程輝

［案例］前不久，A公司2018年9月有一筆25萬元的ETC通行費充值支出，其對應金額為25萬元的不征稅發(fā)票，A公司財務人員認為不征稅發(fā)票是交通運輸部、國家稅務總局2017年第66號公告規(guī)定的正式發(fā)票，而且該發(fā)票對應的通行費已經(jīng)實際支付，因此將通行費充值取得的不征稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。通行費充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證？

目前稅務實務中存在爭議，主要有兩種觀點：

第一種觀點，可以作為稅前扣除憑證。具體理由如下：

交通運輸部、國家稅務總局布了《交通運輸部國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票開具等有關事項的公告》（2017年第66號）將通行費電子發(fā)票簡單分為兩類：征稅和不征稅。其中，不征稅發(fā)票實際包含兩種：一是在充值后消費前開具的不征稅發(fā)票，二是通過政府還貸性收費公路開具的不征稅發(fā)票。66號公告將這兩種發(fā)票一視同仁，給予一樣的地位。很明顯，后者是可以證明通行費支出真實發(fā)生，如果同時符合合理、與收入相關兩個條件，本身又是合法、有效憑證，完全可以當作稅前扣除憑證。66號公告將兩種不征稅發(fā)票一視同仁，且規(guī)定前一種情況不能在實際消費后再取得發(fā)票，從立法本意上理解，第一種不征稅發(fā)票也應該可以作為稅前扣除憑證。

第二種觀點，不作為稅前扣除憑證。具體理由如下：

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法》對作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證提出了三點要求：真實發(fā)生、與收入相關、合理。很明顯，充值時取得的不征稅發(fā)票只能證明企業(yè)預付資金的流動情況，并不能證明支出實際發(fā)生。財務處理為：借：預付賬款 貸：銀行存款或現(xiàn)金。從中可以看出，充值時取得不征稅發(fā)票，只是資金流動，并沒有發(fā)生損益變動，當然不能在稅前扣除。

［案例分析］

通行費充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，筆者認為應從三方面進行分析判斷：

一是分析通行費不征稅電子發(fā)票的分類標準。

1.ETC充值卡的性質(zhì)：根據(jù)總局2016年第53號《公告國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》的規(guī)定，單用途卡，是指發(fā)卡企業(yè)按照國家有關規(guī)定發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)、本企業(yè)所屬集團或者同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)兌付貨物或者服務的預付憑證。因此，ETC充值卡，應該屬于單用途商業(yè)預付卡。

2.ETC充值卡開具發(fā)票的具體規(guī)定。根據(jù)《交通運輸部、國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票開具等有關事項的公告》（交通運輸部公告2017年第66號，以下簡稱66號公告）第三條規(guī)定：通行費電子發(fā)票分為以下兩種：一種是左上角標識“通行費”字樣，且稅率欄次顯示適用稅率或征收率的通行費電子發(fā)票。二種是左上角無“通行費”字樣，且稅率欄次顯示“不征稅”的通行費電子發(fā)票。

ETC后付費客戶和用戶卡客戶索取發(fā)票的，通過經(jīng)營性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得由收費公路經(jīng)營管理單位開具的征稅發(fā)票；通過政府還貸性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得暫由ETC客戶服務機構開具的不征稅發(fā)票。

ETC預付費客戶可以自行選擇在充值后索取發(fā)票或者實際發(fā)生通行費用后索取發(fā)票。在充值后索取發(fā)票的，在發(fā)票服務平臺取得由ETC客戶服務機構全額開具的不征稅發(fā)票，實際發(fā)生通行費用后，ETC客戶服務機構和收費公路經(jīng)營管理單位均不再向其開具發(fā)票。

客戶在充值后未索取不征稅發(fā)票，在實際發(fā)生通行費用后索取發(fā)票的，通過經(jīng)營性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得由收費公路經(jīng)營管理單位開具的征稅發(fā)票；通過政府還貸性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得暫由ETC客戶服務機構開具的不征稅發(fā)票。

從以上規(guī)定來看，66號公告將通行費電子發(fā)票分為征稅發(fā)票和不征稅發(fā)票兩種，顯然是以發(fā)票中是否含增值稅作為劃分標準。按照發(fā)票管理辦法等規(guī)定，其中的不征稅發(fā)票應不能抵扣進項稅金，征稅發(fā)票可以作為抵扣憑證。其中的不征稅發(fā)票實際又分為兩種：一則在充值后消費前開具的不征稅發(fā)票，本文案例中A公司取得的發(fā)票即屬于此類。二則通過政府還貸性收費公路開具的不征稅發(fā)票。至于充值不征稅發(fā)票能不能作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，66號公告沒有作出明確規(guī)定。

二是分析預付款不征稅發(fā)票稅收屬性。

主要弄清楚預付款不征稅發(fā)票屬于什么性質(zhì)？與發(fā)票管理辦法規(guī)定的發(fā)票性質(zhì)有沒有不同？

《發(fā)票管理辦法》第三條明確：“本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。”第十九條：“銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。”《發(fā)票管理辦法實施細則》第二十六條：“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。”

對照《發(fā)票管理辦法》的相關規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，“發(fā)票”開具的條件是：一是發(fā)生購銷商品、提供或者接受服務以及其他經(jīng)營業(yè)務并確認營業(yè)收入。二是收取款項。符合以上要求的發(fā)票可以證明業(yè)務真實發(fā)生，可以作為稅前扣除憑證。其實，預付款不征稅發(fā)票在經(jīng)營業(yè)務未發(fā)生時開具，嚴格來說，并不屬于該辦法規(guī)定的“發(fā)票”。這種發(fā)票只能證明資金流動情況，類似于銀行轉賬記錄，并不具備證明損益發(fā)生的稅收屬性。因此，本案例中，A公司有關充值不征稅發(fā)票是正式發(fā)票的主張并不能成立。

三是分析充值不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證條件。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”由于充值不征稅發(fā)票并不能充分證明支出實際發(fā)生，本案中，A公司將相關支出作稅前扣除的法律依據(jù)并不充分。

國家稅務總局2018年發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。”由此可見，充值不征稅發(fā)票由于不能證明支出實際發(fā)生，也不符合國家稅務總局關于稅前扣除憑證的管理要求。

綜上，通過三個方面的分析，筆者贊同第二種觀點，不作為稅前扣除憑證。不征稅發(fā)票的主要作用是：在某一銷售環(huán)節(jié)，企業(yè)并未發(fā)生增值稅應稅行為，此時企業(yè)不需要繳納增值稅，為了讓購買方取得有效憑證，開具“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”的增值稅普通發(fā)票。雖然從根本上來說，開具“不征稅”發(fā)票實際上就相當于開具了一個“收款收據(jù)”，但它解決了開具發(fā)票與增值稅納稅義務發(fā)生時間的矛盾，也避免了重復征稅。ETC充值卡充值時并未實際接受道路通行服務，其充值取得的發(fā)票，不能按照過路過橋費計算抵扣。A公司以充值不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證，將通行費充值支出作為管理費用在企業(yè)所得稅稅前扣除，是不符合相關法律規(guī)定的要求。ETC充值卡充值時取得的發(fā)票只能視同預付款收據(jù)，企業(yè)應據(jù)此計入“其他應收款”，而不能計入費用，更不能計算抵扣。企業(yè)應該在實際消費后，去相關的部門（辦卡、充值的機構）開具實際消費的清單及相關的發(fā)票，結合充值時取得的發(fā)票，進行費用列支以及進項稅額的抵扣。