(chǎng)份額2017年和2016年均為45.95%。 金融業(yè)是公司數(shù)量第二多的行業(yè)，公司數(shù)量22家，占所有公司數(shù)量的23.66%，“四大”所2017年市場(chǎng)份額為86.36%，2016年為81.82%。批發(fā)和零售業(yè)，文化、體育和娛樂(lè)業(yè)是上市公司數(shù)量最少的行業(yè)，各僅有1家公司，均由“四大”所審計(jì)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

表2報(bào)告了8家變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司兩年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量和內(nèi)容變化情況。2016年度聘請(qǐng)“四大”所的5家公司，2017年改聘的事務(wù)所也均為“四大”所。2016年度聘請(qǐng)非“四大”所的3家公司中，2家改聘的事務(wù)所為非“四大”所，1家改聘的事務(wù)所為“四大”所。8家公司中有5家公司兩年的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量和內(nèi)容沒(méi)有發(fā)生變化，3家公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量有所增加。唯一一家2016年由非“四大所”審計(jì)，2017年由“四大”所審計(jì)的公司，審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量和內(nèi)容均未發(fā)生變化。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分行業(yè)和事務(wù)所統(tǒng)計(jì)

表3報(bào)告了2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分行業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)計(jì)的情況。2017年93家公司審計(jì)報(bào)告披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)260項(xiàng)，與2016年的258項(xiàng)相比，基本持平。平均每家公司披露了2.80個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。英 國(guó) 執(zhí) 行 ISA（UK and Ireland）700的第二年，平均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)3.87個(gè)。我國(guó)公司執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量仍然明顯少于英國(guó)。路軍和張金丹（2018）統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，這些公司2016年審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量平均為2.77個(gè)，英國(guó)執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的第一年每家公司平均披露4.25個(gè)。

2017年“四大”所總共披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)173個(gè)，占比66.54%，這與“四大”所66.67%的市場(chǎng)份額基本相同，與2016年情況類似。2017年“四大”所平均每家公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2.79個(gè)，較2016年平均每家公司2.9個(gè)有所下降。英國(guó)執(zhí)行 ISA（UK and Ireland）700的 第一年，“四大”所客戶每家平均披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)為4.27個(gè)，第二年為3.88個(gè)（FRC，2016）， 同 樣 出現(xiàn)了下降。非“四大”所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)62個(gè)，占比33.46%，平均每家公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2.81個(gè)，較2016年平均每家公司2.53個(gè)有所上升。這一變化使得2017年 “四大”所平均每家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量少于非“四大”所。2016年則是“四大”所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量多于非“四大”所。

金融行業(yè)平均每家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量是3.27個(gè)，仍然是平均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多的行業(yè)，但平均數(shù)量較2016年已略有下降。英 國(guó) 實(shí) 施 ISA（UK and Ireland）700的第一年披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多的行業(yè)是石油與天然氣行業(yè)，平均每家公司約為7個(gè)，金融業(yè)則約為4.2個(gè)；第二年，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多的行業(yè)是電信業(yè)和公用事業(yè)行業(yè)，均約為5.2個(gè)，金融業(yè)約為3.3個(gè)。

路軍和張金丹（2018）發(fā)現(xiàn)2016年同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同行業(yè)不同公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量接近，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量存在事務(wù)所-行業(yè)層面的固定效應(yīng)。2017年，同一家事務(wù)所同一行業(yè)客戶數(shù)量大于2的觀測(cè)值共18個(gè)，其中有12個(gè)觀測(cè)值關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量差異小于或等于1，占比66.67%。這顯示路軍和張金丹（2018）觀察到的事務(wù)所-行業(yè)層面的固定效應(yīng)在2017年仍然存在。

表1 2017年公司行業(yè)分布及會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任情況（單位： 家）

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)變化

（四）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)

表4報(bào)告了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)情況。資產(chǎn)減值類事項(xiàng)142個(gè)，占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的54.62%，與2016年相比上升1.90%，仍排名第一。具體而言，占比超過(guò)5%的有：金融資產(chǎn)減值占比11.54%，應(yīng)收項(xiàng)目減值占比10.38%，商譽(yù)減值和固定資產(chǎn)減值均占比8.08%，存貨減值占比5.77%，無(wú)形資產(chǎn)減值占比5%。占比最低的是其他非流動(dòng)資產(chǎn)減值，比例為0.77%。

英國(guó)實(shí)施ISA（UK and Ireland）700的第二年，資產(chǎn)減值類事項(xiàng)也是排名第一的事項(xiàng)，有43%的公司披露了涉及商譽(yù)減值的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有29%的公司披露了涉及其他資產(chǎn)減值的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。英國(guó)實(shí)施ISA（UK and Ireland）700的第一年，有約43%的公司披露了涉及商譽(yù)減值的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有約56%的公司披露了涉及其他資產(chǎn)減值的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類別中排名第一。英 國(guó) 執(zhí) 行 ISA（UK and Ireland）700的第二年資產(chǎn)減值類事項(xiàng)占比下降，我國(guó)公司資產(chǎn)減值類事項(xiàng)則是上升的。就具體減值項(xiàng)目而言，英國(guó)實(shí)施 ISA（UK and Ireland）700的 第二年商譽(yù)減值占比最高，但在我國(guó)商譽(yù)減值比例在所用資產(chǎn)減值明細(xì)類別中僅排名第四位，與英國(guó)也有所不同?？傮w而言，資產(chǎn)減值事項(xiàng)涉及多項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，存在較大的不確定性，兩國(guó)的審計(jì)師都將之視為首要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2017年披露收入確認(rèn)事項(xiàng)38個(gè)，占比14.62%，較2016年增加1.82%，在所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中排名第二。英國(guó) 實(shí) 施 ISA（UK and Ireland）700的第一年，收入舞弊相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的7.85%，非舞弊相關(guān)的收入確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的7.54%，兩者合計(jì)占15.39%；第二年，收入舞弊相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的1.86%，非舞弊相關(guān)的收入確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的11.14%，兩者合計(jì)占13.00%，較第一年下降了2.39%。與收入確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在英國(guó)執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的第一年和第二年排名也均為第二位。收入確認(rèn)事項(xiàng)占比在我國(guó)的變動(dòng)與英國(guó)變化方向相反。

英 國(guó) 實(shí) 施 ISA（UK and Ireland）700的第二年涉稅事項(xiàng)占所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的11.14%左右，在所有事項(xiàng)中排名第三。在我國(guó)這一事項(xiàng)的比例僅為2.31%，明顯低于英國(guó)。英 國(guó) 實(shí) 施 ISA（UK and Ireland）700的第一年，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)占全部風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的8.77%，居各類風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)第四位，第二年這一事項(xiàng)的比例降低至1.58%。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)在我國(guó)公司審計(jì)報(bào)告中連續(xù)兩年無(wú)一家公司披露。持續(xù)經(jīng)營(yíng)、股份支付等英國(guó) 實(shí) 施 ISA（UK and Ireland）700第一年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，第二年也均有出現(xiàn)，這些事項(xiàng)連續(xù)兩年在我國(guó)公司均未出現(xiàn)。

表3 2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量行業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布

（五）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分行業(yè)統(tǒng)計(jì)

資產(chǎn)減值事項(xiàng)主要出現(xiàn)在制造業(yè)、金融業(yè)和采礦業(yè)，三者占全部資產(chǎn)減值事項(xiàng)的77.46%（限于篇幅，表格未列示），2016年三個(gè)行業(yè)資產(chǎn)減值事項(xiàng)占全部資產(chǎn)減值事項(xiàng)的77.21%，兩年變動(dòng)不大。制造業(yè)的資產(chǎn)減值事項(xiàng)主要為應(yīng)收項(xiàng)目減值、存貨減值、商譽(yù)減值、固定資產(chǎn)類減值，與2016年也一致。金融業(yè)資產(chǎn)減值事項(xiàng)主要來(lái)自金融資產(chǎn)減值和應(yīng)收項(xiàng)目減值，與2016年相比未發(fā)生變化。采礦業(yè)資產(chǎn)減值集中于固定資產(chǎn)減值、無(wú)形資產(chǎn)減值、在建工程減值三類，與2016年相比，商譽(yù)減值事項(xiàng)數(shù)量有所下降。公允價(jià)值計(jì)量事項(xiàng)同樣幾乎全部來(lái)自金融業(yè)，數(shù)量與2016年相比僅減少一個(gè)。收入確認(rèn)事項(xiàng)依然主要來(lái)自制造業(yè)和交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)，制造業(yè)2017年收入確認(rèn)事項(xiàng)較2016年增加了5個(gè)，增幅較大?？傮w而言各行業(yè)各類別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與上年相比基本穩(wěn)定。

（六）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分事務(wù)所統(tǒng)計(jì)

2017年資產(chǎn)減值事項(xiàng)仍然主要來(lái)自“四大”所，比例為69.72%（限于篇幅，表格未列示），與2016年的70.59% 相比變動(dòng)不大。非“四大”所中，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的資產(chǎn)減值類事項(xiàng)占所有資產(chǎn)減值事項(xiàng)的8.45%，較上年明顯下降，主要原因是其2017年客戶數(shù)量減少。不同的“四大”所關(guān)注的具體減值項(xiàng)目也不相同。德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所、普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所2017年主要關(guān)注了金融資產(chǎn)減值、應(yīng)收項(xiàng)目減值。安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要關(guān)注了商譽(yù)減值和應(yīng)收項(xiàng)目減值。畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要關(guān)注了固定資產(chǎn)類減值和商譽(yù)減值。各“四大”所2017年的資產(chǎn)減值的具體關(guān)注項(xiàng)目與上年相比，發(fā)生了明顯變化。

路軍和張金丹（2018）發(fā)現(xiàn)非“四大”所為金融業(yè)公司出具的2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均未將公允價(jià)值計(jì)量事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。2017年這一狀況有所變化，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為招商證券出具的年報(bào)將公允價(jià)值計(jì)量事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。同時(shí)，2017年?yáng)|方證券審計(jì)師由立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所2017年也未將公允價(jià)值計(jì)量事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。筆者認(rèn)為“四大”所與非“四大”所對(duì)金融業(yè)公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不同更可能是因?yàn)榻鹑跇I(yè)各家公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同導(dǎo)致的。

三、第二年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與第一年重復(fù)情況統(tǒng)計(jì)

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容重復(fù)情況分公司統(tǒng)計(jì)

2017年93家公司披露的260個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有209個(gè)與上年相同，重復(fù)比例80.38%（限于篇幅，表格未列示）。白云山等54家公司2017年審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)全部在其上年的審計(jì)報(bào)告中披露過(guò)，在全部公司中占比58.06%。

兗州煤業(yè)等4家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與上年完全不同，占比4.30%。其他35家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例介于25.00%至80.00%，在全部公司中占比37.63%。

中煤能源等8家變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司（具體見(jiàn)表2）中有5家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與上年完全相同，另外三家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例分別為66.67%、50.00%、33.33%。變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總體重復(fù)比例為82.61%，略高于全部公司的重復(fù)比例80.38%。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容重復(fù)情況分行業(yè)統(tǒng)計(jì)

表5報(bào)告了各行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重復(fù)情況。批發(fā)和零售業(yè)，文化、體育和娛樂(lè)業(yè)兩個(gè)行業(yè)重復(fù)比例為100%。制造業(yè)重復(fù)比例70.87%，為所有行業(yè)中最低。其他各行業(yè)重復(fù)比例介于兩者之間。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，行業(yè)重復(fù)比例和行業(yè)公司數(shù)量之間相關(guān)系數(shù)為-0.58，這表明總體而言，一個(gè)行業(yè)的公司數(shù)量越多，該行業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例越低。這可能是因?yàn)楣緮?shù)量越多的行業(yè)更可能屬于傳統(tǒng)行業(yè)，受到2017年經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的沖擊更大，這些公司2017年產(chǎn)生了更多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。但這一現(xiàn)象產(chǎn)生的確切原因有待進(jìn)一步研究，未來(lái)這一現(xiàn)象是否會(huì)繼續(xù)存在也有待觀察。

表4 2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容重復(fù)情況分事務(wù)所統(tǒng)計(jì)

表6報(bào)告了各事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重復(fù)情況。安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例為90.57%，在所有事務(wù)所中最高；普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例為83.67%，在“四大”所中最低?！八拇蟆彼兜年P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例在所有事務(wù)所中也恰好居于前四。天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例為25.00%，在所有事務(wù)所中最低?？蛻魯?shù)量5家以上的事務(wù)所中，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例最低，為62.96%。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所客戶數(shù)量和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例之間的相關(guān)系數(shù)為0.64，這表明總體而言客戶數(shù)量越多的事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例也越高。

造成這一現(xiàn)象的原因可能是事務(wù)所層面存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的模板庫(kù)。Brasel et al.（2016）曾指出審計(jì)師在執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，可能會(huì)披露“模板”關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，極大地降低新審計(jì)報(bào)告的信息含量。當(dāng)然這一現(xiàn)象也可能是規(guī)模較大事務(wù)所的客戶經(jīng)營(yíng)狀況更為穩(wěn)健，產(chǎn)生的新關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較少所致。具體原因需要進(jìn)一步研究。

2017年審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量和內(nèi)容與實(shí)施第一年相比均保持了穩(wěn)定，同時(shí)也發(fā)生了一些值得關(guān)注的變化。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序統(tǒng)計(jì)

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序分類統(tǒng)計(jì)

表5 行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)情況統(tǒng)計(jì)

表6 事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)情況統(tǒng)計(jì)

表7報(bào)告了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)的情況。檢查仍然是被使用最廣泛的審計(jì)程序，每家公司的審計(jì)應(yīng)對(duì)都用到了這一程序。內(nèi)部控制測(cè)試是2017年使用頻率增加最多的程序，由2016年的53.76%上升至2017年的83.87%。截止性測(cè)試是2017年使用頻率增加次多的程序，由2016年的6.45%上升至2017年的19.35%。詢問(wèn)程序是2017年使用頻率下降最多的程序，2016年使用頻率為80.65%，2017年使用頻率僅為46.24%。其他各項(xiàng)程序使用頻率均有所變化，但變化不大。筆者認(rèn)為通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試方式獲取審計(jì)證據(jù)是較為高效的方法，詢問(wèn)程序獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性一般較為有限，審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的這些變化是積極的。

（二）審計(jì)應(yīng)對(duì)程序分行業(yè)統(tǒng)計(jì)

檢查、分析性程序、內(nèi)部控制測(cè)試在所有行業(yè)中均有執(zhí)行（限于篇幅，表格未列示）。重新計(jì)算程序除文化、體育和娛樂(lè)業(yè)未執(zhí)行外，其他行業(yè)均有執(zhí)行。其他各類程序在不同行業(yè)的執(zhí)行情況各不相同。

2017年執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試程序最多的兩個(gè)行業(yè)是制造業(yè)和金融業(yè)，與2016年相同。執(zhí)行了內(nèi)部控制測(cè)試程序的制造業(yè)公司數(shù)量由2016年的22家上升至2017年的30家，金融業(yè)公司數(shù)量由2016年的14家上升至2017年的21家。分析性程序執(zhí)行最多的行業(yè)是制造業(yè)、金融業(yè)以及交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)，與2016年相同。唯一執(zhí)行了觀察程序的行業(yè)是制造業(yè)。制造業(yè)中有12家公司執(zhí)行了函證程序；建筑業(yè)，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)，金融業(yè)均只有一家公司執(zhí)行了函證程序，其他行業(yè)公司針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均未執(zhí)行函證程序。建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)中全部執(zhí)行了重新計(jì)算程序，與上年相同。總體而言，各類審計(jì)程序在各行業(yè)的執(zhí)行情況與上年相比基本穩(wěn)定，內(nèi)部控制測(cè)試程序在制造業(yè)和金融業(yè)使用的大幅度上升值得關(guān)注。

（三）審計(jì)應(yīng)對(duì)程序分事務(wù)所統(tǒng)計(jì)

客戶數(shù)量5家以下的事務(wù)所，對(duì)所有客戶應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)都實(shí)施了內(nèi)部控制測(cè)試（限于篇幅，表格未列示）。客戶數(shù)量5家以上的事務(wù)所中，安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)64.71%的客戶實(shí)施了內(nèi)部控制測(cè)試，為所有事務(wù)所中最低；德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)94.12%的客戶實(shí)施了內(nèi)部控制測(cè)試，為所有事務(wù)所中最高。

2016年瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)其客戶執(zhí)行認(rèn)定層次內(nèi)部控制測(cè)試的比例分別為71.43%和42.86%。2017年瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一比例均上升至85.71%。這導(dǎo)致2017年未觀察到“四大”所與非“四大”所在執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試程序比例上有明顯不同。

分析性程序使用上，客戶數(shù)量5家以上的事務(wù)所中，畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所和德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所有的客戶均執(zhí)行了分析性程序，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其80.00%的客戶執(zhí)行了分析性程序，為“四大”所中最低?？蛻魯?shù)量5家以上的非“四大”所中，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所和瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別對(duì)其57.14%、71.43%的客戶執(zhí)行了分析性程序，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其全部客戶執(zhí)行了分析性程序?？傮w而言，2017年非“四大”所執(zhí)行分析性程序的比例仍然低于“四大”所。

安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所是2017年唯一執(zhí)行了觀察程序的事務(wù)所，非“四大”所均未執(zhí)行觀察程序，與2016年觀察程序主要由非“四大”所執(zhí)行有所不同。

函證程序執(zhí)行上，畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)其所有客戶的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)均未函證；普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)15.00%的客戶執(zhí)行了函證程序，為“四大”所中最高。非“四大”所中，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶數(shù)量為一家，應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，未執(zhí)行函證程序。其他非“四大”所中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所有的客戶均執(zhí)行了函證程序，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)22.22%的客戶執(zhí)行了函證程序。應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，非“四大”所較“四大”所更多地使用了函證程序，這一狀況與2016年相同。

截止性測(cè)試使用上，“四大”所中，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)5.88%的客戶執(zhí)行了截止性測(cè)試，為“四大”所中最低；畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)37.50%的客戶執(zhí)行了截止性測(cè)試，為“四大”所中最高?？蛻魯?shù)量5家以上的非“四大”所中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其14.29%的客戶執(zhí)行了截止性測(cè)試，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其33.33%的客戶執(zhí)行了截止性測(cè)試，其他所介于兩者之間。總體而言，非“四大”所比“四大”所更多地執(zhí)行了截止性測(cè)試。

總體而言，事務(wù)所2017年應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)執(zhí)行的審計(jì)程序與上年保持了穩(wěn)定，但是部分行業(yè)某些具體審計(jì)程序執(zhí)行的比例較上年發(fā)生了明顯變化。從事務(wù)所層面看，“四大”所更傾向于執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試、分析性程序應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，非“四大”所更傾向于執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試程序應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

五、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)顆粒度情況

冉明東和徐耀珍（2017）分析93家A+H股公司2016年審計(jì)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在“事項(xiàng)選擇的顆粒度差異較大，有些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)顆粒度很細(xì)，有些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的顆粒度很粗”的現(xiàn)象。本文也關(guān)注了2017年是否存在這一現(xiàn)象。

分析發(fā)現(xiàn)，顆粒度較粗的現(xiàn)象2017年主要出現(xiàn)在6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為12家公司出具的審計(jì)報(bào)告中，高度集中于資產(chǎn)減值和股權(quán)投資兩類事項(xiàng)。例如，畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所為華能國(guó)際2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告中將“非流動(dòng)資產(chǎn)減值”作為一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中具體指出非流動(dòng)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、商譽(yù)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資6類。而安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所為復(fù)星醫(yī)藥2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告中將“商譽(yù)減值”作為一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。

冉明東和徐耀珍（2017）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)顆粒度的判斷制定準(zhǔn)則指引，避免過(guò)度依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。但是企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的要求進(jìn)行非流動(dòng)資產(chǎn)的減值測(cè)試時(shí)一般是按照資產(chǎn)組為單位進(jìn)行的，因此將構(gòu)成一個(gè)資產(chǎn)組的各類非流動(dòng)資產(chǎn)的減值作為一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)似乎也有其合理性。筆者認(rèn)為是否需要對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的顆粒度大小制定指引，如何制定指引都需要進(jìn)一步討論。

六、研究結(jié)論與政策建議

（一）研究結(jié)論

通過(guò)對(duì)我國(guó)A+H 股93家上市公司2017年審計(jì)報(bào)告的分析，可以看出我國(guó)A+H 股上市公司審計(jì)工作執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第二年，審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)格式和內(nèi)容基本符合新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定。將2017年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、應(yīng)對(duì)措施多個(gè)角度的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)與路軍和張金丹（2018）第一年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、英國(guó)FRC（2016） 報(bào) 告 的 ISA (UK and Ireland) 700在英國(guó)實(shí)施第二年的各項(xiàng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了對(duì)比分析后，結(jié)論如下：

1. 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量方面，2017年平均每家公司披露了2.80個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，與第一年基本持平，但明顯少于英國(guó)實(shí)施ISA（UK and Ireland）700第二年的平均3.87個(gè)。這一現(xiàn)象在“四大”中國(guó)成員所與“四大”英國(guó)成員所出具的審計(jì)報(bào)告中同樣存在。

2.資產(chǎn)減值事項(xiàng)、收入確認(rèn)事項(xiàng)仍然是A+H 股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中數(shù)量排名前二的事項(xiàng)，而且在所有事項(xiàng)中的占比略有上升。資產(chǎn)減值事項(xiàng)、收入確認(rèn)事項(xiàng)在英國(guó)執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的前兩年，也是數(shù)量排名前二的事項(xiàng)，但是這兩個(gè)事項(xiàng)在第二年的占比均較第一年有所下降。

3. 各行業(yè)、各事務(wù)所披露的各大類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量較上年基本穩(wěn)定，但部分行業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)二級(jí)子類變化較大?！八拇蟆彼头恰八拇蟆彼攸c(diǎn)關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類別有所不同，通過(guò)對(duì)個(gè)案的分析，筆者認(rèn)為這種不同可能主要源自“四大”所和非“四大”所客戶的業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，而非“四大”所和非“四大”所執(zhí)業(yè)差異所致。

4. 2017年93家A+H股公司披露的260個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有209個(gè)與上年相同，重復(fù)比例80.38%。8家變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總體重復(fù)比例為82.61%，略高于全部公司的重復(fù)比例。筆者認(rèn)為在客戶經(jīng)營(yíng)活動(dòng)未發(fā)生明顯變動(dòng)的情況下，審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有很高的比例與上年相同固然有其合理性，但是過(guò)高的重復(fù)比例客觀上會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的信息含量。

5.分行業(yè)的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，總體而言，公司數(shù)量越多的行業(yè)，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例越低。這可能是因?yàn)楣緮?shù)量多的行業(yè)更可能屬于傳統(tǒng)行業(yè)，受到2017年經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的沖擊更大，這些公司2017年產(chǎn)生了更多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這一現(xiàn)象產(chǎn)生的確切原因尚需進(jìn)一步研究，未來(lái)這一現(xiàn)象是否會(huì)繼續(xù)存在也有待觀察。

6.分事務(wù)所的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，總體而言，客戶數(shù)量越多的事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例也越高。造成這一現(xiàn)象的原因可能是事務(wù)所層面存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的模板庫(kù)，但也可能是規(guī)模較大事務(wù)所的客戶經(jīng)營(yíng)狀況更為穩(wěn)健，產(chǎn)生的新關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較少所致。確切原因尚需進(jìn)一步研究，未來(lái)這一現(xiàn)象是否會(huì)繼續(xù)存在也有待觀察。

7.對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序使用的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的使用總體保持了穩(wěn)定。檢查仍然是使用最廣泛的審計(jì)程序，每家公司的審計(jì)應(yīng)對(duì)都用到了這一程序。內(nèi)部控制測(cè)試2017年使用頻率增加幅度最大，由2016年的53.76%上升至2017年的83.87%。詢問(wèn)程序2017年使用頻率下降最多，由2016年的80.65%上升至2017年的46.24%。其他各項(xiàng)程序使用頻率也均有所變化，但增減幅度均小于這兩項(xiàng)程序。事務(wù)所層面，“四大”所更傾向于執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試、分析性程序應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，非“四大”所更傾向于執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試程序應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（二）政策建議

針對(duì)上述現(xiàn)象，本文提出如下政策建議：

1. 深入分析我國(guó)公司平均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量少的原因，如有必要應(yīng)以審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答等形式給出具體指引

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的前兩年我國(guó)93家A+H股公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量基本穩(wěn)定，但明顯少于英國(guó)執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700的前兩年。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部（2018）發(fā)布的《2017年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告》，截至2018年4月30日，按期披露2017年報(bào)和審計(jì)報(bào)告的滬深交易所3503家上市公司平均每家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量?jī)H為2.08項(xiàng)，不僅少于英國(guó)執(zhí)行ISA（UK and Ireland）700第一年平均每家公司披露4.25個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的一半，甚至明顯少于A+H股公司執(zhí)行我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第一年平均每家公司披露2.77個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量過(guò)少極可能會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的信息含量。建議監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注我國(guó)審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較少的情況是否會(huì)持續(xù)存在，并深入分析其數(shù)量較少的原因，如有必要應(yīng)考慮以審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答等形式對(duì)審計(jì)報(bào)告中應(yīng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量給出具體指引，以提高審計(jì)報(bào)告信息含量。

2. 關(guān)注可能存在的模板式關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)象

資產(chǎn)減值事項(xiàng)、收入確認(rèn)事項(xiàng)等關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中的比例進(jìn)一步上升，這種現(xiàn)象可能是因?yàn)椴糠肿?cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)第一年市場(chǎng)上披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)驗(yàn)，第二年披露了常見(jiàn)的模板式關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。分事務(wù)所的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，客戶數(shù)量越多的事務(wù)所第二年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與第一年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例越高，這種情況可能源自事務(wù)所存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的模板庫(kù)。披露模板式關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)提升審計(jì)報(bào)告的信息含量顯然是不利的，背離了審計(jì)報(bào)告模式改革的初衷（Brasel et al.,2016）。

建議監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)關(guān)注我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中是否確實(shí)存在披露模板式關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況，如確實(shí)存在應(yīng)采取措施解決這一問(wèn)題。

3. 關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比例過(guò)高的現(xiàn)象

2017年我國(guó)93家A+H股公司審計(jì)報(bào)告中披露了260個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有209個(gè)與上年相同，重復(fù)比例80.38%。而且沒(méi)有跡象表明更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)降低重復(fù)率，過(guò)高的重復(fù)比例客觀上會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的信息含量。雖然在客戶經(jīng)營(yíng)活動(dòng)未發(fā)生明顯變動(dòng)的情況下，審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有很高的比例與上年相同有合理性，但考慮到對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量的不利影響，監(jiān)管部門(mén)還是應(yīng)該對(duì)這一問(wèn)題給予一定關(guān)注。FRC（2016）對(duì)投資者的調(diào)研發(fā)現(xiàn)投資者非常歡迎英國(guó)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所為英國(guó)國(guó)家電網(wǎng)公司（National Grid PLC）出具的審計(jì)報(bào)告中將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分為偶發(fā)事件驅(qū)動(dòng)型事項(xiàng)和經(jīng)常性事項(xiàng)的做法。這種分類方法對(duì)于引導(dǎo)投資者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重復(fù)預(yù)期是個(gè)值得借鑒的做法。

4. 與投資者積極溝通，回應(yīng)投資者關(guān)切

FRC（2016）對(duì)英國(guó)投資者的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，隨著新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，投資者對(duì)新審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生各類關(guān)切， 例 如 在 ISA（UK and Ireland）700實(shí)施的第二年，投資者非常關(guān)注審計(jì)師為什么在第二年應(yīng)對(duì)與第一年相同的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)執(zhí)行了不同的審計(jì)程序。本文對(duì)93家A+H股公司2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)方法的統(tǒng)計(jì)表明，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)部分與第一年相同的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，第二年也執(zhí)行了不同的審計(jì)程序。

建議我國(guó)監(jiān)管部門(mén)積極與我國(guó)的投資者溝通，聽(tīng)取投資者對(duì)新審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)，并以恰當(dāng)?shù)姆绞交貞?yīng)投資者關(guān)切，進(jìn)一步提高審計(jì)報(bào)告的信息含量。