梁發(fā)芾

中國傳統(tǒng)稅制，以田賦為主，輔之以鹽稅，再加上一些關(guān)稅和零碎商品稅。這種稅制在中國大體穩(wěn)定延續(xù)達千年之久。但太平天國戰(zhàn)爭后，這種稅收格局已不能滿足國家的需要。學習引進推廣西方稅制，由此拉開了序幕。

從厘金說起

1850年，太平天國運動發(fā)生，很快就占領(lǐng)了大清最為繁榮富庶、也是大清最重要的賦稅來源的江南地區(qū)，清政府很快就財政支絀，軍餉無著。時副都御史、刑部侍郎雷以諴采用其幕僚錢江的建議，試用一種“捐厘之法”，即仿照林則徐在新疆實行過的“一文愿”的辦法，在江北大營的防區(qū)內(nèi)設局，按照商人販售貨物的價值，以值百抽一的捐率，勸諭行商和坐賈“捐厘助餉”。凡商民販運、買賣貨物，按其售價，值百抽一，百分之一即為一厘，故名“厘金”。

1853年10月，雷以諴用錢江之策，派員至泰州仙女廟，勸諭米行捐厘助餉，至翌年3月的半年時間里，僅數(shù)鎮(zhèn)的米行就“捐至錢2萬貫”，成效頗著，隨之在江蘇全省創(chuàng)辦。隨后清政府準予各用兵省份內(nèi)試辦厘金，于是各省紛紛仿行，未用兵各省也爭相仿效，不數(shù)年即逐漸推廣全國。

厘金雖然不是大清的正式稅收，在歷史上也是聲名不佳，但它是中國現(xiàn)代商品稅制的萌芽，孕育和催生了中國現(xiàn)代工商稅種。

厘金剛開始時在商品貨物中推行，也叫“貨厘”或“百貨厘”。全國推廣后，征收范圍擴大到食鹽、進口鴉片（洋藥）和土產(chǎn)鴉片（土藥），不過一般所說厘金，主要指“百貨厘”。其中對行商征收的行厘，類似現(xiàn)代稅制的消費稅，最終演變整合為統(tǒng)稅（后來改為貨物稅）。而對坐商征收的坐厘，則類似于屬于現(xiàn)代稅制的營業(yè)稅，其中一部分后來演變整合為營業(yè)稅。

厘金主要弊端在于：第一，稅制不統(tǒng)一，各省稅率高低懸殊，地區(qū)之間負擔畸輕畸重。貨物販運路途越遠，遇卡逾多，則納稅越多負擔越重。第二，局卡林立，重復課征，阻礙商品流通，影響經(jīng)濟發(fā)展。第三，中外稅負不平，有利外貨傾銷，加重民族工商業(yè)危機。第四，吏治腐敗，貪污中飽，借端敲詐勒索，使厘金的征收不僅苛重且擾民日甚?？傊岣吡松唐返膬r格，加重了消費者負擔，也遏制了工商業(yè)的發(fā)展。

雖然厘金開征之時政府承諾戰(zhàn)爭結(jié)束后立即停止厘金，但戰(zhàn)爭結(jié)束后，清政府食髓知味，嚴重依賴于厘金帶來的巨大收入，尤其地方政府更是不能放棄這塊到口的肥肉。所以，盡管有識之士不斷呼吁停止征收厘金，但厘金一直到大清結(jié)束也沒有廢除。根據(jù)宣統(tǒng)三年（1911）預算，當時全部稅收為2.097億元，厘金為4418萬元，占總收入的五分之一強，已經(jīng)躍居國內(nèi)第三大稅收，僅次于田賦和鹽稅。

辛亥革命后，中華民國政府財政極其困難，無力廢除厘金，仍然繼續(xù)保留。

厘金作為一種深為人們痛恨的惡稅，民間反對呼聲一向很高，但真正促使政府下決心取締厘金的內(nèi)在動機，主要是為了增加關(guān)稅收入。晚清中國的進出口關(guān)稅稅率是5%，洋貨或出口土貨在國內(nèi)還有2.5%的子口稅，總稅率為7.5%。如果較大幅度提高關(guān)稅，就可以獲得更多收入，以解決日益嚴重的財政危機，但晚清和民國前期中國并無關(guān)稅自主權(quán)，協(xié)定關(guān)稅制定下無法上調(diào)關(guān)稅稅率。而列強則認為，中國國內(nèi)關(guān)卡林立，重復征收的厘金不利于洋貨競爭，提高關(guān)稅必須以內(nèi)地取締厘金為條件。在此情況下，從1900年開始，中國政府即開展了通過取締內(nèi)地厘金來換取列強同意提高進口關(guān)稅稅率的運動，史稱“裁厘加稅”，中央借機想達到增加收入和剝奪地方財政收入兩種目的。

“裁厘加稅”從清朝光緒年間即已進行，民國建立后官民熱情不減。1928年，在美國的支持下，西方諸國先后與中國簽訂關(guān)稅條約或友好通商條約，承認中國有完全的關(guān)稅自主權(quán)。與此同時，南京政府也在1928年召開的第一次全國財政會議上，通過了裁撤厘金案，擬在3個月內(nèi)將全國厘金及類似厘金的各項通過稅一律廢除，同時舉辦特種消費稅，以此作為對裁厘的抵補。會議還通過了《特種消費稅條例》。1930年12月15日，財政部長宋子文通電全國，決定于1930年12月31日止，對各省厘金一律永遠廢除。

但特種消費稅的舉辦卻不順利。作為抵補厘金的特種消費稅，首先從福建、江蘇、浙江、安徽、江西開始實行，確定的稅目各省不一，但加起來有20余種，征收范圍雖然比原來百貨厘有所縮小，但大宗收入之貨物仍然悉數(shù)列入，且苛細程度不亞于厘金。厘金制度原有的弊害并未完全革除，開辦不久即受到民間團體反對。商民質(zhì)疑改辦特種消費稅，只是局部裁厘。商民還批評國民政府在開辦此稅時，并未咨詢商業(yè)團體的意見，商界揚言，國府應召集全國裁厘會議，采納多數(shù)商會代表意見，在未得政府回應之前，商界決定全面杯葛開辦特種消費稅的決策。

面對商民群體反對，南京政府不得不于1931年4月明令停辦特種消費稅。厘金裁撤了，特種消費稅又不能舉辦，各地方頓感大宗入款驟然無著，紛紛要求中央指撥專款以資應付。這種情況下，財政部綜合各省的要求與建議，提出解決辦法三項：一，開征棉紗、火柴、水泥等統(tǒng)稅作為中央財政的抵補；二，創(chuàng)辦營業(yè)稅作為地方財政的抵補；三，各省正費或因裁厘而有不敷，著諒各省收支情況，由中央給予補助。

困擾中國70多年的厘金，由統(tǒng)稅和營業(yè)稅取代。中國工商稅制終于告別長期的混亂和無序，向規(guī)范和有序邁出重要一步。

統(tǒng)稅和營業(yè)稅獲得成功

1929年，南京政府聘請美國財政專家甘末爾組成顧問團來華協(xié)助工作，并著手根據(jù)資本主義國家的財政稅收理論，醞釀對舊有財稅體制進行改革。甘末爾顧問團在考察中國情況后提出了《稅收改革意見書》，不主張開辦直接稅，而是建議應先舉辦火柴稅、水泥稅等間接稅的具體建議。國民政府基本上采納了甘末爾的建議。

最先實施的統(tǒng)稅是卷煙統(tǒng)稅。北京政府時期，卷煙稅負比較復雜，而各省也在卷煙上征收的其他雜捐名目不一。1926年，國民政府制定《征收卷煙統(tǒng)稅辦法》，稅率12.5%，適用印花稅票為納稅憑證，先在湘、鄂、贛三省試行，商民稱便。1928年，財政部制定《征收卷煙統(tǒng)稅條例》，稅率改為22.5%。至裁厘前的1930年，全國卷煙統(tǒng)稅實收數(shù)達到4784萬元，相當于全國厘金收入的60%。卷煙統(tǒng)稅的創(chuàng)辦，開中國內(nèi)地貨物稅統(tǒng)一稅制的先河，它的初見成效，大大鼓舞了國民政府財政部門裁厘的決心與推行統(tǒng)稅制度的信心，進而為以后貨物稅制度的改革奠定了初步基礎。

1931年，國民政府決定按照卷煙統(tǒng)稅的模式，開辦統(tǒng)稅。其課稅對象，多參照歐美日等國消費稅制度，結(jié)合中國國情及稅源的豐嗇程度予以確定。統(tǒng)稅的征收原則是，統(tǒng)稅為國家收入，地方不得重征或截稅；征收統(tǒng)稅的貨物，須由法令明定，并以大宗消費品易于課源者為限；已完納統(tǒng)稅的貨物，遇有重征應予退稅，以確定一物一稅制度；統(tǒng)稅稅率及征收方法全國統(tǒng)一；中外商人平等納稅。這些統(tǒng)稅原則的確立，使對貨物征收的稅權(quán)高度集中于中央政府，并統(tǒng)一在法制的基礎之上，防止了各自為政，各行其是，大大簡化了稽征的手續(xù)。

1931年1月28日，國民政府頒布了《棉紗火柴水泥統(tǒng)稅條例》，對日常需要且面廣量大的棉紗、火柴和水泥這三種商品開征統(tǒng)稅，自公布之日施行；同年，還將麥粉（機制麥粉）特稅也劃入統(tǒng)稅范圍。這樣就有“五大統(tǒng)稅”。到1937年抗戰(zhàn)爆發(fā)前，舉辦統(tǒng)稅的貨品已經(jīng)擴大為卷煙、棉紗、火柴、水泥、麥粉、薰煙葉、洋酒、啤酒、火酒等共計9種。抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)后，中國失去工商業(yè)繁榮的東部地區(qū)，統(tǒng)稅收入銳減，收入不及戰(zhàn)前的1/5，于是又擴大統(tǒng)稅范圍，起初增加飲料品和糖類兩項統(tǒng)稅，后來又增加了茶類、竹木、皮毛、瓷、陶、紙箔統(tǒng)稅，又對統(tǒng)稅中的一些貨物實行專賣。由于物價上漲嚴重，統(tǒng)稅的征收辦法，也由以前的從量征收，于1941年改為從價征收。

抗日戰(zhàn)爭后的1946年，國民政府頒布《貨物稅條例》，將統(tǒng)稅改名為貨物稅，并將化妝品也列入征稅對象。貨物稅是現(xiàn)代消費稅的一種，是狹義消費稅的別名，將統(tǒng)稅改名為貨物稅，消除原來統(tǒng)稅遺存的厘金色彩，且與現(xiàn)代稅制接軌。至此，貨物稅作為一個現(xiàn)代消費稅乃告建成。1947年，貨物稅占全國總收入的42.98%，占稅收總額由早先的第三位躍升至第一位，類似于18世紀消費稅在英國稅種中的占比。這也從一個方面說明，中國當時工商經(jīng)濟的進步。

厘金為地方收入之大宗，裁撤厘金對于地方收入造成重大影響，作為對裁厘的抵補，地方實行營業(yè)稅。

營業(yè)稅雖然于1931年開始實行，但營業(yè)稅的觀念早已傳入中國。在清末的裁厘加稅討論中，營業(yè)稅的概念已經(jīng)引入中國。光緒年間中英《馬凱條約》簽訂后，即有評論建議實行西洋稅制中的營業(yè)稅作為替代方案，一面實行裁厘，一面宣布推行營業(yè)稅。論者認為，營業(yè)稅由國外引進，與各國租稅制度相契合，外人雖有強權(quán)，也不便背離公理而強行干涉，如此一來，則既可廢除厘金之害，裁厘損失也可得到補償。時論認為營業(yè)稅遠優(yōu)于厘金。民國建立后的1914年，財政部也以政費不敷為由，創(chuàng)設特種營業(yè)執(zhí)照稅，納入課稅范圍的營業(yè)種類有13種，包括皮貨、綢緞、洋布、等等。此稅并不能算是對營業(yè)行為征收的營業(yè)稅，而是類似對傳統(tǒng)特殊行業(yè)所征收的許可稅，例如牙稅和當稅。

南京政府成立后，實施營業(yè)稅，作為對裁撤厘金的抵補。1931年6月，《營業(yè)稅法》頒布。營業(yè)稅為地方收入，凡在各省境內(nèi)一切以營利為目的的事業(yè)，除了農(nóng)業(yè)，向中央繳納出廠稅的工廠、繳納收益稅的銀行之外，均須繳納營業(yè)稅。牙稅、當稅、屠宰稅以及其他與營業(yè)稅相同之捐稅，也分別并入營業(yè)稅。

從國府宣布裁厘之后至抗戰(zhàn)前夕，營業(yè)稅的經(jīng)辦情形，由于各省自訂辦法而表現(xiàn)出多元的地方性，普遍的效果遠不如預期理想。最大的收獲，是各省均把原先紊亂的地方稅目整并成為營業(yè)稅一個項目來征收。與厘金比起來，營業(yè)稅大大減少征收環(huán)節(jié)，減少重復征收。因此，國府通過裁撤厘金而征收營業(yè)稅，在建立現(xiàn)代賦稅觀念與賦稅制度方面，具有相當深遠的意義。

所得稅破土而出

拿破侖戰(zhàn)爭時期發(fā)端于英國的所得稅，在19世紀末20世紀初風行世界。清末宣統(tǒng)年間，中國人也已經(jīng)注意到西洋的所得稅制度，擬具了《所得稅章程》，于宣統(tǒng)二年（1910）10月3日送資政院審議，但議而未決。辛亥革命后的1914年，北京政府明令公布《所得稅條例》，是中國第一個所得稅法規(guī)，財政部還公布了《所得稅第一期施行細則》，袁世凱死后，還開征了官俸所得稅。

1927年南京國民政府成立后，又提出舉辦所得稅。倡導者認為，所得稅是現(xiàn)代賦稅制度的中堅，不容稍緩。第二年舉辦的第一次全國財政會議上，財政部提出舉辦所得稅的議案，作為裁厘的抵補。

所得稅條例及其施行細則草案修正后，國民政府考慮施行，但財政部聘請的美國財政金融專家甘末爾為首的設計委員會對此持反對意見。該委員會認為，基于所得稅之性質(zhì)和中國私人賬目之現(xiàn)狀，中國不適合舉辦所得稅。該委員會建議影響巨大，開辦所得稅的倡議被擱置。

1934年第二次全國財政會議后，1935年財政部向行政院提出審議報告，認為所得稅是近代租稅制度中最主要的稅種，其優(yōu)點是稅率公允，足以平衡貧富之負擔，稅源普及，足以支柱國庫之收入。1936年，立法院通過《所得稅暫行條例》，隨后行政院又公布了《所得稅暫行條例施行細則》。此次實施的所得稅屬于分類所得稅，分為營利事業(yè)所得、薪給報酬所得和證券存款所得三個大類，主要采取源泉扣稅法，實行超額累進稅率。

1943年，國民政府公布《所得稅法》，同時廢除《所得稅暫行條例》。1946年財政部對《所得稅法》又進行修正，隨后由行政院通過頒行。此次修正案除了征收范圍從原來三類擴大為五類外，主要看點是：首先，針對當時通貨膨脹的現(xiàn)實，對應稅所得實行指數(shù)化，也就是說與通貨膨脹掛鉤；其次，對所得總額超過60萬元的個人實行綜合所得稅，并對共同生活之親屬撫養(yǎng)、子女教育，以及已經(jīng)繳納土地稅的所得實行稅前扣除；第三，允許以家庭為單位申報，且對按戶申報的給予2/5的扣除。

所得稅最終成為民國中央稅的較大稅種，也是國民政府引進的最現(xiàn)代化的稅種。

中國稅制走向現(xiàn)代化過程中，還引進了印花稅和遺產(chǎn)稅。民國成立后，北京政府于1913年在北京首先開征印花稅。南京國民政府時期，出臺《印花稅暫行條例》，繼續(xù)征收印花稅。1938年，行政院通過《遺產(chǎn)稅暫行條例》，確定于1940年全國實行遺產(chǎn)稅，1946年又經(jīng)修改出臺《遺產(chǎn)稅法》。

中國古代稅制結(jié)構(gòu)以直接稅田賦為主、間接稅鹽稅為主要輔助，經(jīng)過近百年的發(fā)展演變，最終形成以貨物稅、關(guān)稅、鹽稅等為間接稅為主，以所得稅、營業(yè)稅、遺產(chǎn)稅和印花稅等直接稅為輔的結(jié)構(gòu)。中國的稅收種類和制度，初步完成了從傳統(tǒng)向現(xiàn)代的艱難轉(zhuǎn)變。

（作者系財稅學者）