■陳嬋鳳（無錫旅游商貿(mào)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校）

俄國著名教育學(xué)家烏申斯基說過：“比較是一切理解和思維的基礎(chǔ)，我們正是通過比較來理解世界上的一切的?！北容^法是我講解新課時最常用的一種方法，特別是在講解一些容易混淆的知識點(diǎn)時最管用。教過《財(cái)務(wù)會計(jì)》這門課的老師一定深有體會，講到金融資產(chǎn)的核算時很難展開，尤其是“投資收益”“公允價值變動損益”“其他綜合收益”三個科目的運(yùn)用，學(xué)生分不清楚。尤其是“其他綜合收益”目前并沒有一個能夠概括其中所有項(xiàng)目共同特征的描述性定義，而是采用正向列舉的方式，即準(zhǔn)則明確規(guī)定的項(xiàng)目才是其他綜合收益，話句話說只能機(jī)械識記，但對于學(xué)生而言只要理解典型業(yè)務(wù)中“其他綜合收益收益”的運(yùn)用即可。善于比較可以較容易的抓住知識的本質(zhì)特征和知識點(diǎn)之間的內(nèi)在聯(lián)系，從而達(dá)到準(zhǔn)確理解、加深記憶和隨時運(yùn)用的目的。下面我就用比較法，對“投資收益”“公允價值變動損益”“其他綜合收益”的運(yùn)用做一個淺顯的闡釋。

一、列表對比

把不同事物，列表放在一起相互比較，可以使事物的性質(zhì)、狀態(tài)、特征更加鮮明突出。通過列表對比三個科目，一方面讓同學(xué)們有一個清晰的直觀印象，加深理解。另一方面有利于課后的復(fù)習(xí)鞏固，緩解學(xué)生“前學(xué)后忘”的毛病。

二、應(yīng)用舉例

（一）投資收益與公允價值變動損益

舉例1：20×9 年4 月至6 月，乙上市公司發(fā)生與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下：

（1）4 月1 日，委托E 證券公司購入甲上市公司股票100 萬股，每股9 元，另發(fā)生相關(guān)的交易費(fèi)用3 萬元，并將該股票劃分為交易性金融資產(chǎn)。

表1

（2）4月30日，該股票在證券交易所的收盤價格為每股8.70元。

（3）5月31日，該股票在證券交易所的收盤價格為每股9.10元。

（4）6月10日，將所持有的該股票全部出售，所得價款825萬元，已進(jìn)入相關(guān)資金賬戶。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。答案中的金額單位用萬元表示。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.借：交易性金融資產(chǎn)—成本 900

投資收益 3

貸：其他貨幣資金—存出投資款 903

解析：交易性金融資產(chǎn)是管理層希望短期持有以后出售從而賺取差價，初始投資時的費(fèi)用不能資本化，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，可以將交易費(fèi)用看成是投資者是為了取得投資而先付出的代價，所以放在“投資收益”的借方。

2.借：公允價值變動損益 30

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 30

解析：A 公司股票在4 月30 公允價值總額為8.7×100=870 萬，比賬面金額900 萬降低了30 萬，所以調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面金額。同時30 萬的損益只是紙上損失，并不是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的落袋的損失，因此是“公允價值變動損益”減少30 萬，而不是“投資收益”減少30 萬。

3.借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 40

貸：公允價值變動損益 40

解析：A 公司股票在5 月31 公允價值總額為9.1×100=910 萬，比賬面金額870 萬增加了40 萬，所以調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面金額。同時40 萬的損益只是紙上富貴，并不是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的落袋的收益。換句話說看起來是“賺到40 萬了”，實(shí)際上我錢包里沒有這些錢。只有等我實(shí)際出售這些股票的時候，把錢落袋為安，那才是我真正的收益。也就是說這40 萬是我未來潛在的收益，不是我現(xiàn)在的收益。因此是“公允價值變動損益”增加40 萬，而不是“投資收益”增加40 萬。

解析：6 月10 日，出售時該交易性金融資產(chǎn)賬面金額為910，分別由900 萬成本和10 萬公允價值變動構(gòu)成，所得價款925 萬減去賬面金額910 萬，本次交易獲得已實(shí)現(xiàn)的落袋收益15 萬，所以進(jìn)入“投資收益”科目。

同時在持有期間通過業(yè)務(wù)（2）（3）可以看出，在“公允價值變動損益”的貸方有10 萬，這是屬于持有期間的未落袋的潛在收益。但在（4）中，該股票已出售，所以10 萬的潛在收益應(yīng)轉(zhuǎn)為已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益，故此將“公允價值變動損益”10 萬轉(zhuǎn)為“投資收益”10 萬。

通過比較，“投資收益”和“公允價值變動損益”兩個科目的異同點(diǎn)顯而易見，兩者都會影響當(dāng)期損益，但前者是已實(shí)現(xiàn)的損益，后者是未實(shí)現(xiàn)的潛在損益。

（二）其他綜合收益與投資收益、公允價值變動損益

舉例2：甲公司于20×8 年2 月14 日從二級市場購入B 公司股票100 萬股，每股市價16 元，手續(xù)費(fèi)40 000 元；甲公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司至20×8 年12 月31 日仍持有該股票，該股票當(dāng)時的市價為17 元。20×9 年2 月1 日，甲公司將該股票售出，售價為每股14 元，另支付交易費(fèi)用 40 000 元。假定不考慮其他因素，答案中的金額單位用萬元表示。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.20×8 年2 月14 日，購入股票

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1604

貸：銀行存款 1604

解析：可供出售金融資產(chǎn)不是為了短期內(nèi)獲益，而要相對持有一段時間，所以初始投資時的費(fèi)用確認(rèn)與交易性金融資產(chǎn)不一樣，要資本化，計(jì)入投資成本。因此本題手續(xù)費(fèi)40 000 進(jìn)入可供出售金融資產(chǎn)的成本。

2.20×8 年12 月31 日，確認(rèn)股票價格變動

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 96貸：其他綜合收益 96解析：乙公司股票在20×8 年12 月31 日公允價值總額為17×100=1700 萬，比賬面金額1604 萬增加了96 萬，所以調(diào)增“可供出售金融資產(chǎn)”賬面金額。同時96 萬的損益只是紙上富貴，并不是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的落袋的收益，不能進(jìn)入“投資收益”。由于可供出售金融資產(chǎn)也是按照公允價值計(jì)量的，其市價的上下波動，很多人以為和交易性金融資產(chǎn)一樣計(jì)入“公允價值變動損益”，其實(shí)不然。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)為短期獲利而作出的投資，因此其公允價值必須要如數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）；而可供出售金融資產(chǎn)持有并非為短期獲利，但又以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價值的變動金額一般又較大，如果立即確認(rèn)當(dāng)期損益（公允價值變動損益）的話，就會導(dǎo)致利潤的“虛增”或“虛減”，畢竟沒有實(shí)際的現(xiàn)金流入或流出，但是又需要向投資者披露這個潛在收益，因此其正常的公允價值變動就只能計(jì)入所有者權(quán)益，屬于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。故“其他綜合收益”增加96 萬，而非“公允價值變動損益”增加96 萬。

3.20×9 年2 月1 日，出售股票

借：銀行存款 1396

投資收益 304

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1604

—公允價值變動 96

同時

借：其他綜合收益 970 000

貸：投資收益 970 000

解析：20×9 年2 月1 日出售金額為14×100=1400 萬，扣去交易費(fèi)用4 萬，實(shí)際進(jìn)賬1396 萬。出售當(dāng)天該可供出售金融資產(chǎn)賬面金額為1700 萬，其中成本1604 萬，公允價值變動96 萬。1396-1700=-304 萬，本次交易實(shí)際虧損304 萬，因此計(jì)入投資收益的借方。

在本例（2）中，有一筆直接計(jì)入所有者權(quán)益科目“其他綜合收益”的潛在收益96 萬，在（3）中，該股票已出售，故96 萬的潛在收益應(yīng)轉(zhuǎn)為已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益，因此將“其他綜合收益”96 萬轉(zhuǎn)為“投資收益”96 萬。

通過比較，“投資收益”“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”三個科目的異同點(diǎn)總結(jié)如下：前兩者都會影響當(dāng)期損益，但后者是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，不影響當(dāng)期損益；“投資收益”是真正實(shí)現(xiàn)的損益，“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”是潛在的損益。