□ 劉天永

企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，大部分案件都是通過破產(chǎn)清算程序了結(jié)的。面對將要破產(chǎn)的企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)往往會對企業(yè)進行檢查，看是否有稅收違法行為，如若存在稅收違法行為并進行了處罰，就產(chǎn)生了稅收債權(quán)。而對于破產(chǎn)企業(yè)來說，還存在著大量的擔保債權(quán)、普通債權(quán)，如何在企業(yè)清算時最大限度地保證自己的利益就成了破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人最為重視的問題。本文從一則案例入手，就企業(yè)破產(chǎn)清算中債權(quán)人的權(quán)利、稅收債權(quán)、擔保債權(quán)、普通債權(quán)的順序及受償進行剖析，以供參考。

案情介紹

南通明德公司于2015年7月31日經(jīng)法院裁定破產(chǎn)，季風華經(jīng)管理人審查認定的債權(quán)為95218488.43元。2015年8月11日至2016年1月20日，江蘇國稅局稽查局對南通明德重工有限公司（以下簡稱“南通明德公司”）在2010年1月1日至2014年12月31日納稅情況進行了檢查。2016年2月27日，經(jīng)江蘇國稅局重大稅務(wù)案件審理委員會審議同意，江蘇國稅局稽查局依法作出蘇國稅稽處〔2016〕1號《稅務(wù)處理決定書》，對南通明德公司的涉稅違法行為進行確認，并根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十六條的規(guī)定，作出認定南通明德公司以虛假出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，依法追繳所騙取的退稅款18547251.98元的處理決定。

2016年1月27日，季風華涉嫌騙取出口退稅罪被徐州市公安局移送審查起訴。2016年8月23日，季風華被江蘇省徐州市鼓樓區(qū)人民檢察院提起公訴。江蘇省徐州市鼓樓區(qū)人民檢察院作出了徐鼓檢訴刑訴〔2016〕215號起訴書表明江蘇國稅局稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》是控訴機關(guān)指控季風華涉嫌騙取出口退稅罪的主要和重要證據(jù)。

2016年3月12日，季風華以南通明德公司最大債權(quán)人和南通明德公司騙取出口退稅案當事人身份，向國家稅務(wù)總局提起行政復議申請，請求撤銷江蘇國稅局稽查局《稅務(wù)處理決定書》。2016年6月18日，國家稅務(wù)總局收到季風華提出的行政復議申請，復議請求為撤銷涉案處罰決定。至此，季風華對稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定均提出了復議申請。

該稅務(wù)處理決定的行政復議案件和稅務(wù)處罰決定的行政復議案件后續(xù)都經(jīng)歷了一審、二審程序，最終由北京市高級人民法院分別作出了終審判決。

債權(quán)人對稅務(wù)處理決定有異議，可以由管理人不予確認稅收債權(quán)

本案中，兩個行政復議案件的爭議焦點均在于季風華是否具有針對稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為申請行政復議的主體資格。季風華是否具有提出行政復議的主體資格又取決于季風華是否具有行政法律上的利害關(guān)系。

《行政復議法實施條例》第二十八條第（二）項規(guī)定，提起行政復議申請，申請人應當與具體行政行為具有利害關(guān)系?！抖悇?wù)行政復議規(guī)則》第二十四條規(guī)定，非具體行政行為的行政管理相對人，但其權(quán)利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務(wù)的公民、法人或者其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政復議時，可以單獨申請行政復議。由此可知，“權(quán)利直接被剝奪、限制或者被賦予義務(wù)，具有法律上利害關(guān)系”是判定申請人作為非行政管理相對人是否具備行政復議主體資格的關(guān)鍵因素。

本案中，由于季風華不是稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)處罰決定書的相對人，且稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)處罰決定書與季風華是否構(gòu)成刑事犯罪不能構(gòu)成行政法意義上的利害關(guān)系，則季風華不是本案爭議的適格主體。而為了保護其債權(quán)利益，季風華可以對稅務(wù)機關(guān)的處理決定提出異議，由管理人直接不予以確認債權(quán)。

破產(chǎn)程序中僅欠繳稅款才應優(yōu)先受償，擔保在前的債權(quán)優(yōu)先于欠繳稅款

雖然本案中季風華作為當事人無法就稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為提起救濟，但是在南通明德公司的破產(chǎn)程序中，季風華的債權(quán)與稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)處罰決定書確定的稅收債權(quán)、罰款之間的先后順序直接決定了其可以受償?shù)睦?。因此，有必要對涉及稅收債?quán)的破產(chǎn)程序中各個債權(quán)的順序問題進行厘清。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。破產(chǎn)企業(yè)的董事、監(jiān)事和高級管理人員的工資按照該企業(yè)職工的平均工資計算?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）規(guī)定，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》、《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第九十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案應當包括以下內(nèi)容：（二）債權(quán)清償順序、各順序的種類與數(shù)額，包括破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資、勞動保險費用和破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款的數(shù)額和計算依據(jù)，納入國家計劃調(diào)整的企業(yè)破產(chǎn)，還應當說明職工安置費的數(shù)額和計算依據(jù)……根據(jù)前述規(guī)定，只有欠繳稅款屬于優(yōu)先債權(quán)，破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的滯納金屬于普通債權(quán)，至于罰款，則不屬于稅收債權(quán)。

對于未放棄優(yōu)先權(quán)的擔保債權(quán)而言，若擔保設(shè)立在稅收債權(quán)形成之前的，根據(jù)《稅收征收管理法》第四十六條“納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況”的規(guī)定，發(fā)生在稅收債權(quán)之前的擔保債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，可以優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)仍應按照破產(chǎn)程序要求進行申報并參與分配

前述案例既涉及補稅也涉及罰款，稅務(wù)處理決定書將補稅部分認定為享受稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)。對此，其他債權(quán)人存在異議時應如何處理？

在不涉及破產(chǎn)程序時，對于稅務(wù)處理決定、稅務(wù)處罰決定有異議進行權(quán)利救濟，應依據(jù)《稅收征管法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。

但是在破產(chǎn)程序中，《企業(yè)破產(chǎn)法》第十九條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，有關(guān)債務(wù)人財產(chǎn)的保全措施應當解除，執(zhí)行程序應當中止。可見破產(chǎn)程序作為一種特殊程序，企業(yè)主體的存在狀態(tài)也很特殊。由破產(chǎn)管理人接手管理企業(yè)，管理人依照破產(chǎn)法規(guī)定執(zhí)行職務(wù)，向人民法院報告工作，并接受債權(quán)人會議和債權(quán)人委員會的監(jiān)督。《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定，管理人履行下列職責：（1）接管債務(wù)人的財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；（2）調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告；（3）決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；（4）決定債務(wù)人的日常開支和其他必要開支；（5）在第一次債權(quán)人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營業(yè)；（6）管理和處分債務(wù)人的財產(chǎn)；（7）代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；（8）提議召開債權(quán)人會議；（9）人民法院認為管理人應當履行的其他職責。

根據(jù)前述破產(chǎn)程序的特殊性以及破產(chǎn)管理人職能內(nèi)容，稅收爭議解決機制理應因破產(chǎn)程序而受限制。稅收債權(quán)作為債權(quán)的一種，稅務(wù)機關(guān)應以債權(quán)人身份參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配與受償。

結(jié)語

由于破產(chǎn)程序的特殊性，如何在破產(chǎn)程序中既保護國家稅收利益又不損害債權(quán)人利益，是需要立法者、執(zhí)法者和司法者共同努力尋求平衡的重要問題。2019年1月，深圳破產(chǎn)法庭、北京破產(chǎn)法庭相繼成立，表明未來破產(chǎn)程序的專業(yè)化審理將是趨勢，債權(quán)人急需通過具有稅法基礎(chǔ)和豐富經(jīng)驗的機構(gòu)作為管理人解決破產(chǎn)程序中的專業(yè)問題。

結(jié)合多年來處理破產(chǎn)案件的經(jīng)驗，筆者認為，在破產(chǎn)程序中，如果債務(wù)人和管理人對稅務(wù)機關(guān)的處理決定存在異議，可以由管理人直接不予以確認債權(quán)。對管理人的這個決定，征稅機關(guān)不能要求債務(wù)人企業(yè)或者管理人依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定通過行政復議或行政訴訟的方式解決，避免增加納稅人權(quán)利救濟的門檻。同時，在涉及稅收債權(quán)的破產(chǎn)案件中，應當重點判斷該稅收債權(quán)是否享受優(yōu)先權(quán)以及各個債權(quán)的受償順位，以更好地保護各個債權(quán)人的合法權(quán)益。