■//唐立新 趙永川

一、前言

內(nèi)部控制的最終目標(biāo)是使企業(yè)能夠按照預(yù)定的目標(biāo)進(jìn)行有效的運(yùn)作，而控制的有效性需要合理的評(píng)估和判斷。近年來(lái)從企業(yè)內(nèi)部控制制度建立與實(shí)施情況來(lái)看，我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題依然十分嚴(yán)峻?，F(xiàn)如今，雖然上市企業(yè)一般都會(huì)按照國(guó)家指引法規(guī)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，但從執(zhí)行效果來(lái)看，一是企業(yè)自我評(píng)價(jià)與自我審查的意識(shí)有待加強(qiáng)，二是由于信息披露對(duì)企業(yè)造成各種不利影響的可能性，使得企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量難以保證；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告雖然具有一定的客觀性，但往往給出的信息較少，定性的評(píng)價(jià)也往往讓信息使用者在解讀上存在偏差與誤解，這樣就使得無(wú)論是從監(jiān)管者還是企業(yè)自身，都存在不能全面而具體的認(rèn)識(shí)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)未來(lái)的發(fā)展埋下隱患。由此看來(lái)，如今上市企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所展現(xiàn)的局面依然不容樂(lè)觀，對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的進(jìn)一步探索研究成為上市企業(yè)健康發(fā)展不可回避的話題。近年來(lái)，構(gòu)造定量分析模型、利用指標(biāo)來(lái)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)逐漸成為學(xué)者研究的方向，并得到了社會(huì)的認(rèn)可。在這過(guò)程中，王素蓮（2005）基于COSO五要素進(jìn)行了研究，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制達(dá)標(biāo)水平進(jìn)行分級(jí)測(cè)量評(píng)定，初步構(gòu)建了定量指標(biāo)評(píng)價(jià)模型；駱良彬、王河流（2008）發(fā)現(xiàn)在COSO框架下利用層次分析法構(gòu)建模糊綜合評(píng)價(jià)模型，能夠客觀、有效地評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量，從而發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，可以針對(duì)性地采取控制措施，改善控制效果。敖世友（2009）通過(guò)引入管理熵理論、定義企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值的計(jì)算公式，構(gòu)建了基于管理熵理論的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)模型，同樣將COSO五要素作為其評(píng)價(jià)子系統(tǒng)，為人們研究?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)體系提供了一種新的評(píng)價(jià)思路。李斌（2009）、張先治等（2011）利用模糊數(shù)學(xué)的方法建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型，通過(guò)確定評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中各指標(biāo)層、準(zhǔn)則層、目標(biāo)層的權(quán)重，直接利用評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和模糊綜合評(píng)價(jià)方法計(jì)算出企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分值，進(jìn)而得出量化評(píng)價(jià)結(jié)果。陳關(guān)亭（2013）基于ERM框架在AHP方法確定指標(biāo)權(quán)重基礎(chǔ)上，利用模糊思想構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型，并進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。

從國(guó)內(nèi)學(xué)者構(gòu)建量化模型的研究成果來(lái)看，具有以下特征：（1）基于COSO五要素為依托進(jìn)行模型構(gòu)建；（2）在研究過(guò)程中構(gòu)建量化模型，采用AHP方法結(jié)合模糊思想進(jìn)行研究。

以上學(xué)者的研究思路與研究成果具有很好的參考價(jià)值，本文在整理與學(xué)習(xí)其重要成果后，認(rèn)為本文主要有以下兩點(diǎn)研究貢獻(xiàn)：（1）內(nèi)部控制評(píng)估方法的量化發(fā)展使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)更加科學(xué)化，特別是AHP分析方法的應(yīng)用，通過(guò)指標(biāo)構(gòu)建和權(quán)重分配，實(shí)現(xiàn)了定性指標(biāo)與定量分析方法的結(jié)合。但我們從AHP方法的特征來(lái)看，發(fā)現(xiàn)此方法在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制各影響因素時(shí)，是從縱向影響角度出發(fā)，得出單個(gè)下次級(jí)因素對(duì)上次級(jí)因素的影響度，但我們知道企業(yè)本身是由若干個(gè)子系統(tǒng)所組成，而它們之間的相互作用關(guān)系和各種復(fù)雜的內(nèi)部機(jī)制是不可忽視的，因此，考慮以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)、優(yōu)化工作，運(yùn)用系統(tǒng)論思想對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行研究較為合適。而DEMATEL分析方法很好的解決了這一問(wèn)題。（2）在構(gòu)建量化模型時(shí)考慮企業(yè)外部環(huán)境影響因素。過(guò)往學(xué)者大多都以COSO內(nèi)部控制五要素作為維度來(lái)進(jìn)行研究，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，上市企業(yè)外部環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生著越來(lái)越大的影響，于是構(gòu)建量化評(píng)價(jià)模型時(shí)將外部環(huán)境影響因素加入其中能夠更客觀準(zhǔn)確對(duì)影響上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的因素進(jìn)行研究。本文通過(guò)采用DEMATEL分析方法，將影響上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的要素按照COSO內(nèi)部控制五要素以及外部環(huán)境共計(jì)六個(gè)維度進(jìn)行分類，以此總結(jié)出近年來(lái)我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)容易出現(xiàn)問(wèn)題的部分，然后與2012年至2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的140份上市企業(yè)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行實(shí)證比對(duì)，以此總結(jié)出近年來(lái)我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)容易出現(xiàn)問(wèn)題的部分，對(duì)這一評(píng)價(jià)體系的研究將有助于我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)和實(shí)施，給更多上市企業(yè)提供一定的參考。

二、上市企業(yè)內(nèi)部控制影響因素體系構(gòu)建

（一）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，通常包括治理結(jié)構(gòu)、部門機(jī)構(gòu)設(shè)置及人員權(quán)責(zé)分配、股東持股比例、人力資源政策和企業(yè)文化等。具體來(lái)說(shuō)：（1）公司治理結(jié)構(gòu)、部門機(jī)構(gòu)設(shè)置是否合理，權(quán)責(zé)分配是否符合職務(wù)的要求，是否有不合理的崗位設(shè)置現(xiàn)象存在，能否形成各部門的相互制衡，決定著企業(yè)的內(nèi)部活動(dòng)運(yùn)轉(zhuǎn)質(zhì)量；（2）上市企業(yè)“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)是導(dǎo)致中國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷披露不足的重要原因。在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，董事會(huì)作為企業(yè)的“大腦”在戰(zhàn)略制定、市場(chǎng)分析、內(nèi)部管理控制方面需要做出正確的判斷與決定，股東的素養(yǎng)與境界一定程度上決定著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，所以股東持股比例要盡量避免“一股獨(dú)大”“拉幫結(jié)派”的現(xiàn)象產(chǎn)生；（3）人力資源政策作為企業(yè)人才招攬、知識(shí)輸入的關(guān)口，企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的制度制定實(shí)施者，對(duì)健康的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境同樣關(guān)鍵；（4）企業(yè)文化作為一種意識(shí)形態(tài)，是反映企業(yè)內(nèi)涵、映射企業(yè)精神核心的一種新型管理理論。在企業(yè)的奮斗過(guò)程中，加快企業(yè)的成長(zhǎng)，增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，需要保持員工與企業(yè)的目標(biāo)趨同。同時(shí)企業(yè)也需要承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，提高社會(huì)效應(yīng)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估因素

近年來(lái)上市企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)的頻度和危害程度有目共睹。如果重要風(fēng)險(xiǎn)控制不當(dāng)，就有可能對(duì)企業(yè)的生存、發(fā)展產(chǎn)生非常不利的影響。因此，企業(yè)迫切需要科學(xué)的內(nèi)部控制手段，提升風(fēng)險(xiǎn)管控、預(yù)防能力。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生于外部政策、消費(fèi)者市場(chǎng)的變化、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的威脅以及企業(yè)自身內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)等。在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)以及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力往往可以決定企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力與發(fā)展能力。企業(yè)內(nèi)部控制的核心就是使企業(yè)盡量規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，控制企業(yè)行為，使企業(yè)減少損失、化解風(fēng)險(xiǎn)以獲取更多的利潤(rùn)。

（三）控制活動(dòng)因素

企業(yè)運(yùn)營(yíng)的過(guò)程，都是由每一項(xiàng)企業(yè)活動(dòng)所構(gòu)成，所以對(duì)每一個(gè)活動(dòng)環(huán)節(jié)的控制質(zhì)量便決定了企業(yè)在一項(xiàng)業(yè)務(wù)、一段時(shí)期企業(yè)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，進(jìn)而對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響。在這里，我們將企業(yè)控制活動(dòng)按照企業(yè)資本的運(yùn)轉(zhuǎn)流程劃分為對(duì)籌資環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的控制以及經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的控制。企業(yè)控制活動(dòng)需要具有具體性，既對(duì)活動(dòng)內(nèi)容進(jìn)行控制，又要對(duì)活動(dòng)執(zhí)行者、實(shí)施者進(jìn)行控制。同樣，在企業(yè)投資環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)以及經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，都需要對(duì)相應(yīng)的活動(dòng)進(jìn)行控制。因此，我們有必要對(duì)各活動(dòng)環(huán)節(jié)的控制有效與否對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)的影響程度進(jìn)行研究。

（四）信息與溝通因素

企業(yè)信息的傳遞效率與溝通成敗會(huì)影響著企業(yè)活動(dòng)的完成質(zhì)量，信息溝通包括縱向、橫向以及與外部的信息溝通?？v向上，企業(yè)內(nèi)部管理層與實(shí)施部門的信息傳遞與溝通是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的保障，各執(zhí)行部門的執(zhí)行度與理解度、命令執(zhí)行過(guò)程中及時(shí)的信息反饋、由于事態(tài)變化做出的調(diào)整等，需要執(zhí)行者與管理層進(jìn)行及時(shí)的溝通與協(xié)商，整個(gè)信息的縱向傳遞效率與準(zhǔn)確性、溝通的流暢度都會(huì)一定程度上影響整個(gè)活動(dòng)；橫向上，企業(yè)內(nèi)部各部門之間的協(xié)同作業(yè)、信息傳遞與溝通往往必不可少，例如人事部門與財(cái)務(wù)部門的溝通，倉(cāng)管部門與生產(chǎn)部門的溝通等；上市企業(yè)外部信息溝通與傳遞則通常表現(xiàn)在與關(guān)聯(lián)交易方的溝通交流：供應(yīng)商的賬款清欠政策、原材料的價(jià)格質(zhì)量等，購(gòu)買方的要求以及長(zhǎng)期客戶的維護(hù)溝通等；企業(yè)各項(xiàng)信息的披露是企業(yè)對(duì)外信息傳遞與溝通的反映，近年來(lái)上市企業(yè)違規(guī)披露現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，國(guó)家政策法規(guī)不斷的對(duì)上市企業(yè)信息披露制度提出新的要求也說(shuō)明了這一因素在企業(yè)發(fā)展運(yùn)營(yíng)中的重要程度。

（五）內(nèi)部監(jiān)督因素

在上市企業(yè)中，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制由監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)等制度構(gòu)成。目前，雖然我國(guó)已經(jīng)初步建立起審計(jì)委員會(huì)制度，但其治理作用尚不理想，這說(shuō)明我國(guó)上市公司建立審計(jì)委員會(huì)主要是迫于外部制度壓力的結(jié)果，并未真正實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的功能。而構(gòu)成整個(gè)監(jiān)督機(jī)制的各因素對(duì)整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響程度需要我們進(jìn)一步確定。企業(yè)制定的各項(xiàng)規(guī)章制度、對(duì)運(yùn)營(yíng)結(jié)果的反應(yīng)以及對(duì)下級(jí)各部門的不合理操作的容忍度都是管理層進(jìn)行監(jiān)督的體現(xiàn)，不同的監(jiān)督力度使企業(yè)呈現(xiàn)出不同的發(fā)展態(tài)勢(shì)；過(guò)往的審計(jì)資料顯示，上市企業(yè)監(jiān)事機(jī)構(gòu)的權(quán)利與話語(yǔ)權(quán)狀況不容樂(lè)觀。一方面，監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，一些上市公司甚至缺少審計(jì)部門其內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量可想而知；另一方面，監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事監(jiān)督職能重疊，監(jiān)督職責(zé)不明，造成監(jiān)督效果不佳。各部門之間的相互監(jiān)督同樣是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管理必不可少的一部分，各部門同處在一個(gè)系統(tǒng)中，雖需要相互獨(dú)立，但也應(yīng)達(dá)成相互監(jiān)督、相互牽制的效果，這樣才能使企業(yè)的各項(xiàng)機(jī)能優(yōu)化，從而提高整體運(yùn)營(yíng)效率、使企業(yè)效益最大化。

（六）外部環(huán)境因素

國(guó)家政策的變化、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求等因素對(duì)企業(yè)的影響力日趨增強(qiáng)，企業(yè)的發(fā)展不僅要適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展需求，也要遵循國(guó)家政策法規(guī)；外部審計(jì)機(jī)構(gòu)則是會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)國(guó)家要求對(duì)上市企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)水平往往會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制產(chǎn)生影響，審計(jì)質(zhì)量高的事務(wù)所，其審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制質(zhì)量相對(duì)偏高。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，選擇審計(jì)水平高的事務(wù)所能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師的職業(yè)道德、職業(yè)操守會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果有一定的影響。如若審計(jì)師不能夠?qū)ζ髽I(yè)存在的問(wèn)題進(jìn)行有效的披露與指正，那么企業(yè)就有可能忽視存在的問(wèn)題，長(zhǎng)久以來(lái)不僅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效，同樣會(huì)由于錯(cuò)誤信息的披露而對(duì)投資者、監(jiān)管部門等信息使用者的判斷產(chǎn)生不利影響；另外，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)造成影響，法律責(zé)任缺失、違規(guī)成本低是上市公司敢于造假的原因之一。所以，嚴(yán)格執(zhí)法、嚴(yán)厲懲罰，盡可能的提高違規(guī)成本，才能對(duì)違規(guī)者產(chǎn)生震懾作用，進(jìn)而降低企業(yè)內(nèi)部控制失效的可能性。

通過(guò)以上分析，可以看出企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量是由多重因素所決定的，而且顯而易見(jiàn)的是各因素間并不是相互獨(dú)立的，而是形成一個(gè)復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，各因素之間相互作用、相互依賴，具體如表1所示，直接或間接地影響上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，導(dǎo)致評(píng)價(jià)者難以準(zhǔn)確地把握那些對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制影響較大、地位較為重要的因素，從而在對(duì)上市企業(yè)提供內(nèi)部控制重心參考意見(jiàn)時(shí)顯得頗為無(wú)奈。為解決這一問(wèn)題，可以利用DEMATEL方法對(duì)各因素對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響程度及其重要程度進(jìn)行分析，求出內(nèi)部控制系統(tǒng)中各因素的中心度以及原因度，進(jìn)而找出關(guān)鍵影響因素，既可以為上市企業(yè)的內(nèi)部控制工作提供參考依據(jù)，從而提升其內(nèi)部控制水平，又可以為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作提供參考和依據(jù)。

表1 影響上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的因素

三、基于D EM A TEL方法的我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素分析

DEMATEL（DecisionMakingTrialandEvaluation-Laboratory，決策試行與評(píng)價(jià)實(shí)驗(yàn)室）是為了解決現(xiàn)實(shí)世界中較為復(fù)雜與困難的問(wèn)題而產(chǎn)生的方法論，它運(yùn)用圖論與矩陣工具對(duì)系統(tǒng)中各要素進(jìn)行邏輯關(guān)系，通過(guò)構(gòu)建直接影響矩陣并對(duì)矩陣進(jìn)行相關(guān)計(jì)算，求出各因素的影響度、被影響度、中心度以及原因度，從而進(jìn)一步揭示系統(tǒng)各因素之間的關(guān)系以及系統(tǒng)整體構(gòu)成關(guān)系。該方法對(duì)一些要素關(guān)系不明確的系統(tǒng)較為有效。構(gòu)建基于DEMATEL方法的上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素分析步驟如下:

第一步，根據(jù)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素建立指標(biāo)體系。設(shè)各指標(biāo)為S1，S2，……，S22。

第二步，分析評(píng)判各指標(biāo)之間的影響關(guān)系，如果因素Si對(duì)因素Sj無(wú)影響則分?jǐn)?shù)記為0，以此采用1、2、3分別表示因素的影響度為“弱”、“中”、“強(qiáng)”。各因素間相互影響如圖1所示。

圖1 上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量各影響因素之間的相互關(guān)系

第三步，根據(jù)專家評(píng)判結(jié)果，建立如下所示X=（Xij）n×n的直接影響矩陣。

式中，Xij（i=1，2，……，n；j=1，2，……，n；i≠j）表示因素Si對(duì)因素Sj的直接影響程度；若i=j，Xij=0。

本文的研究中，將上述表1所示的內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的形式向有關(guān)專家發(fā)放并回收。調(diào)查對(duì)象主要包括:

會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他審計(jì)人員；

表2 上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素的直接影響矩陣

高校專家學(xué)者，包括審計(jì)方向、企業(yè)內(nèi)部控制方向等領(lǐng)域的學(xué)者。

對(duì)有效問(wèn)卷進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，并取最高頻率的數(shù)值作為對(duì)應(yīng)因素的直接相關(guān)程度，得到上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素的直接影響矩陣（見(jiàn)表2）。

第四步，對(duì)直接影響矩陣進(jìn)行規(guī)范化處理，用G（G=［Gij］n×n）表示，公式為:

易知0≤Xij≤1。在此，限于篇幅，規(guī)范化影響矩陣詳細(xì)計(jì)算過(guò)程從略。

第五步，計(jì)算綜合影響矩陣T（T=［tij］n×n），公式為：

表3 上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素的綜合影響矩陣

表4 上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素的綜合影響關(guān)系

圖2 上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素原因-結(jié)果

其中I表示單位矩陣，得到綜合影響矩陣T如表3所示。

第六步，根據(jù)綜合影響矩陣進(jìn)行影響因素分析。根據(jù)表3所示T中元素tij的值，分別利用公式計(jì)算得出各因素在系統(tǒng)中的影響度f(wàn)i、被影響度ei、中心度mi以及原因度ni（見(jiàn)表4）。之后，我們利用MATLAB軟件執(zhí)行stem命令對(duì)原因度及中心度的關(guān)系進(jìn)行離散數(shù)據(jù)結(jié)果呈現(xiàn)（見(jiàn)圖2）。

計(jì)算公式分別為：

其中:tij表示因素i對(duì)因素j的綜合影響度大小，包括直接影響以及間接影響。影響度f(wàn)i表示每個(gè)因素對(duì)其他所有因素的綜合影響值；被影響程度ei表示各因素在系統(tǒng)中的被影響程度；中心度mi表示該因素在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中的地位及其作用大??；對(duì)于原因度ni，則會(huì)有正負(fù)兩種值呈現(xiàn)：第一，如果ni大于0，表示該因素在系統(tǒng)中對(duì)其他各因素影響大，稱之為原因因素；第二，如果ni小于0，則意味著該因素在系統(tǒng)中的被影響程度大，稱之為結(jié)果因素。

四、實(shí)證結(jié)果及比較分析

（一）研究結(jié)果分析

（1）根據(jù)各因素的原因度指標(biāo)，將上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素分為兩類:原因因素和結(jié)果因素：

a）原因因素（原因度大于0）相比結(jié)果因素不易改變，具有穩(wěn)定性，因此上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量必須首先考慮原因因素。通過(guò)綜合影響關(guān)系可見(jiàn)，影響上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的因素中原因度靠前的有:監(jiān)事機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)活動(dòng)的監(jiān)督（S17）、內(nèi)審部門對(duì)企業(yè)活動(dòng)的監(jiān)督（S18）、企業(yè)內(nèi)部管理層與實(shí)施部門信息傳遞與溝通（S13）、管理層對(duì)企業(yè)活動(dòng)的監(jiān)督（S16）、企業(yè)內(nèi)部各部門之間信息傳遞與溝通（S14）等，這些因素主要來(lái)自于內(nèi)部監(jiān)督，對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量有直接影響，是主動(dòng)因素，對(duì)其他因素影響較大。因?yàn)槲覈?guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量主要由企業(yè)自身內(nèi)部的自查與監(jiān)督來(lái)保證。因此應(yīng)強(qiáng)化此類因素，通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)事機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用，將管理層對(duì)企業(yè)的管控意識(shí)通過(guò)有效的信息傳遞轉(zhuǎn)化為實(shí)際的監(jiān)督審查工作以此來(lái)保障企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。

b）結(jié)果因素（原因度小于0）的原因度大小的絕對(duì)值較大的主要有:生產(chǎn)環(huán)節(jié)（S11）、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)（S12）、投資環(huán)節(jié)（S10）、籌資環(huán)節(jié)（S9）等，這些因素均來(lái)自于企業(yè)的控制活動(dòng)。企業(yè)活動(dòng)是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的根本，企業(yè)活動(dòng)的存在表示著企業(yè)的存在，也只有進(jìn)行企業(yè)活動(dòng)，企業(yè)以營(yíng)利為目的的特質(zhì)才得以顯現(xiàn)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值。

（2）從各因素的中心度分析可以看出，影響上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)鍵因素包括監(jiān)事機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)活動(dòng)的監(jiān)督（S17）、內(nèi)審部門對(duì)企業(yè)活動(dòng)的監(jiān)督（S18）、生產(chǎn)環(huán)節(jié)（S11）、籌資環(huán)節(jié)（S9）、投資環(huán)節(jié)（S10）、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)（S12）、管理層對(duì)企業(yè)活動(dòng)的監(jiān)督（S16）、系統(tǒng)分析戰(zhàn)略計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)（S8）、企業(yè)內(nèi)部各部門之間信息傳遞與溝通（S14）企業(yè)內(nèi)部管理層與實(shí)施部門信息傳遞與溝通（S13）、及時(shí)識(shí)別經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中風(fēng)險(xiǎn)（S5）、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配（S1）、合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略（S7）等。對(duì)此，可以得出提高上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量主要應(yīng)從以下方面入手：第一，做好內(nèi)部監(jiān)督體系。目前上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量面臨的最主要問(wèn)題之一就是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)事制度的不完善、審計(jì)部門職能的薄弱而無(wú)法做到有效的企業(yè)活動(dòng)控制。因此，企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部自我審查監(jiān)督的重要性。第二，做好企業(yè)活動(dòng)控制，在企業(yè)活動(dòng)中對(duì)于企業(yè)活動(dòng)涉及到的部門、責(zé)任人進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督控制，讓監(jiān)管深入到從籌資、投資到企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，并按照活動(dòng)性質(zhì)的不同分別制定不同的內(nèi)部控制制度。第三，加強(qiáng)企業(yè)有效的信息傳遞與溝通，無(wú)論是由上至下的命令指示的傳達(dá)，還是由下至上的信息反饋。第四，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，做到事前預(yù)防、事中監(jiān)控、事后分析，并且需要注意到企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)權(quán)限的合理性。

表5 2012-2016年導(dǎo)致各上市企業(yè)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的主要因素統(tǒng)計(jì)

（二）基于2012-2016年上市企業(yè)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告統(tǒng)計(jì)情況

在2012年至2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的上市企業(yè)共計(jì)317份非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，我們對(duì)其中被同時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的140家企業(yè)進(jìn)行分析，分類統(tǒng)計(jì)出導(dǎo)致報(bào)告中內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的原因，其統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表5所示：

五、結(jié)論

對(duì)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督以及外部環(huán)境六個(gè)維度所包含的因素對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響程度、原因度以及中心度求和，結(jié)果如表6所示。

表6 各影響維度對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響程度及其原因度和中心度

通過(guò)上述研究分析，可以得出以下結(jié)論：

（1）現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響度和原因度都是最大的，說(shuō)明內(nèi)部監(jiān)督在上市企業(yè)內(nèi)部控制體系中起著尤為關(guān)鍵的作用，這一點(diǎn)與近年來(lái)上市企業(yè)內(nèi)部控制呈現(xiàn)出的問(wèn)題相一致。如表5統(tǒng)計(jì)信息所示，在上市企業(yè)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，由于內(nèi)部監(jiān)督導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效的比例高達(dá)17.72%。當(dāng)前我國(guó)上市企業(yè)在內(nèi)部控制工作中表現(xiàn)出了內(nèi)部監(jiān)督的薄弱現(xiàn)象，需要進(jìn)一步提高自我監(jiān)督意識(shí)、加強(qiáng)自我監(jiān)督力度。

（2）對(duì)以上六個(gè)因素維度的中心度進(jìn)行比較可以看出控制活動(dòng)的中心度最大，可見(jiàn)對(duì)企業(yè)活動(dòng)的控制在上市企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中起關(guān)鍵核心作用。如表5統(tǒng)計(jì)信息所示，在上市企業(yè)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，由于控制活動(dòng)失效導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效的比例最高，達(dá)到28.80%。具體分析發(fā)現(xiàn)在控制活動(dòng)中企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要更加關(guān)注，近年來(lái)，生產(chǎn)活動(dòng)中出現(xiàn)的違規(guī)生產(chǎn)，原材料、存貨的錯(cuò)誤計(jì)量，對(duì)資產(chǎn)折舊計(jì)提的混亂問(wèn)題等以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中關(guān)聯(lián)方交易出現(xiàn)的諸多款項(xiàng)的收付逾期、違規(guī)占用經(jīng)營(yíng)性資金以及企業(yè)非日常經(jīng)營(yíng)中對(duì)外違規(guī)擔(dān)保的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，需要上市企業(yè)嚴(yán)加管控與預(yù)防。