□楊婭鐸

伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷向前發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，呈現(xiàn)出繁榮地發(fā)展態(tài)勢(shì)。很多企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中設(shè)立了子公司，重組與合并時(shí)有發(fā)生。而新企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求符合規(guī)定的企業(yè)需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在編制過(guò)程中由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性和人員編制水平參差不齊等宏觀原因，以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并范圍的確定具有局限性、需要抵消關(guān)聯(lián)方內(nèi)部交易等會(huì)計(jì)處理具有特殊性等微觀原因，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中存在諸多問(wèn)題，鑒于此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的頻繁發(fā)生，亟需解決其中存在的問(wèn)題。

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

企業(yè)合并是指將兩個(gè)以上（含兩個(gè)）的獨(dú)立企業(yè)變?yōu)橐粋€(gè)經(jīng)濟(jì)主體，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，站在整體經(jīng)濟(jì)利益的角度上，編制反應(yīng)合并后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，其簡(jiǎn)明的體現(xiàn)企業(yè)合并的財(cái)務(wù)狀況，更方便于報(bào)表使用者的查閱，獲取有用的財(cái)務(wù)信息。在企業(yè)合并的理論研究方面，主要涉及所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。其中母公司理論被更為廣泛的理解與接受，強(qiáng)調(diào)了母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上擴(kuò)大了需要反應(yīng)及體現(xiàn)的財(cái)務(wù)范圍，充實(shí)了母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，對(duì)母公司股東的權(quán)益在合并報(bào)表中充分體現(xiàn)。因此，為了更好地體現(xiàn)母公司的經(jīng)營(yíng)狀況，要嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，體現(xiàn)其信息的真實(shí)性與可靠性。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題

（一）企業(yè)合并范圍不清晰

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)以“控制”為前提，而“控制”是指母公司直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)，即實(shí)現(xiàn)了對(duì)其的控制。而面對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果“50%”這一比例不是直接體現(xiàn)，如何將其擁有的份額計(jì)算清楚是擺在報(bào)表編制者面前的一大問(wèn)題，同時(shí)準(zhǔn)則中也沒(méi)有明確該間接計(jì)算方法。此外，由于一些大型集團(tuán)擁有分支公司眾多，股權(quán)投資關(guān)系復(fù)雜，屬地分布雜亂，導(dǎo)致不能確保母公司不遺漏地將所有“控制”公司納入合并范圍，難以保證財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性。

（二）合并企業(yè)會(huì)計(jì)政策存在差異

合并前，各子公司以及一些通過(guò)重組并購(gòu)獲得的外部公司均采用適合自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策，并沒(méi)有統(tǒng)一的要求。合并后，這些公司也繼續(xù)使用舊的會(huì)計(jì)政策，與母公司的會(huì)計(jì)政策一般情況下是有差異的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)以母公司的會(huì)計(jì)政策為基準(zhǔn)，這樣就給集團(tuán)化的合并報(bào)表管理工作帶來(lái)極大的不便。對(duì)于子公司數(shù)目眾多的母公司而言，在相關(guān)會(huì)計(jì)政策處理中難免出現(xiàn)監(jiān)管不能全覆蓋，使編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)信息不統(tǒng)一與不真實(shí)的情況。

（三）內(nèi)部交易合并抵消會(huì)計(jì)處理不完整

集團(tuán)內(nèi)內(nèi)部交易的發(fā)生與抵消在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中產(chǎn)生諸多問(wèn)題。關(guān)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編織過(guò)程中內(nèi)部交易的抵消會(huì)計(jì)處理，包括母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消、母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵消和母公司與子公司的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部買賣資產(chǎn)收入、成本和資產(chǎn)賬面價(jià)值等的抵消，均建立在準(zhǔn)確獲取關(guān)聯(lián)方交易實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上。而需要抵消的關(guān)聯(lián)方交易數(shù)據(jù)信息不準(zhǔn)確將導(dǎo)致相關(guān)科目余額的虛增，進(jìn)而對(duì)應(yīng)納稅所得額等產(chǎn)生不同程度的影響。此外，由于母公司的原因，可能會(huì)作出“利己”的會(huì)計(jì)處理，隱藏潛在的內(nèi)部交易，進(jìn)而也達(dá)到避稅等效果。因此，集團(tuán)內(nèi)內(nèi)部交易往往會(huì)是企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生問(wèn)題的溫床，并極容易被忽視。

三、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在問(wèn)題的解決對(duì)策

（一）建立健全集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制流程

集團(tuán)應(yīng)建立統(tǒng)一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制管理機(jī)制與流程再造方案，在財(cái)務(wù)計(jì)劃部單獨(dú)設(shè)置合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制與審核崗位，做到獨(dú)立運(yùn)行，不偏不倚。同時(shí)，為了保證編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的流暢性，要充分認(rèn)真對(duì)待各子公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，定期組織集團(tuán)專業(yè)技術(shù)人員對(duì)其進(jìn)行季度審計(jì)指導(dǎo)或半年審計(jì)指導(dǎo)，提高編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的效率。無(wú)論管理機(jī)制，還是流程再造方案編制，都應(yīng)遵循適用性原則，切合結(jié)合企業(yè)自身情況，聘請(qǐng)內(nèi)部專家與外部專家相結(jié)合的方案，制定適合本企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制機(jī)制，保證企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展。

（二）盡可能使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策

針對(duì)不同公司會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一的情況，集團(tuán)應(yīng)綜合考慮各子公司的實(shí)際情況，與各子公司一同制定盡可能統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，如在同一行業(yè)內(nèi)設(shè)立相同的會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，方便相同行業(yè)的子公司的管理。會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定，沒(méi)有特殊原因，如有悖于新法律法規(guī)的規(guī)定等，任何人不得擅自修改及變更。如果一些原因?qū)е聼o(wú)法統(tǒng)一某些子公司的會(huì)計(jì)政策，針對(duì)這些未統(tǒng)一的公司，集團(tuán)需要額外關(guān)注，并配備監(jiān)管委員會(huì)對(duì)其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督與管理，確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作穩(wěn)健進(jìn)行。

（三）及時(shí)披露關(guān)聯(lián)方信息與交易

集團(tuán)內(nèi)具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)不在少數(shù)，無(wú)法從源頭上杜絕內(nèi)部交易的發(fā)生。因此，針對(duì)因遺漏導(dǎo)致內(nèi)部交易無(wú)法抵消的情況，首先應(yīng)要求各子公司做好登記工作，并將關(guān)聯(lián)方的內(nèi)部交易準(zhǔn)確造冊(cè)記錄，留下文件資料以備查。其次充分利用“披露”的機(jī)制，充分披露關(guān)聯(lián)方的相關(guān)信息及交易，通過(guò)公眾監(jiān)督的力量來(lái)充分挖掘未發(fā)現(xiàn)的集團(tuán)內(nèi)的內(nèi)部交易，確保編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息來(lái)源真實(shí)準(zhǔn)確。

（四）做好財(cái)務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)的培訓(xùn)與考核工作

雖然我們身處財(cái)務(wù)信息化高速發(fā)展的時(shí)代，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的來(lái)源依舊是人類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，接手財(cái)務(wù)信息人員專業(yè)素質(zhì)的高低將直接影響產(chǎn)品的質(zhì)量。企業(yè)應(yīng)定期開展財(cái)務(wù)工作者專業(yè)能力素質(zhì)培訓(xùn)，并進(jìn)行考核，對(duì)在考核中未達(dá)標(biāo)的業(yè)務(wù)人員進(jìn)行離崗培訓(xùn)，直至業(yè)務(wù)能力達(dá)到規(guī)定要求后再返崗繼續(xù)工作。在現(xiàn)有財(cái)務(wù)工作人員的基礎(chǔ)上，不斷引進(jìn)高尖端財(cái)務(wù)人才，提升財(cái)務(wù)工作隊(duì)伍的整體素質(zhì)，確保編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的人員素質(zhì)符合準(zhǔn)則規(guī)定的編制要求。

四、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)重組合并已經(jīng)是當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，越來(lái)越多的企業(yè)選擇擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，兼并其他企業(yè)來(lái)實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步發(fā)展。這些企業(yè)都面臨合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中所帶來(lái)的問(wèn)題，因此，根據(jù)各企業(yè)自身情況制定合理的編制對(duì)策，對(duì)于涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)至關(guān)重要。各企業(yè)應(yīng)面對(duì)諸多問(wèn)題迎難而上，這樣才能提供給報(bào)表使用者更為有用的財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。