程輝

［案例］前不久，A公司2018年9月有一筆25萬元的ETC通行費充值支出，其對應金額為25萬元的不征稅發(fā)票，A公司財務人員認為不征稅發(fā)票是交通運輸部、國家稅務總局2017年第66號公告規(guī)定的正式發(fā)票，而且該發(fā)票對應的通行費已經實際支付，因此將通行費充值取得的不征稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。通行費充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證？

目前稅務實務中存在爭議，主要有兩種觀點：

第一種觀點，可以作為稅前扣除憑證。具體理由如下：

交通運輸部、國家稅務總局布了《交通運輸部國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票開具等有關事項的公告》（2017年第66號）將通行費電子發(fā)票簡單分為兩類：征稅和不征稅。其中，不征稅發(fā)票實際包含兩種：一是在充值后消費前開具的不征稅發(fā)票，二是通過政府還貸性收費公路開具的不征稅發(fā)票。66號公告將這兩種發(fā)票一視同仁，給予一樣的地位。很明顯，后者是可以證明通行費支出真實發(fā)生，如果同時符合合理、與收入相關兩個條件，本身又是合法、有效憑證，完全可以當作稅前扣除憑證。66號公告將兩種不征稅發(fā)票一視同仁，且規(guī)定前一種情況不能在實際消費后再取得發(fā)票，從立法本意上理解，第一種不征稅發(fā)票也應該可以作為稅前扣除憑證。

第二種觀點，不作為稅前扣除憑證。具體理由如下：

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法》對作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證提出了三點要求：真實發(fā)生、與收入相關、合理。很明顯，充值時取得的不征稅發(fā)票只能證明企業(yè)預付資金的流動情況，并不能證明支出實際發(fā)生。財務處理為：借：預付賬款 貸：銀行存款或現(xiàn)金。從中可以看出，充值時取得不征稅發(fā)票，只是資金流動，并沒有發(fā)生損益變動，當然不能在稅前扣除。

［案例分析］

通行費充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，筆者認為應從三方面進行分析判斷：

一是分析通行費不征稅電子發(fā)票的分類標準。

1.ETC充值卡的性質：根據總局2016年第53號《公告國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》的規(guī)定，單用途卡，是指發(fā)卡企業(yè)按照國家有關規(guī)定發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)、本企業(yè)所屬集團或者同一品牌特許經營體系內兌付貨物或者服務的預付憑證。因此，ETC充值卡，應該屬于單用途商業(yè)預付卡。

2.ETC充值卡開具發(fā)票的具體規(guī)定。根據《交通運輸部、國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票開具等有關事項的公告》（交通運輸部公告2017年第66號，以下簡稱66號公告）第三條規(guī)定：通行費電子發(fā)票分為以下兩種：一種是左上角標識“通行費”字樣，且稅率欄次顯示適用稅率或征收率的通行費電子發(fā)票。二種是左上角無“通行費”字樣，且稅率欄次顯示“不征稅”的通行費電子發(fā)票。

ETC后付費客戶和用戶卡客戶索取發(fā)票的，通過經營性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得由收費公路經營管理單位開具的征稅發(fā)票；通過政府還貸性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得暫由ETC客戶服務機構開具的不征稅發(fā)票。

ETC預付費客戶可以自行選擇在充值后索取發(fā)票或者實際發(fā)生通行費用后索取發(fā)票。在充值后索取發(fā)票的，在發(fā)票服務平臺取得由ETC客戶服務機構全額開具的不征稅發(fā)票，實際發(fā)生通行費用后，ETC客戶服務機構和收費公路經營管理單位均不再向其開具發(fā)票。

客戶在充值后未索取不征稅發(fā)票，在實際發(fā)生通行費用后索取發(fā)票的，通過經營性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得由收費公路經營管理單位開具的征稅發(fā)票；通過政府還貸性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得暫由ETC客戶服務機構開具的不征稅發(fā)票。

從以上規(guī)定來看，66號公告將通行費電子發(fā)票分為征稅發(fā)票和不征稅發(fā)票兩種，顯然是以發(fā)票中是否含增值稅作為劃分標準。按照發(fā)票管理辦法等規(guī)定，其中的不征稅發(fā)票應不能抵扣進項稅金，征稅發(fā)票可以作為抵扣憑證。其中的不征稅發(fā)票實際又分為兩種：一則在充值后消費前開具的不征稅發(fā)票，本文案例中A公司取得的發(fā)票即屬于此類。二則通過政府還貸性收費公路開具的不征稅發(fā)票。至于充值不征稅發(fā)票能不能作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，66號公告沒有作出明確規(guī)定。

二是分析預付款不征稅發(fā)票稅收屬性。

主要弄清楚預付款不征稅發(fā)票屬于什么性質？與發(fā)票管理辦法規(guī)定的發(fā)票性質有沒有不同？

《發(fā)票管理辦法》第三條明確：“本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證?！钡谑艞l：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！薄栋l(fā)票管理辦法實施細則》第二十六條：“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經營業(yè)務一律不準開具發(fā)票?！?/p>

對照《發(fā)票管理辦法》的相關規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，“發(fā)票”開具的條件是：一是發(fā)生購銷商品、提供或者接受服務以及其他經營業(yè)務并確認營業(yè)收入。二是收取款項。符合以上要求的發(fā)票可以證明業(yè)務真實發(fā)生，可以作為稅前扣除憑證。其實，預付款不征稅發(fā)票在經營業(yè)務未發(fā)生時開具，嚴格來說，并不屬于該辦法規(guī)定的“發(fā)票”。這種發(fā)票只能證明資金流動情況，類似于銀行轉賬記錄，并不具備證明損益發(fā)生的稅收屬性。因此，本案例中，A公司有關充值不征稅發(fā)票是正式發(fā)票的主張并不能成立。

三是分析充值不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證條件。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”由于充值不征稅發(fā)票并不能充分證明支出實際發(fā)生，本案中，A公司將相關支出作稅前扣除的法律依據并不充分。

國家稅務總局2018年發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據以稅前扣除的各類憑證。”由此可見，充值不征稅發(fā)票由于不能證明支出實際發(fā)生，也不符合國家稅務總局關于稅前扣除憑證的管理要求。

綜上，通過三個方面的分析，筆者贊同第二種觀點，不作為稅前扣除憑證。不征稅發(fā)票的主要作用是：在某一銷售環(huán)節(jié)，企業(yè)并未發(fā)生增值稅應稅行為，此時企業(yè)不需要繳納增值稅，為了讓購買方取得有效憑證，開具“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”的增值稅普通發(fā)票。雖然從根本上來說，開具“不征稅”發(fā)票實際上就相當于開具了一個“收款收據”，但它解決了開具發(fā)票與增值稅納稅義務發(fā)生時間的矛盾，也避免了重復征稅。ETC充值卡充值時并未實際接受道路通行服務，其充值取得的發(fā)票，不能按照過路過橋費計算抵扣。A公司以充值不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證，將通行費充值支出作為管理費用在企業(yè)所得稅稅前扣除，是不符合相關法律規(guī)定的要求。ETC充值卡充值時取得的發(fā)票只能視同預付款收據，企業(yè)應據此計入“其他應收款”，而不能計入費用，更不能計算抵扣。企業(yè)應該在實際消費后，去相關的部門（辦卡、充值的機構）開具實際消費的清單及相關的發(fā)票，結合充值時取得的發(fā)票，進行費用列支以及進項稅額的抵扣。