紀瑋

［案例］甲公司是乙公司的控股股東，2015年6月甲公司銷售了一批產品給乙公司，應收貨款100萬元。按照合同規(guī)定，乙公司應于2015年7月償還貨款。為支持乙公司的業(yè)務發(fā)展，2018年底，甲公司和乙公司達成債務重組協(xié)議，重組協(xié)議約定：甲公司對控股公司乙公司100萬元的債務予以豁免。關聯(lián)方之間的債務豁免應當如何企業(yè)所得稅處理？

主管稅務機關認為：關聯(lián)企業(yè)之間的債務豁免應當按照捐贈進行企業(yè)所得稅處理。根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務重組業(yè)務，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。也就是說，債務重組業(yè)務中，債權人和債務人發(fā)生的債務重組損失和所得，可以分別作為損失和收入計入應納稅所得額。

本例中，甲公司與乙公司之間存在關聯(lián)關系，《企業(yè)所得稅法》實施前，2003年頒布的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）規(guī)定，關聯(lián)方之間發(fā)生的不符合相關規(guī)定條件的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入?！镀髽I(yè)所得稅法》實施后，對于關聯(lián)方之間發(fā)生的債務重組業(yè)務的處理一直沒有明確規(guī)定，實務中各地的處理也不同。在《企業(yè)所得稅法》實施前，2003年頒布的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）第九條規(guī)定，關聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以按一般債務重組的規(guī)定處理：（一）經法院裁決同意的；（二）有全體債權人同意的協(xié)議；（三）經批準的國有企業(yè)債轉股。關聯(lián)方之間發(fā)生的不符合相關規(guī)定條件的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入?！镀髽I(yè)所得稅法》實施后，對于關聯(lián)方之間發(fā)生的債務重組業(yè)務的處理一直沒有明確規(guī)定，實務中各地的處理也不同?！镀髽I(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》雖然失效，但就本例而言，相關規(guī)定仍具有借鑒性。并且《中國證券監(jiān)督管理委員會關于切實做好2010年年報編制、披露和審計工作有關事項的公告》（證監(jiān)會公告［2010］37號）等文件中，對應按照權益性交易處理的債務豁免，也是將其作為關聯(lián)方對上市公司的直接或間接捐贈行為之一，這樣更能反映經濟業(yè)務的實質。

基于此，甲公司對乙公司的債務豁免不符合獨立交易原則，實質上屬于捐贈，而稅法上只有公益性捐贈才能按會計利潤的一定比例在稅前扣除，因此，甲公司對乙公司豁免的100萬元債務不能在當期稅前扣除，在發(fā)生豁免債務當年所得稅匯繳時，應做納稅調整增加應納稅所得額。以后處置該項投資時也不能在稅前扣除，即其計稅基礎為0，因此產生應納稅暫時性差異，應計遞延所得稅負債。乙公司會計上計入“資本公積”的100萬元，稅法上作為捐贈收入，應計入應納稅所得額。稅法講究的是公平原則，只要是獨立法人，債務豁免無論是不是關聯(lián)企業(yè)，屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定的其他收入。所以，債務豁免的交易行為雖然根據會計準則可以計入資本公積，但是應該按照所得稅的相關規(guī)定計入當期的應納稅所得額。

并且《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得接受捐贈收入等，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。因此，本例中乙公司在稅法上確認的捐贈所得100萬元，應一次性計入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

［分析］在會計處理上，對于因債權人豁免債務而導致債務人少償還的負債，新準則相對于原準則的一個變化，就是對債務人因債權人讓步而豁免或少償還的債務計入“營業(yè)外收入”確認為當期損益，而不再計入“資本公積”確認為所有者權益。為遏制上市公司利用關聯(lián)交易轉移利潤、粉飾財務狀況和經營業(yè)績等，根據實質重于形式的原則，《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函［2008］60號）中規(guī)定了“企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）”。該文件把接受債務豁免和捐贈資產分為了兩個層次進行會計處理：來自股東方或者控股股東的子公司（關聯(lián)方）的利益，計入所有者權益中去，不計入損益；來自其他方的利益，可以計入到當期損益中。

該會計處理在一定程度上就能遏制特殊的關聯(lián)交易帶來的利潤虛增的問題。應注意的是，上市公司與控股股東等關聯(lián)方發(fā)生的交易，并非要全部作為權益性交易處理，判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關聯(lián)方發(fā)生的交易是否基于正常商業(yè)目的而進行的市場化交易。本例，甲公司作為乙公司的控股股東，其豁免乙公司部分債務的原因，并非因乙公司發(fā)生財務困難，而是為了支持乙公司進行業(yè)務整合，該業(yè)務從形式上看雖然屬于債務重組，但從交易的經濟實質上判斷，甲公司豁免乙公司部分債務應該屬于資本投入性質，所以應當將該交易作為權益性交易，即甲公司豁免的債務應當作為追加對乙公司的股權投資處理，計入“長期投資”，而乙公司由此形成的利得應當計入所有者權益中的“資本公積”。

在企業(yè)所得稅的處理上，根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務重組業(yè)務，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。也就是說，債務重組業(yè)務中，債權人和債務人發(fā)生的債務重組損失和所得，可以分別作為損失和收入計入應納稅所得額。這是基于非關聯(lián)方關系的企業(yè)之間債務重組的企業(yè)所得稅處理。但如果屬于關聯(lián)方關系，根據《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四十五條的規(guī)定，企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業(yè)應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。相關證明資料應包括但不限于下列資料：有關會計核算資料和原始憑證;相關經濟行為的業(yè)務合同；企業(yè)內部核批文件及有關情況說明；法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明；債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明等。所以，企業(yè)關聯(lián)方債務重組如果符合獨立交易原則，同一般企業(yè)債務重組一樣：應當確認損失或利得。所稱獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。比如關聯(lián)方發(fā)生破產、撤銷、關閉等情形的債務豁免。

根據《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。所以，獨立交易原則成為是否進行特別納稅調整的重要判斷標準。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2009］2號）規(guī)定，實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。這里的“實際稅負相同”主要指關聯(lián)方之間適用稅率相同，而且沒有一方享受減免稅、發(fā)生虧損彌補等情形，其應納稅所得額承擔了相同的稅收負擔。乙公司以其對控股公司A公司100萬元的債務予以豁免，在會計處理上，甲公司對豁免債務計入“長期股權投資”，乙公司計入“資本公積”。從債權人的角度看，由于取得的對債務人的股權，即會計上的長期股權投資的計稅基礎仍然以原債權的賬面價值計，“一進”（取得股權）“一出”（債權實現(xiàn)），也是正好金額抵消，債權人不產生債務重組損失，不確認“營業(yè)外支出”。即關聯(lián)方債務豁免，會計上定性為權益性交易，確認的是長期股權投資，而不是捐贈支出。既然交易的屬性上已經確認了屬于股東投資的資本，那么稅收處理上也不能夠按照字面的“一般捐贈”來處理，而是應該按照一個“債轉股”投資行為來處理，未來在企業(yè)所得稅稅前扣除時應該以投資資產的形式扣除，而不應該按照捐贈的“營業(yè)外支出”來處理。