陳 波

我國于2006 年頻布了“企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號——生物資產(chǎn)”，規(guī)范了確認(rèn)、計量和報告方面，保證了會計信息使用質(zhì)量。本文從動物的確認(rèn)和初始計量、后續(xù)計量、收獲與處置、披露角度進(jìn)行論述。

一、動物的確認(rèn)和初始計量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。首先，動物要確定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，必須滿足資產(chǎn)的條件：該動物一定是企業(yè)過去通過有代價的付出而得到的，并且為本單位所擁有或控制，也就是該動物的權(quán)屬確認(rèn)是本單位的。在未來，該動物能給公司帶來經(jīng)濟利益，該動物有價值存在的意義，并且該動物性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本可以準(zhǔn)確地以貨幣計量。

1.外購：外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。這里的稅費主要指關(guān)稅及普通發(fā)票的稅金，假如對方單位開具專用發(fā)票，則進(jìn)入應(yīng)交稅金（進(jìn)項稅）科目。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應(yīng)交稅金（進(jìn)項稅）（專用發(fā)票）；貸：銀行存款（或掛負(fù)債往來）。依據(jù)《財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局關(guān)于2019 年度種子種源免稅進(jìn)口計劃的通知》財關(guān)稅〔2019〕7 號文件所描述的免稅主要指關(guān)稅。若個別動物從國外引進(jìn)，分為免稅與不免稅情況，免稅情況下，動物成本是沒有稅金的。不免稅情況下，關(guān)稅應(yīng)該進(jìn)入動物成本。

2.繁殖：自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）要根據(jù)各個動物園各個動物種類的實際情況的年限而判斷，根據(jù)該動物出生后至達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的這段年限內(nèi)實際發(fā)生的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；貸：營業(yè)成本-- 飼料費、人工費（一線飼養(yǎng)人員可能會照顧很多動物，這需要根據(jù)各個動物園的實際情況進(jìn)行分?jǐn)偅?、間接費用（如發(fā)生的藥品、特殊照顧情況下的保育和保溫費用、育幼室的相關(guān)設(shè)備設(shè)施的折舊費用進(jìn)行比例結(jié)轉(zhuǎn)等等）。

3.股東實物投入的動物：投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)交稅金（進(jìn)項稅）（專用發(fā)票）；貸：實收資本。需要股東根據(jù)動物的市場價格簽訂公允的投資合同并根據(jù)發(fā)票入賬。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條,假如股東是非法人性企業(yè)即是個人，就需要股東去稅務(wù)局代開發(fā)票。

4.非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的動物：應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》確定。

5. 救助、救護(hù)得到的動物：非國家保護(hù)動物發(fā)生救助、救護(hù)時，雙方簽個簡單的救助、救護(hù)協(xié)議；當(dāng)國家保護(hù)動物發(fā)生救助、救護(hù)時，需要當(dāng)?shù)亓謽I(yè)部門開具救助、救護(hù)證明。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn);貸：營業(yè)外收入。

6.接受捐贈得到的動物：根據(jù)相關(guān)的公允價值捐贈協(xié)議，借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應(yīng)交稅金（進(jìn)項稅）（專用發(fā)票）;貸：營業(yè)外收入。

二、動物的后續(xù)計量

1.計提折舊。企業(yè)對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。借：營業(yè)成本；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊。需要根據(jù)每只動物的性質(zhì)與實際情況，確定折舊年限和凈殘值，比如：環(huán)尾狐猴約14 年、獅子約20 年、小熊貓約20 年、老虎約25 年，一般選擇年限平均法比較符合動物性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實際情況。

2.確認(rèn)減值損失。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。借：資產(chǎn)減值損失；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

三、動物的收獲與處置

1.出售：所出售動物分兩種情況，一種是該動物是自己繁育的，另一種是非自己繁育的。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免征增值稅。故可認(rèn)為自己繁育的動物在出售是免交增值稅的，需要前去當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)辦理減免稅備案登記。借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）;貸：營業(yè)收入應(yīng)交稅金- 應(yīng)交增值稅（銷項稅）備注：銷售自己繁育的動物免交增值稅。然后在根據(jù)該動物的賬面價值進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，借：營業(yè)成本；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。另外，野生動物不是普通的商品，根據(jù)“中華人民共和國野生動物保護(hù)法(2018 修正) 第二十七條”相關(guān)文件的規(guī)定，出售不同保護(hù)級別的動物，需要經(jīng)過國家不同層次的審批。出售國家一類保護(hù)動物（老虎、金錢豹、亞洲象等等）需要國家林業(yè)和草原局的行政許可；出售國家二類保護(hù)動物（黑熊、獼猴、小熊貓等等）需要經(jīng)過省自然資源廳（省林業(yè)局）行政許可；出售其它動物需要經(jīng)過當(dāng)?shù)匦竽莲F醫(yī)站的檢驗檢疫許可。

2.盤虧、死亡、毀損時：需要核實清楚具體的原因，假如管理失誤造成，需要追究賠償責(zé)任，借：銀行存款；貸：營業(yè)外收入，然后根據(jù)賬面價值進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，借：營業(yè)外支出;貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

3.對外捐贈動物：根據(jù)簽訂的公允價值動物捐贈合同，捐贈動物也需要根據(jù)動物的級別進(jìn)行行政許可辦理。視同銷售：借：營業(yè)外支出;貸：營業(yè)收入,應(yīng)交稅金- 應(yīng)交增值稅（銷項稅）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：營業(yè)成本；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

四、動物的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注里披露動物詳細(xì)信息，包括：名稱、性別、年齡、類別、數(shù)量、原始價值、折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法、累計折舊、減值準(zhǔn)備累計金額、賬面價值、取得方式等等信息詳見“企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號——生物資產(chǎn)（2006）財會[2006]3 號”的披露要求。