向文嬌

（南京審計大學 江蘇 南京 211815）

近年來，我國經濟持續(xù)較快發(fā)展，但同時，粗放型的經濟增長方式也帶來了嚴重的資源環(huán)境問題。為了解決這一問題，我國出臺多項政策制度提倡資源集約利用、生態(tài)環(huán)境保護。早在90年代末，黨中央就已經將環(huán)境保護問題納入國民經濟和社會發(fā)展五年計劃，實施了治理污染企業(yè)、保護天然林、退耕還林還草等一系列生態(tài)環(huán)境建設和保護的根本性措施，為了進一步完善資源環(huán)境問題問責機制，2013年11月，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出對領導干部實行自然資源資產離任審計，充分發(fā)揮審計在促進自然資源資產管理和環(huán)境保護方面的作用。2017年6月發(fā)布的《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》又進一步規(guī)范了資源環(huán)境審計工作。

黨的十九大報告中提出，建設生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念。國家審計作為國家治理的工具，應該在資源節(jié)約利用、生態(tài)環(huán)境保護方面做出其特有的貢獻，審計部門應該在黨的領導下，持續(xù)開展資源環(huán)境審計。

一、資源環(huán)境問題產生的原因分析

在具體的審計實踐中，審計公告中披露的資源環(huán)境問題的成因指向制度問題。在2009年第6號：“41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況審計調查結果”、2009年第13號：“三河三湖”水污染防治績效審計調查結果這兩份資源環(huán)境審計結果公告中，審計署分別分析了資源環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)的資源環(huán)境問題的原因。其中，在2009年第13號：“三河三湖”水污染防治績效審計調查結果中，審計署認為，資源環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)如此多審計問題的原因除了環(huán)境變化、社會發(fā)展、經濟增長等客觀因素外，最重要的原因有相關政策措施不夠完善、部分水污染防治工作尚不完全落實到位、開發(fā)區(qū)對環(huán)保工作的重視程度不高等，具體缺陷表現(xiàn)為環(huán)保審批前置相關制度不夠完善、生態(tài)環(huán)境補償機制尚不健全完善、水污染防治統(tǒng)計和考核指標體系不夠完善、水污染防治五年規(guī)劃落實不力、部分地區(qū)環(huán)境執(zhí)法不到位等。在2009年第6號：“41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況審計調查結果”中，審計署分析認為，部分企業(yè)節(jié)能減排措施尚未完全落實、部分企業(yè)未嚴格執(zhí)行廢物處理規(guī)定、個別地方政府未嚴格執(zhí)行電價政策是資源環(huán)境問題嚴重的主要原因。

歸納以上成因發(fā)現(xiàn)，兩份審計結果公告的原因分析都未離“制度”。其中，環(huán)保審批前置相關制度不夠完善、生態(tài)環(huán)境補償機制尚不健全完善、水污染防治統(tǒng)計和考核指標體系不夠完善是指審計客體缺乏控制制度或者控制制度設計不具有效性；而部分企業(yè)節(jié)能減排措施尚未完全落實、水污染防治五年規(guī)劃落實不力、部分地區(qū)環(huán)境執(zhí)法不到位、部分企業(yè)未嚴格執(zhí)行廢物處理規(guī)定、個別地方政府未嚴格執(zhí)行電價政策是指控制制度的執(zhí)行不具有效性?？梢哉J為，一個組織的問題大多源于其缺少制度、制度設計或者制度的運行不具有效性。

相關制度缺失即自然資源資產管理和環(huán)境保護部門沒有制定相應的資源管理、環(huán)保制度。如果相關部門未制定自然資源資產管理和環(huán)境保護制度規(guī)范，部門管理人員可能缺乏行動指南，也缺乏制度規(guī)范其行為，甚至在出現(xiàn)破壞資源環(huán)境行為后缺乏處理處罰措施，則資源環(huán)境因不受限的要求而成為“公共地悲劇”。例如，對于礦產資源的取用問題，如果政府沒有制定相關的開礦權資格標準和限度，礦產資源可能會無限制被開采，資源被過度開發(fā)。

制度的設計缺乏有效性。如果一個組織的制度設計無效，那么制度對于組織目標的實現(xiàn)毫無用處。因此，資源環(huán)境出現(xiàn)如此多問題的原因可能在于組織雖然制定了制度，但是制度本身的設計是無效的，是偏離組織目標的。

最后一種情況是，制度的設計是有效的，但是人員對于制度的執(zhí)行是無效的。例如，組織制定了關于有害氣體排放的處理處罰措施，但是如果執(zhí)法人員對于違反相關規(guī)定的行為并未采取處罰措施，制度形同虛設，也不能發(fā)揮應有作用。

因此在資源環(huán)境審計中，完善健全的制度對于防止、抑制違規(guī)行為具有重要作用，審計機關應該加強對于資源環(huán)境相關制度的審計，為自然資源資產管理、環(huán)境保護部門或企業(yè)找出制度缺陷、內部控制風險點，促進部門的制度完善，更好履行受托責任。

二、資源環(huán)境制度審計的缺陷

隨著制度越來越重要，雖然近幾年我國開始重視制度審計，但目前我國在實施資源環(huán)境審計時，在資源環(huán)境制度審計方面仍存在很多缺陷。

（一）制度審計的問題披露不足

除去個別省份、直轄市的2017年度省/市級部門預算執(zhí)行及其他財政收支審計結果公告中未提及自然資源資產管理和環(huán)境保護審計情況，本文對另外25個省/直轄市的2017年度預算執(zhí)行及其他財政收支審計結果公告中發(fā)現(xiàn)的審計問題進行歸納發(fā)現(xiàn)，揭露制度問題的省/市有12個，分別是：未根據(jù)政策變化情況，及時研究制定老舊公交車淘汰補貼退出機制（北京）；部分地區(qū)未編制自然資源保護與發(fā)展規(guī)劃或規(guī)劃工作不完善、部分地區(qū)未制定目標責任狀考核辦法（內蒙古）；濕地保護規(guī)劃編制不完善、部分國家級森林公園未編制總體規(guī)劃、未出臺永久征用、占用林地許可審核內部控制制度（遼寧）；生態(tài)紅線劃定不規(guī)范、4個縣未按期制定土壤污染治理修復規(guī)劃（浙江）；規(guī)劃體系不健全、大氣污染防治、森林覆蓋率和水質量改善等約束性目標未完成（山東）；12個市縣地方政府和水利、環(huán)保等部門未編制湖泊保護和水污染防治規(guī)劃（湖北）；1個縣區(qū)未編制“十二五”“十三五”縣海洋事業(yè)發(fā)展規(guī)劃和海洋功能區(qū)劃、有3個縣區(qū)未按規(guī)定編制水資源保護規(guī)劃（廣東）；未及時細化整治搬遷或淘汰工作方案、政府未出臺提前淘汰獎勵補貼標準（重慶）；1個市未制定草原保護與建設發(fā)展規(guī)劃，基本草原劃定工作滯后，草原資源基礎數(shù)據(jù)不完善，相關制度不健全（西藏）；咸陽市縣域內工業(yè)集中區(qū)水資源論證和水土保持編制進度緩慢（陜西）；張掖市、武威市及高臺縣等4縣區(qū)部門行業(yè)間規(guī)劃銜接不緊、武威市及民勤縣等3縣區(qū)未編制審批《防沙治沙規(guī)劃》（甘肅）；未按時制定土壤污染治理與修復規(guī)劃、部門間溝通協(xié)作機制不暢（新疆）。

制度缺陷的揭露頻次不足50%，制度審計實施不充分，資源環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)的問題停留在問題表面，未深入尋找制度層面問題。

（二）制度審計的審計內容不清晰

在《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》中，在第九條至第十四條列出的領導干部自然資源資產離任審計的審計內容中關于制度審計的審計內容極少，只涉及兩條：第九條（一）生態(tài)文件體制改革相關制度建立及落實情況；第十條（一）組織制定地方有關制度情況。由此可見，規(guī)定中關于制度審計的內容不夠清晰、詳盡，不足以指導制度審計工作在具體實踐中的開展。

（三）制度審計的審計整改缺乏時效性或整改情況披露不足

在審計工作報告的最后部分，一般是截止審計工作報告報出日被審計單位的審計整改情況，本文截取了2000年度至2017年度中央預算執(zhí)行及其他財政收支審計結果工作報告中關于審計問題整改情況的說明，將各年度截止日前涉及制度建設的整改情況歸納如下：

制定下發(fā)了《關于進一步完善退耕還林政策措施的若干意見》（2001）；已完善了三峽工程招投標、合同、采購、監(jiān)理、質量、結算等管理制度（2006）；各地制定和完善了48項制度（2009）；出臺59項加強內部管理等方面制度（2010）；制訂和完善相關制度18項（2011）；有關方面完善了134個項目的環(huán)境影響評價，出臺12項制度（2012）；制定完善制度40項（2013）；制定完善制度 2800多項（2014）；完善制度24項（2016）。

可以看到，在中央預算執(zhí)行及其他財政收支審計結果工作報告中，部分年度中的審計機關在審計發(fā)現(xiàn)制度缺陷后督促被審計單位盡快整改，時效性較強，但是也缺少部分年度的制度問題的整改情況的說明。造成這一現(xiàn)象的原因之一可能是截止報告日，被審計單位并未就制度問題進行整改或者整改周期太長而未完成審計整改，由此可見，制度問題的整改不及時或者制度問題的整改周期過長。另一個原因可能是被審計單位進行了整改但未將整改情況在工作報告中說明，而這可以說明審計機關對于資源環(huán)境制度審計的審計整改情況披露不足。

三、強化資源環(huán)境制度審計的建議

為了強化資源環(huán)境制度審計，本文建議如下：

（一）加大制度審計實施力度，披露制度缺陷

加大資源環(huán)境制度審計的實施力度，深入挖掘自然資源資產管理和環(huán)境保護機構的制度缺陷，促進健全被審計單位的制度建設。本文認為，制度審計內容應包括制度是否健全以及制度是否具有科學性、可行性、符合性。由于目前制度審計的實施范圍還不普及，實施頻次較低，因此，審計機關可以將資源環(huán)境制度審計列入審計計劃，普及資源環(huán)境制度審計，將其作為常規(guī)審計項目，深入發(fā)掘自然資源資產管理和環(huán)境保護機構的制度缺陷，助力被審計單位完善制度，進而能更好地改善資源環(huán)境狀況。

（二）完善制度審計的審計內容框架

審計機關需要加快推進制度審計實施細則的建立與完善。規(guī)定中對于制度審計的具體細則并未詳細說明，為了制度審計在環(huán)境審計中的普及，應該督促制定具有指導作用的制度審計實施細則，以期在審計實踐中幫助審計人員快速識別風險、發(fā)現(xiàn)問題。

（三）健全落實檢查機制與公開機制，推動制度審計整改的執(zhí)行

審計機關應該健全落實檢查機制與公開機制，強化制度審計成果運用，推動審計整改措施的執(zhí)行，促進資源環(huán)境制度審計結果的公開披露。一方面，組織實施資源環(huán)境制度審計后，審計機關應該依法對被審計單位的有關于制度審計的整改情況進行督促整改及檢查，不僅檢查被審計單位有無根據(jù)審計建議進行整改，還需要檢查被審計單位整改情況的時效性，有無及時整改，有無及時補充制定制度或者修改完善制度。另一方面，審計機關需要增加信息透明度，及時向有關部門和社會公眾公開資源環(huán)境制度審計結果以及審計整改情況，接受大眾監(jiān)督。