錢薇

關鍵詞：資產(chǎn)負債表債務法;企業(yè)所得稅;會計核算實務

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年12月27日

一、核算企業(yè)所得稅的前提是正確區(qū)分五組重要概念

要正確核算企業(yè)所得稅，首先就必須做到正確理解資產(chǎn)/負債的計稅基礎、永久性/暫時性差異、應納稅/可抵扣暫時性差異、遞延所得稅負債/資產(chǎn)等五組重要概念。

（一）資產(chǎn)/負債的計稅基礎。這里的稅僅指企業(yè)所得稅，所以所得稅會計核算中的計稅基礎指的就是按照企業(yè)所得稅法確定的資產(chǎn)、負債的金額大小。由于資產(chǎn)和負債性質(zhì)正好相反，故其計稅基礎的計算也大相徑庭。其中，資產(chǎn)的計稅基礎是指資產(chǎn)在未來期間計稅時按照所得稅稅法規(guī)定可以從稅前扣除的金額;而負債的計稅基礎卻是兩者之差，即用負債的賬面價值減去其未來期間計算應納稅所得額時按照所得稅稅法規(guī)定準予抵扣的金額。

（二）永久性/暫時性差異。永久性差異是指按照所得稅稅法規(guī)定不能計入企業(yè)收入、費用的項目卻在會計核算時確認為收入、費用了，從而直接導致了按所得稅稅法確認的應納稅所得額與按企業(yè)會計準則確認的會計利潤不一致而產(chǎn)生的差異，因為產(chǎn)生該差異的原因是計算口徑也就是確認的范圍和標準的不一致，所以這種差異一旦產(chǎn)生，就永久存在，將來絕不可能轉(zhuǎn)回，故稱其為永久性差異。永久性差異并不影響遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，在將會計利潤調(diào)整為應納稅所得額時直接按所得稅稅法規(guī)定對費用超額部分和不納稅的收入部分進行增減調(diào)整即可。產(chǎn)生暫時性差異的原因是資產(chǎn)/負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異，未來會計期間，企業(yè)在收回資產(chǎn)或者清償債務時，會因暫時性差異的存在而導致應納稅所得額的增減，從而直接影響企業(yè)在未來期間應交所得稅的增減，因此而形成了企業(yè)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）應納稅/可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指企業(yè)在計算未來收回資產(chǎn)或清償債務期間的應納稅所得額時，將導致未來轉(zhuǎn)回期間應納稅所得額的增加，同時也會增加轉(zhuǎn)回期間的應交所得稅?？傻挚蹠簳r性差異正好與之相反，將導致未來轉(zhuǎn)回期間應納稅所得額的減少，同時也會減少未來期間的應交所得稅。

（四）遞延所得稅負債/資產(chǎn)。遞延所得稅負債是因為應納稅暫時性差異的存在導致在應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間，應交所得稅增加，從而導致資產(chǎn)流出增加而形成的一種負債。遞延所得稅負債的余額等于應納稅暫時性差異余額乘以應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間企業(yè)適用的所得稅稅率，遞延所得稅負債本期發(fā)生額（或本期轉(zhuǎn)回額）等于遞延所得負債期末期初余額之差。遞延所得稅資產(chǎn)正好與其相反，是因為可抵扣暫時性差異的存在導致在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間，應交所得稅減少，從而導致資產(chǎn)流出減少而形成的一種資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的余額和本期發(fā)生額（或本期轉(zhuǎn)回額）的計算參考遞延所得稅負債的計算。

（五）遞延/當期所得稅。遞延所得稅反映的是遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額的綜合結(jié)果，即用兩者的本期發(fā)生額相減即可。當期所得稅是指企業(yè)僅針對企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照企業(yè)所得稅稅法規(guī)定計算確定的當期應交納的所得稅金額。

二、嚴格遵循企業(yè)所得稅核算的一般流程

除企業(yè)發(fā)生如企業(yè)合并等特殊交易或事項，在確認因特殊交易或事項取得的資產(chǎn)、負債的同時應確認相關的所得稅影響外，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，在每一報表日都應采用資產(chǎn)負債表債務法核算企業(yè)所得稅。核算企業(yè)所得稅的流程為：（1）根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)/負債之外的，其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值;（2）根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中相關資產(chǎn)和負債項目的計稅基礎;（3）比較資產(chǎn)負債表中相關資產(chǎn)、負債項目的賬面價值和計稅基礎，并按照暫時性差異的不同性質(zhì)，分別確認為應納稅或可抵扣暫時性差異后乘以適當?shù)乃枚惗惵剩源_定報表日遞延所得稅負債/資產(chǎn)的期末余額，再將與其期初余額進行比較后確定本期發(fā)生額即遞延所得稅金額;（4）將年度會計利潤調(diào)整為當期應納稅所得額后乘以適當?shù)乃枚惗惵剩从嬎愠霎斊趹凰枚?，將其與遞延所得稅一起，即兩者之和（或之差）就是利潤表中所得稅費用項目的金額。

三、正確核算企業(yè)所得稅應把握的幾個關鍵點

（一）明確納稅調(diào)增和調(diào)減項目。納稅調(diào)增項目主要包括：企業(yè)已計入營業(yè)外支出但不允許稅前扣除的如稅收滯納金、罰金、罰款等;超過企業(yè)所得稅稅法規(guī)定標準列支的工資及職工福利;超過工資、薪金總額2%以上的工會經(jīng)費;超過工資、薪金總額8%（見財稅[2018]51號）以上的職工教育經(jīng)費要結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度才能扣除;超過稅法規(guī)定的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費;至于企業(yè)已經(jīng)列支的公益性捐贈支出，新規(guī)定是全部都可以稅前扣除，只是小于等于年度利潤總額12%的部分，當年就可稅前扣除，但超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)稅前扣除。納稅調(diào)減項目主要包括：按稅法規(guī)定允許彌補的虧損和準予免稅的項目，如前五年內(nèi)未彌補虧損、國債利息收入等。

（二）根據(jù)企業(yè)實際需要開設賬戶。企業(yè)一般應開設“所得稅費用”、“應交稅費—應交所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”等賬戶，如果企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)/負債的情形較多時，還應進一步開設明細賬戶對號入座進行具體核算。如：遞延所得稅資產(chǎn)—A設備折舊，遞延所得稅負債—B設備減值等。簡而言之，會計盯“所得稅費用”賬戶，稅務盯“應交稅費—應交所得稅”賬戶，兩者之差交給“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負債”賬戶來替補。其實，“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”都是“應交稅費—應交所得稅”的“替補”，如果“應交稅費—應交所得稅”是100萬元，稅務說本期可以少交30萬元，則“遞延所得稅負債”是30萬元;反之，稅務說本期要多交30萬元，則“遞延所得稅資產(chǎn)”就是30萬元。

（三）把握會計分錄的編制技巧。在編制會計分錄時，首先確定 “應交稅費—應交所得稅”在貸方，其次確定“所得稅費用”在借方，然后根據(jù)遞延所得稅的實際情況確定其在借方還是在貸方。因為“遞延所得稅資產(chǎn)”是資產(chǎn)類賬戶，期末余額大于期初余額，表示本期資產(chǎn)增加，則反映在借方，如果減少則反映在貸方;而“遞延所得稅負債”是負債類賬戶，賬戶結(jié)構(gòu)與資產(chǎn)賬戶恰恰相反，如果期末余額大于期初余額，表示本期負債增加則反映在貸方，如果減少則反映在借方。

（四）準確把握首次執(zhí)行日的賬務處理。按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第12條規(guī)定，企業(yè)應當在首次執(zhí)行日根據(jù)所得稅會計政策變更的影響金額來調(diào)整企業(yè)期初的盈余公積和未分配利潤，并對會計政策變更的前期影響數(shù)進行追溯調(diào)整，由于所得稅準則的具體規(guī)定和遞延所得稅的核算要求與企業(yè)會計制度的納稅影響會計法之間存在根本性改變，所以企業(yè)在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整的范圍可能會比較大。如果期初形成遞延所得稅資產(chǎn)，則應同時增加企業(yè)留存收益，即在賬務處理時將盈余公積和未分配利潤反映在貸方，如果期初形成了遞延所得稅負債，則應同時沖減企業(yè)的留存收益，即在賬務處理時將盈余公積和未分配利潤反映在借方。

主要參考文獻：

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