◆徐克勤/江蘇省淮安市洪澤區(qū)三農(nóng)辦

國(guó)有企業(yè)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的命脈，必須適應(yīng)國(guó)家治理水平和治理能力現(xiàn)代化的發(fā)展潮流，建立現(xiàn)代企業(yè)治理制度，形成有效制衡的法人治理機(jī)制，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)治理水平的科學(xué)化、法治化和現(xiàn)代化。如何有效協(xié)調(diào)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制是國(guó)有企業(yè)改革的關(guān)鍵因素。黨和國(guó)家采取了相應(yīng)政策，如積極推進(jìn)國(guó)有企業(yè)公司制改革，合理配置各機(jī)構(gòu)的治理權(quán)限，依法引進(jìn)外部董事制度，同時(shí)，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)受托責(zé)任有效履行的一種內(nèi)部監(jiān)督治理體系，是溝通董事會(huì)和管理層的重要橋梁。因此，現(xiàn)階段完善國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理，需要同時(shí)發(fā)揮外部董事和內(nèi)部審計(jì)的積極作用，推進(jìn)外部董事與國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

一、國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系分析

（一）國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)受外部董事領(lǐng)導(dǎo)

董事會(huì)是由股東大會(huì)選出、代表全體股東利益的最高決策和管理機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)制訂或決定公司的重要戰(zhàn)略性決策，建立有效內(nèi)部控制是董事會(huì)的責(zé)任之一。董事會(huì)行使職責(zé)，需要有信息的反饋與傳遞，內(nèi)部審計(jì)正是溝通董事會(huì)與具體管理層的最好橋梁。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)印發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第22 號(hào)——內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性》及《第2302 號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系》指出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于公司的董事會(huì)或最高管理層，接受其領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)督。從這層含義講，內(nèi)部審計(jì)是董事會(huì)治理機(jī)制的組成部分，通過(guò)協(xié)助董事會(huì)、管理層、外部審計(jì)來(lái)發(fā)揮公司治理的作用。同時(shí)，其監(jiān)督作用的有效發(fā)揮取決于董事會(huì)的決策。而董事會(huì)能否科學(xué)和有效決策，很關(guān)鍵的一點(diǎn)便是其獨(dú)立性能否得到保障。外部董事相對(duì)于內(nèi)部董事的顯著優(yōu)勢(shì)就是避免了董事會(huì)和經(jīng)理層雙層職務(wù)的重合，保障決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)相分離，并且相互制衡。因此，外部董事的存在一定程度上有助于內(nèi)部審計(jì)作用的有效發(fā)揮。

（二）兩者均為國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理體系的重要組成部分

基于受托責(zé)任理論，公司內(nèi)部存在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所帶來(lái)的委托代理問(wèn)題，而公司治理的宗旨正是要緩解企業(yè)內(nèi)部的代理沖突，規(guī)范各利益主體的行為，保障企業(yè)良性健康發(fā)展。公司治理是一套制度安排，包括一系列治理機(jī)制，外部董事和內(nèi)部審計(jì)是國(guó)有企業(yè)完善公司治理的重要途徑和有效手段。國(guó)有企業(yè)外部董事是指不在公司擔(dān)任其他職務(wù)，并與國(guó)有企業(yè)及其主要管理層不存在妨礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷的直接或間接利益關(guān)系的董事。相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部董事，外部董事具有獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性等特點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)通過(guò)自我約束、自我監(jiān)督來(lái)防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的手段，是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和完善企業(yè)內(nèi)部治理的重要機(jī)制。合理有效的內(nèi)部控制能夠最大限度地權(quán)衡和保障公司治理結(jié)構(gòu)中各利益相關(guān)者的權(quán)益，成為完善公司治理的重要環(huán)節(jié)。基于此，外部董事和內(nèi)部審計(jì)均是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理體系的重要組成部分，從不同角度致力于國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理水平的提升。

二、推進(jìn)國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)是時(shí)代發(fā)展的要求

（一）完善國(guó)有企業(yè)外部董事制度是國(guó)有企業(yè)改革的重要內(nèi)容

2004年國(guó)資委印發(fā)的《國(guó)有獨(dú)資公司董事會(huì)試點(diǎn)企業(yè)外部董事管理辦法（試行）》(國(guó)資發(fā)改革[2004]229號(hào)），明確了“建立外部董事制度，保證董事會(huì)的判斷獨(dú)立于經(jīng)理層”，標(biāo)志著外部董事作為國(guó)有企業(yè)董事會(huì)試點(diǎn)的核心任務(wù)正式啟動(dòng)。之后，國(guó)資委又選定了幾批中央企業(yè)作為規(guī)范董事會(huì)建設(shè)的試點(diǎn)企業(yè)，并出臺(tái)相關(guān)政策性文件，為引導(dǎo)國(guó)有企業(yè)董事會(huì)建設(shè)提供有力依據(jù)和支撐。截至2014年6月底，113 家中央企業(yè)中有59 家引入外部董事制度，涉及軍工、石油、電力、通信、鋼鐵、運(yùn)輸?shù)戎T多行業(yè)。從試點(diǎn)情況看，在改善國(guó)有企業(yè)存在的董事會(huì)與經(jīng)理層人員高度重合的混合代理問(wèn)題，以及打破產(chǎn)權(quán)虛置所造成的內(nèi)部人控制局面等方面均發(fā)揮了重要作用。伴隨著國(guó)有企業(yè)改革的深入推進(jìn)，積極引進(jìn)外部董事，健全外部董事制度仍是我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的關(guān)鍵課題，有助于推進(jìn)國(guó)家治理水平和治理能力現(xiàn)代化。

（二）強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是順應(yīng)健全黨和國(guó)家監(jiān)督體系的時(shí)代需求

黨的十九大報(bào)告提出，“構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，將黨內(nèi)監(jiān)督同其他監(jiān)督機(jī)制有機(jī)結(jié)合起來(lái)，提升整體監(jiān)督合力。”其中，審計(jì)監(jiān)督成為制約和監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行體系的八大監(jiān)督制度之一。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)基礎(chǔ)性的自我監(jiān)管、自我約束、自我完善機(jī)制，具有預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范管理、完善治理等功能，國(guó)有企業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱和命脈，理應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在保障國(guó)有資金安全、國(guó)有資產(chǎn)保值增值等方面的監(jiān)督作用，保障審計(jì)監(jiān)督涉及各個(gè)領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，適應(yīng)現(xiàn)階段黨和國(guó)家監(jiān)督全覆蓋的時(shí)代需求。

（三）外部董事與國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)共同服務(wù)于國(guó)家治理體系現(xiàn)代化

無(wú)論是在國(guó)有企業(yè)改革背景下形成并健全的外部董事制度，還是順應(yīng)黨和國(guó)家監(jiān)督體系具有自我監(jiān)督功能的內(nèi)部審計(jì)，兩者最終目的均是為了完善國(guó)有企業(yè)治理體系。因此，建立國(guó)有企業(yè)外部董事和內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)配合機(jī)制，順應(yīng)了現(xiàn)階段全面深化改革、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的時(shí)代要求，兩者相輔相成、相得益彰，將更有助于提升國(guó)有企業(yè)治理水平和國(guó)家治理現(xiàn)代化。

三、推進(jìn)國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的建議

（一）推進(jìn)國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)協(xié)調(diào)發(fā)展

2011年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)印發(fā)《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，將內(nèi)部審計(jì)全新定義為“一種客觀、獨(dú)立的確認(rèn)與咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加企業(yè)價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)”。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已從傳統(tǒng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)功能、查錯(cuò)糾弊功能提升至公司治理層面，即增加組織價(jià)值、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。增加企業(yè)價(jià)值也是外部董事的職責(zé)所在，這與外部董事治理目標(biāo)不謀而合。2002年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在向美國(guó)國(guó)會(huì)遞交的建議書(shū)中提出：有效的公司治理建立在董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師四個(gè)基本主體的相互協(xié)調(diào)之上。外部董事與內(nèi)部審計(jì)作為其中的兩個(gè)基本主體，具有一致的公司治理目標(biāo)，使得二者在企業(yè)治理進(jìn)程中相輔相成、相互推動(dòng)。

國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)不僅是控制風(fēng)險(xiǎn)，更是提高企業(yè)效率、實(shí)現(xiàn)董事會(huì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的重要保障。具體地說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)通過(guò)綜合評(píng)價(jià)和改進(jìn)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，預(yù)防和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而在保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)合法的同時(shí)提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效和價(jià)值，從而協(xié)助董事會(huì)及公司管理層實(shí)現(xiàn)既定的組織戰(zhàn)略目標(biāo)。現(xiàn)階段，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)治理水平的提升、加快國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化進(jìn)程，更需要內(nèi)部審計(jì)部門(mén)始終恪守公司治理目標(biāo)，積極參與到外部董事創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)中去，協(xié)助外部董事行使職責(zé)，共同致力于國(guó)有企業(yè)治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）推進(jìn)國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)的職能協(xié)調(diào)發(fā)展

董事會(huì)原則上具有兩方面基本職能：一是決定公司經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的決策職能；二是代表全體股東監(jiān)督管理層業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的監(jiān)督職能。盡管外部董事在一定程度上保證了獨(dú)立性，避免了董事成員與經(jīng)理人員的身份重疊和角色沖突，但其目的仍是為了作出客觀的價(jià)值判斷和價(jià)值選擇，決策職能仍占首位。外部董事若想真正發(fā)揮其實(shí)質(zhì)性監(jiān)督職能，就需要內(nèi)部審計(jì)等相關(guān)部門(mén)的協(xié)助。

國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我監(jiān)督、自我約束、自我完善的一種治理機(jī)制，具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)、控制和咨詢(xún)四項(xiàng)基本職能，是董事會(huì)和經(jīng)理層溝通的橋梁。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)審查國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，監(jiān)督國(guó)有資產(chǎn)利用效率和效果，防范國(guó)有資產(chǎn)以權(quán)謀私侵占國(guó)有資產(chǎn)等違法亂紀(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并積極向管理層或董事會(huì)反映審查過(guò)程中存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及舞弊風(fēng)險(xiǎn)等，協(xié)助董事會(huì)或高級(jí)管理層實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)的保值增值。然而，目前我國(guó)部分國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能定位仍停留在會(huì)計(jì)核算、賬務(wù)合規(guī)合法等基礎(chǔ)監(jiān)督層面上，自身的主動(dòng)性和創(chuàng)造性并未有效發(fā)揮。

因此，伴隨國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)程，國(guó)有企業(yè)應(yīng)積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)職能的轉(zhuǎn)變，將其演變?yōu)橥獠慷芦@取決策信息和實(shí)施專(zhuān)業(yè)監(jiān)督職能的一把利器，通過(guò)戰(zhàn)略審計(jì)、組織審計(jì)、控制審計(jì)等為外部董事決策提供有價(jià)值的信息，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)保值增值。

（三）推進(jìn)國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)的工作范圍協(xié)調(diào)

公司聘用外部董事的初衷是避免董事與經(jīng)理職務(wù)重疊和角色沖突，并借助外部董事的專(zhuān)業(yè)技能，提高董事會(huì)決策質(zhì)量和效率。外部董事的工作職責(zé)是處于最高層的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略決策，并監(jiān)督經(jīng)理層及其附屬的各個(gè)管理部門(mén)的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三個(gè)層面，審查各個(gè)管理部門(mén)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履責(zé)情況和戰(zhàn)略決策的落實(shí)執(zhí)行情況，檢查和評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)成果現(xiàn)狀、業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)的合理性以及內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全情況，并提供專(zhuān)業(yè)的咨詢(xún)服務(wù)?？梢?jiàn)，外部董事是處于戰(zhàn)略決策層面的，而內(nèi)部審計(jì)是對(duì)外部董事戰(zhàn)略決策的落實(shí)和執(zhí)行情況實(shí)施全范圍監(jiān)督，并及時(shí)反饋審查情況，以便外部董事審時(shí)度勢(shì)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況調(diào)整經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略決定，作出獨(dú)立客觀的判斷。在實(shí)踐過(guò)程中，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)工作范圍的協(xié)調(diào)，崗位分工明確，避免交叉重疊，提高國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)的工作效率，更好地從全局角度促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

（四）推進(jìn)國(guó)有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計(jì)的組織協(xié)調(diào)

內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)和外部董事組織機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)配合的具體做法有：一是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的部門(mén)經(jīng)理直接由外部董事聘任，并接受外部董事的領(lǐng)導(dǎo)，總經(jīng)理無(wú)權(quán)解聘內(nèi)部審計(jì)部門(mén)經(jīng)理；二是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)向總經(jīng)理匯報(bào)日常審計(jì)工作：三是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)經(jīng)理每月、每季度或每半年向外部董事會(huì)匯報(bào)工作，及時(shí)傳遞審查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及不足：四是如遇特殊情況或重大事件，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)經(jīng)理可直接向外部董事匯報(bào)情況。