劉冰 祝星 雷蕾

貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行重要的主營(yíng)業(yè)務(wù)之一，近年來(lái)，貸款業(yè)務(wù)核銷(xiāo)管理辦法不斷更新，2017年國(guó)家為鼓勵(lì)金融企業(yè)及時(shí)核銷(xiāo)呆賬，有效降低金融企業(yè)不良資產(chǎn)余額和不良資產(chǎn)率，財(cái)政部新印發(fā)了《金融企業(yè)呆賬核銷(xiāo)管理辦法（2017年版）》（財(cái)金［2017］90號(hào)），該辦法在原辦法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步放寬了金融企業(yè)呆賬核銷(xiāo)的條件。據(jù)銀保監(jiān)會(huì)統(tǒng)計(jì)，2018年末，商業(yè)銀行不良貸款余額高達(dá)2萬(wàn)億元，不良貸款率1.89%。僅2018年度，商業(yè)銀行累計(jì)核銷(xiāo)不良貸款較上年增長(zhǎng)35.52%，貸款核銷(xiāo)已成為商業(yè)銀行壓降不良資產(chǎn)的重要手段。本文將分析商業(yè)銀行貸款核銷(xiāo)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)與稅務(wù)政策上的差異以及對(duì)稅務(wù)工作的影響，據(jù)此提出商業(yè)銀行的應(yīng)對(duì)措施，以不斷增強(qiáng)防范控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的能力。

一、稅會(huì)差異的分類(lèi)

由于新的核銷(xiāo)管理辦法的出臺(tái)，商業(yè)銀行貸款核銷(xiāo)業(yè)務(wù)稅會(huì)差異不斷加大，主要體現(xiàn)在以下四類(lèi)損失：

1.中小企業(yè)貸款及涉農(nóng)貸款核銷(xiāo)損失。呆賬核銷(xiāo)管理辦法對(duì)單戶(hù)貸款余額在6000萬(wàn)元及以下的中小企業(yè)貸款和涉農(nóng)貸款的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：除提供分類(lèi)證明、追索記錄、經(jīng)辦人簽章和審批意見(jiàn)外（以下簡(jiǎn)稱(chēng)常規(guī)資料），追索時(shí)間超過(guò)180天即可核銷(xiāo)。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第25號(hào)明確，對(duì)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款，單戶(hù)貸款余額300萬(wàn)元以下的，除提供常規(guī)資料外，追索時(shí)間需超過(guò)一年方可認(rèn)定為損失進(jìn)行稅前扣除；單戶(hù)余額超過(guò)300萬(wàn)元至1000萬(wàn)元（含1000萬(wàn)元）的，常規(guī)資料必須包含司法追索記錄；單戶(hù)貸款余額1000萬(wàn)元以上至6000萬(wàn)元的，除常規(guī)資料外，必須取得司法機(jī)關(guān)的判決書(shū)或裁決書(shū)、法院裁定終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行的文書(shū)，方可稅前扣除。

2.批量轉(zhuǎn)讓信貸資產(chǎn)損失。國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第25號(hào)第四十七條規(guī)定：“企業(yè)將不同類(lèi)別的資產(chǎn)捆綁（打包），其出售價(jià)格低于計(jì)稅成本的差額，可以作為資產(chǎn)損失并準(zhǔn)予在稅前申報(bào)扣除”。即對(duì)于批量轉(zhuǎn)讓信貸資產(chǎn)損失，在申請(qǐng)資料中要體現(xiàn)“不同類(lèi)別”資產(chǎn)打包轉(zhuǎn)讓?zhuān)娇啥惽翱鄢?/p>

3.因刑事案件造成的損失?！督鹑谄髽I(yè)呆賬核銷(xiāo)管理辦法》（財(cái)金［2017］90號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新核銷(xiāo)管理辦法）規(guī)定，此類(lèi)損失立案?jìng)刹橐荒暌陨霞纯珊虽N(xiāo)。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)公告規(guī)定，此類(lèi)損失需公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹閮赡暌陨?，方可稅前扣除?/p>

4.強(qiáng)制執(zhí)行類(lèi)債權(quán)性損失。呆賬核銷(xiāo)管理辦法規(guī)定對(duì)于強(qiáng)制執(zhí)行類(lèi)項(xiàng)目，兩種情況下均可核銷(xiāo)：一是進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行程序180天以上仍未能收回，二是收到人民法院裁定終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行的文書(shū)。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)公告規(guī)定，因債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟或仲裁的，經(jīng)人民法院對(duì)債務(wù)人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，債務(wù)人和擔(dān)保人均無(wú)資產(chǎn)可執(zhí)行，人民法院裁定終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行而形成的損失，稅前扣除核心要件為人民法院裁定終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行的文書(shū)。

二、對(duì)稅務(wù)管理的影響

1.事前資料收集量增大。新核銷(xiāo)管理辦法對(duì)呆賬核銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步放寬了條件，追索時(shí)間縮短，自主核銷(xiāo)金額上限放寬，導(dǎo)致符合呆賬核銷(xiāo)條件的貸款數(shù)量增多，商業(yè)銀行在進(jìn)行資產(chǎn)損失稅前扣除申報(bào)時(shí)，需逐筆提供已核銷(xiāo)貸款的資產(chǎn)損失合規(guī)的稅務(wù)資料，從而大幅增加了商業(yè)銀行辦稅人員收集稅前扣除稅務(wù)資料的工作量。

2.事中判定難度提高。由稅會(huì)政策的差異可見(jiàn)，貸款核銷(xiāo)條件相較資產(chǎn)損失稅前扣除條件更為寬松，符合核銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)的貸款不一定符合資產(chǎn)損失稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，從而加大了商業(yè)銀行辦稅人員判定的難度，如將不符合稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的貸款損失未作所得稅調(diào)增處理，在后期的稅務(wù)檢查中被發(fā)現(xiàn)，將面臨補(bǔ)繳稅款及罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

3.事后管理要求提升。按照稅收政策規(guī)定，貸款核銷(xiāo)后如5年內(nèi)無(wú)法取得符合資產(chǎn)損失稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的資料，則此項(xiàng)暫時(shí)性差異將變?yōu)橛谰眯圆町?，增加商業(yè)銀行的稅務(wù)成本。該政策對(duì)不符合資產(chǎn)損失稅前扣除條件的貸款提出了更高的管理要求，在以后年度需持續(xù)跟蹤收集稅務(wù)資料，關(guān)注該部分核銷(xiāo)貸款是否達(dá)到稅前扣除的條件。

三、實(shí)務(wù)案例剖析

案例：A銀行股份有限公司，2018年末未扣除損失和減值準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額為25000萬(wàn)元，以上貸款均為非涉農(nóng)貸款。2018年當(dāng)年銀行提取一般準(zhǔn)備金2318萬(wàn)元，專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金940萬(wàn)元。2018年發(fā)生貸款損失2200萬(wàn)元，其中一筆已核銷(xiāo)貸款損失1100萬(wàn)元，存在抵押物尚未處置完畢，正在拍賣(mài)中，還有一筆已核銷(xiāo)貸款損失24萬(wàn)元，目前仍在追索中，追索期未超過(guò)1年。以前年度確認(rèn)的貸款損失（不包括涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失），2018年收回88萬(wàn)元確認(rèn)收入，在以前年度匯算清繳時(shí)已納稅調(diào)增。假定不考慮其他納稅調(diào)整因素，在2018年所得稅匯算清繳時(shí)，該金融企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？

解析：根據(jù)上述案例，由于稅會(huì)差異，A銀行股份有限公司在2018年所得稅年度申報(bào)時(shí)，特殊行業(yè)準(zhǔn)備金應(yīng)調(diào)增3008萬(wàn)元，資產(chǎn)損失應(yīng)調(diào)增259萬(wàn)元。具體納稅調(diào)整過(guò)程如下：

1.特殊行業(yè)準(zhǔn)備金納稅調(diào)整。

計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金：250萬(wàn)元=25000×1%；

計(jì)提資產(chǎn)減值損失：3258萬(wàn)元=2318+940；

貸款損失準(zhǔn)備金納稅調(diào)整：3008萬(wàn)元=3258-250。

2.資產(chǎn)損失納稅調(diào)整。

（1）已核銷(xiāo)貸款的納稅調(diào)整。已核銷(xiāo)的兩筆貸款損失1124萬(wàn)元，其中1100萬(wàn)元貸款損失抵押物尚未處置完畢，24萬(wàn)元貸款損失追索期未超過(guò)1年，均不符合稅務(wù)扣除的標(biāo)準(zhǔn)，則企業(yè)所得稅納稅調(diào)增281萬(wàn)元=1100×25%+24×25%。

（2）收回以前年度貸款損失調(diào)整。本年收回時(shí)已確認(rèn)收入，則對(duì)于收回部分需進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)減22萬(wàn)元=88×25%。

根據(jù)上述分析，2018年資產(chǎn)損失應(yīng)納稅調(diào)增259萬(wàn)元=281-22。

四、提升管理的建議

1.加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，引入專(zhuān)業(yè)稅務(wù)鑒定機(jī)構(gòu)。商業(yè)銀行貸款核銷(xiāo)稅會(huì)差異不斷加大，不同類(lèi)型的貸款核銷(xiāo)方式及可稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，如追索、批量轉(zhuǎn)讓、強(qiáng)制執(zhí)行等，涉及金融專(zhuān)業(yè)知識(shí)、法律條款、稅務(wù)等相關(guān)政策，商業(yè)銀行所屬各單位的財(cái)務(wù)人員、辦稅人員應(yīng)不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高綜合業(yè)務(wù)能力，做出正確的判斷，同時(shí)，可聘請(qǐng)資質(zhì)良好的稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行專(zhuān)業(yè)鑒定，減少操作風(fēng)險(xiǎn)。

2.提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，建立資產(chǎn)損失管理系統(tǒng)。隨著核銷(xiāo)政策的進(jìn)一步放寬，商業(yè)銀行核銷(xiāo)業(yè)務(wù)量逐漸增大，尤其是對(duì)于大型國(guó)有商業(yè)銀行而言，管理層級(jí)眾多，核銷(xiāo)臺(tái)賬管理工作量較為繁雜，可借助科技力量，建立資產(chǎn)損失臺(tái)賬管理系統(tǒng)，定時(shí)提取數(shù)據(jù)分析，監(jiān)測(cè)每一筆核銷(xiāo)貸款是否符合稅前資產(chǎn)損失扣除的條件，避免由于稅務(wù)人員變更或操作失誤出現(xiàn)漏繳的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.主動(dòng)聯(lián)系溝通，強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)事前管理。由于商業(yè)銀行財(cái)務(wù)人員辦稅人員與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于同一業(yè)務(wù)可能存在不同的理解，尤其是2018年以后資產(chǎn)損失備案由事前審批逐步變更為留存?zhèn)洳?，?duì)于商業(yè)銀行稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求，因此對(duì)于特殊業(yè)務(wù)或者無(wú)法提供足夠清晰的證明資料時(shí)，應(yīng)前置稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行聯(lián)系與溝通，在稅務(wù)處理上達(dá)成共識(shí)，減少后期檢查中出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

◇爸爸檢查兒子作業(yè)，其中有一題是用“肯定”造句。兒子造的是：爸爸悲傷地回家，肯定輸錢(qián)了。爸爸看了不高興讓兒子重新造句。兒子很快又造了一句：媽媽沖著爸爸吼，爸爸肯定又輸錢(qián)了。爸爸讓兒子別再寫(xiě)自己輸錢(qián)。兒子想了很久最后寫(xiě)道：爸爸不讓我寫(xiě)輸錢(qián)，肯定怕媽媽知道他又輸錢(qián)了。

◇女兒從幼兒園回來(lái)，老婆正在做飯，她進(jìn)門(mén)就叫：“好香，媽媽在做什么菜?”我告訴她：“媽媽做的是菜椒炒肉?！彼?tīng)了，斜著小腦袋對(duì)我說(shuō)到：“爸爸真笨，菜椒又沒(méi)手，怎么炒肉?應(yīng)該是炒菜椒和肉!”看著她一臉的得意，我也感覺(jué)她說(shuō)得對(duì)。

◇劉老師的長(zhǎng)發(fā)和胡須留了十年了，一直沒(méi)舍得剪掉，這天他終于下定決心換了一下形象，想試試看同學(xué)們還能不能認(rèn)出他。他假裝找人來(lái)到班里，問(wèn)：“這班里的劉老師在不？”班長(zhǎng)看到后，飛速地跑到校長(zhǎng)室，氣喘吁吁地說(shuō)：“校長(zhǎng)，不好了！我們劉老師剪了頭發(fā)，連自己都認(rèn)不出了！”

◇高二那年我在上化學(xué)課時(shí)偷看《水滸》，被老師發(fā)現(xiàn)后教訓(xùn)我一通，書(shū)也被老師沒(méi)收了！第二天化學(xué)課上默寫(xiě)化學(xué)方程式，手忙腳亂找不到本子，隨手在地上撿了一張紙默寫(xiě)完就交上去了！第三天化學(xué)課上我在全班同學(xué)面前遭痛批，默寫(xiě)方程式的紙被全班傳閱。我拿來(lái)一看，反面寫(xiě)著大大的四個(gè)字，“我要報(bào)仇！”我委屈地說(shuō)那不是我寫(xiě)的！