□周振旗

一、按工程形象進(jìn)度確認(rèn)收入

1992年出臺(tái)的財(cái)政部財(cái)會(huì)第70號(hào)《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，指出施工企業(yè)的工程價(jià)款收入應(yīng)在其實(shí)現(xiàn)時(shí)及時(shí)入賬。根據(jù)結(jié)算時(shí)間的不同，該制度指出收人確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的三個(gè)規(guī)定：第一，合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款的工程合同，應(yīng)在合同完成后，在施工企業(yè)與建設(shè)單位進(jìn)行合同價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)收入；第二，實(shí)行季度或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算的工程合同，應(yīng)在月終與建設(shè)單位進(jìn)行結(jié)算后，確認(rèn)當(dāng)期的收入；第三，實(shí)行按工程形象進(jìn)度將工程劃分為不同的階段，分段結(jié)算的工程，應(yīng)在完成形象進(jìn)度后確認(rèn)收入，即：應(yīng)在完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度或者工程階段，與建設(shè)單位結(jié)算工程款時(shí)，確認(rèn)工程收入，本期的收入即為本期結(jié)算的工程款。會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐中，大多數(shù)施工企業(yè)會(huì)將第二種情況和第三種情況混合使用。

二、建造合同法確認(rèn)收入

從1998年6月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》及其應(yīng)用指南，首次提出“建造合同”的概念后，財(cái)政部分別在2000年12月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中第五章提出建造合同會(huì)計(jì)核算的規(guī)范；2003年9月，財(cái)政部頒布了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》取代了1992年頒布的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，該辦法對(duì)建造合同涉及的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了說(shuō)明，規(guī)范了建造合同的會(huì)計(jì)記錄；目前，我們使用的建造合同法是財(cái)政部在2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，該準(zhǔn)則更大程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

三、由按形象進(jìn)度法向建造合同法轉(zhuǎn)變的必要性

（一）形象進(jìn)度法確認(rèn)收入造成產(chǎn)值與收入的混淆

在實(shí)踐中，企業(yè)在運(yùn)用形象進(jìn)度法確認(rèn)收入時(shí)，由于月度或者季度核算的要求，每個(gè)季度應(yīng)有收入，而建設(shè)單位在最終結(jié)算之前，一般不會(huì)每個(gè)月或者季度給施工單位結(jié)算，出于核算的需要，施工企業(yè)預(yù)算部門會(huì)在沒(méi)有得到建設(shè)單位認(rèn)可的情況下，根據(jù)施工進(jìn)度及定額，自主的計(jì)算出該核算節(jié)點(diǎn)的產(chǎn)值，財(cái)務(wù)部門根據(jù)內(nèi)部結(jié)算單確認(rèn)收入。這就出現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題：產(chǎn)值與收入的混淆，施工企業(yè)計(jì)算的產(chǎn)值是否能全部被建設(shè)單位認(rèn)可，根據(jù)或有事項(xiàng)的確認(rèn)原則，不確定的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，不能確認(rèn)為收入。產(chǎn)值是指生產(chǎn)商品的總和乘以商品的價(jià)格，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、確定的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。通過(guò)上述闡述得出：由于涉及結(jié)算補(bǔ)差和結(jié)算補(bǔ)正的情況，預(yù)算部門的產(chǎn)值不全部是收入，或者不是全部的收入，產(chǎn)值與收入混淆帶來(lái)的最大的負(fù)面影響就是收入虛高，在成本一定的情況下，這種混淆會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)出現(xiàn)不真實(shí)的現(xiàn)象，會(huì)出現(xiàn)大額的結(jié)算補(bǔ)差和補(bǔ)正的情況，給予企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的時(shí)間機(jī)會(huì)。

（二）單一數(shù)據(jù)流的缺陷

按形象進(jìn)度法確認(rèn)收入，所有的數(shù)據(jù)來(lái)源于預(yù)算部門，財(cái)務(wù)部門只是將數(shù)據(jù)再加工。這種單一的、缺乏稽核機(jī)制的數(shù)據(jù)流，為數(shù)據(jù)舞弊提供空間，在年度利潤(rùn)指標(biāo)未完成的情況下，通過(guò)調(diào)整個(gè)別項(xiàng)目的產(chǎn)值，提升利潤(rùn)。這種單一的數(shù)據(jù)在邏輯性上是正確的，但是，在數(shù)據(jù)真實(shí)性上面存在其本身無(wú)法克服的缺點(diǎn)。

四、建造合同法確認(rèn)收入的原理

建造合同準(zhǔn)則要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠的估計(jì)，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用，即根據(jù)合同完工百分百比來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用的一種方法。建造合同法使用的重要前提是合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)，需同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：合同總收入能夠可靠計(jì)量；與合同相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；實(shí)際發(fā)生合同成本能夠區(qū)分和計(jì)量；完工進(jìn)度和未完工進(jìn)度能可靠確定。

五、建造合同法確認(rèn)收入的優(yōu)點(diǎn)

建造合同法確認(rèn)收入在克服了形象進(jìn)度法確認(rèn)收入的缺點(diǎn)同時(shí)，又有其自身的優(yōu)點(diǎn)。

（一）符合建筑業(yè)營(yíng)改增的政策環(huán)境

建造合同法確認(rèn)收入，通過(guò)成本推導(dǎo)收入，與增值稅以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)稅的原理相契合，根據(jù)本期確認(rèn)的成本數(shù)，推導(dǎo)收入數(shù)，并根據(jù)推導(dǎo)出的收入數(shù)開(kāi)具增值稅銷項(xiàng)稅票，能夠達(dá)到調(diào)節(jié)應(yīng)交增值稅，控制增值稅稅負(fù)的效果。

（二）有利于項(xiàng)目周期的成本分析

形象進(jìn)度法規(guī)定：開(kāi)結(jié)算單和確認(rèn)收入同時(shí)進(jìn)行，即開(kāi)結(jié)算單時(shí)借計(jì)“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目。這種方法項(xiàng)目本期的成本和結(jié)算都轉(zhuǎn)入到期損益科目，對(duì)項(xiàng)目生命周期的成本和收入的核算帶來(lái)不便，財(cái)務(wù)部門做經(jīng)濟(jì)分析的時(shí)候要分別查閱項(xiàng)目周期各年的數(shù)據(jù)。

建造合同法規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日，根據(jù)項(xiàng)目結(jié)算單借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目，工程結(jié)算科目在項(xiàng)目周期內(nèi)不作調(diào)整，只有到項(xiàng)目結(jié)束后，根據(jù)結(jié)算情況才會(huì)進(jìn)行結(jié)算補(bǔ)差或補(bǔ)正?！肮こ淌┕ぁ贤杀究颇俊钡某杀緮?shù)在項(xiàng)目周期內(nèi)不結(jié)轉(zhuǎn)。由于上述兩項(xiàng)數(shù)據(jù)的連續(xù)性，跟便于財(cái)務(wù)部門做項(xiàng)目周期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析。

六、建造合同法確認(rèn)收入的缺點(diǎn)

（一）將工程利潤(rùn)平均化

根據(jù)建造合同法的規(guī)定，項(xiàng)目合同簽訂后，應(yīng)確定項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)已經(jīng)發(fā)生成本占總成本的比例計(jì)算出完工百分百，計(jì)算本期收入，倒擠出利潤(rùn)。由于在項(xiàng)目建設(shè)初期設(shè)計(jì)預(yù)計(jì)收入和預(yù)計(jì)總成本時(shí)，已經(jīng)設(shè)定了利潤(rùn)率，每個(gè)核算節(jié)點(diǎn)上的利潤(rùn)會(huì)一致，從而將利潤(rùn)平均化，而工程項(xiàng)目的實(shí)際利潤(rùn)率會(huì)因施工階段的不同而不同，利潤(rùn)的平均化無(wú)法真實(shí)反映項(xiàng)目盈利情況。

（二）將因?yàn)楣芾硎д`和決策失誤的成本確認(rèn)為當(dāng)期合同成本

建造施工企業(yè)在中標(biāo)工程后，會(huì)根據(jù)項(xiàng)目所在地的定額和價(jià)格及企業(yè)內(nèi)部費(fèi)用來(lái)編制內(nèi)部預(yù)算，即建造合同的預(yù)計(jì)總成本，該成本確定后不會(huì)隨時(shí)隨意的更改，但是，企業(yè)在履行合同的時(shí)候，不可避免的會(huì)發(fā)生決策失誤和管理不善，必然造成成本的增加，而這部分成本被計(jì)入當(dāng)期的成本，從而會(huì)變相的提高完成比例，增加收入，造成利潤(rùn)虛高，從而造成收入與形象進(jìn)度相差甚遠(yuǎn)。

（三）不便于項(xiàng)目階段性的進(jìn)行成本分析

利用建造合同法確認(rèn)的收入是一個(gè)時(shí)間范疇的數(shù)據(jù)，它不能分解到各個(gè)施工階段，更不能按工程量及價(jià)格來(lái)表示，上述特點(diǎn)決定了建造合同法對(duì)項(xiàng)目階段性的成本節(jié)超和周期性分析帶來(lái)障礙。

七、建筑施工企業(yè)不同收入確認(rèn)法的選擇

施工企業(yè)列報(bào)企業(yè)收入的時(shí)候往往會(huì)出現(xiàn)二個(gè)數(shù)據(jù)，即財(cái)務(wù)部門按建造合同法列報(bào)的營(yíng)業(yè)收入，預(yù)算部門根據(jù)工程形象進(jìn)度計(jì)算的產(chǎn)值，但是，以那個(gè)數(shù)據(jù)作為企業(yè)收入更為合理，一直是建筑企業(yè)內(nèi)部管理比較“棘手”的問(wèn)題，目前，根據(jù)最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，成規(guī)模的建筑施工企業(yè)都施行了建造合同法，本文認(rèn)為，從會(huì)計(jì)信息披露的角度來(lái)看，收入的數(shù)據(jù)應(yīng)以財(cái)務(wù)為主，以建造合同為準(zhǔn)。但是由于建造合同在運(yùn)用過(guò)程對(duì)預(yù)算部門計(jì)算預(yù)計(jì)總收入和總成本的專業(yè)素質(zhì)非常高，但是，多數(shù)企業(yè)在這兩個(gè)方面多的工作不足，因此，應(yīng)設(shè)計(jì)輔助制度，從而更好的發(fā)揮建造合同法的優(yōu)勢(shì)。

八、建造合同實(shí)施過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題

建造合同法實(shí)施的一個(gè)重要前提就是合同結(jié)果能夠可靠計(jì)量，而現(xiàn)實(shí)中，工程施工過(guò)程中涉及的合同變更和簽證內(nèi)容較多，對(duì)預(yù)算部門確定合同結(jié)果帶來(lái)很大的挑戰(zhàn)。如何充分發(fā)揮建造合同的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)，克服建造合同本身的不足，本文提出以下觀點(diǎn)：

（一）動(dòng)態(tài)管理預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本

對(duì)合同結(jié)果實(shí)行動(dòng)態(tài)管理有兩種方式。從時(shí)間角度設(shè)計(jì)：每季度或者每半年等其他時(shí)間節(jié)點(diǎn)，對(duì)正在施的所有項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行調(diào)整，時(shí)間角度的調(diào)整主要是涉及的因素是材料價(jià)格上漲，環(huán)保等政策層面的影響對(duì)項(xiàng)目合同結(jié)果的影響；從項(xiàng)目周期角度設(shè)計(jì)：根據(jù)項(xiàng)目的施工階段，調(diào)整項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入和總成本，項(xiàng)目周期的調(diào)整主要涉及設(shè)計(jì)變革，項(xiàng)目簽證等因素。

（二）準(zhǔn)確預(yù)測(cè)合同毛利

按照建造合同法的設(shè)計(jì)原理，合同毛利的高低會(huì)影響收入的計(jì)算。首先，應(yīng)詳細(xì)的預(yù)算，保持項(xiàng)目毛利率的準(zhǔn)確性；其次，根據(jù)項(xiàng)目施工的情況，及時(shí)調(diào)整項(xiàng)目毛利率，避免將毛利率作為收入和利潤(rùn)的調(diào)節(jié)手段。

（三）對(duì)雙向數(shù)據(jù)流進(jìn)行定期的對(duì)比分析

定期將預(yù)算部門的產(chǎn)值與財(cái)務(wù)部門的收入進(jìn)行對(duì)比分析，提出增值稅、甲供材、暫估成本的影響，找準(zhǔn)差異點(diǎn)，修正項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)或者會(huì)計(jì)的偏差，為企業(yè)提供可靠的信息。