王曉莉 常裕琦

（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、引言

近年來農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)造假事件頻頻發(fā)生，藍(lán)田股份、銀廣夏、綠大地、獐子島“扇貝門”事件、參仙源都是典型的案例。農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)造假案件頻發(fā)主要受農(nóng)業(yè)企業(yè)自身特點(diǎn)的影響，農(nóng)業(yè)企業(yè)的主要營業(yè)收入來源于生物資產(chǎn)，而無論是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是消耗性生物資產(chǎn)，都受外部自然環(huán)境影響較大，風(fēng)險(xiǎn)性和不確定性較高，此外注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)也存在較大困難。因此，很多農(nóng)業(yè)上市企業(yè)利用生物資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

為了加強(qiáng)企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的有效管理和控制，改善農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)展模式，促使農(nóng)業(yè)企業(yè)平穩(wěn)、健康發(fā)展，本文以獐子島集團(tuán)股份有限公司和參仙源參業(yè)股份有限公司為研究對(duì)象，通過對(duì)這兩個(gè)公司財(cái)務(wù)造假手段、內(nèi)部控制的對(duì)比分析，給出農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的建議。

二、上市公司對(duì)比分析

（一）公司概況

獐子島集團(tuán)股份有限公司，成立于1958年，在渤海、東海、黃海擁有清潔海域100余萬畝，是國內(nèi)最大的以水產(chǎn)增養(yǎng)殖為主，集海珍品育苗、增養(yǎng)殖、加工、貿(mào)易、海上運(yùn)輸為一體的綜合性海洋食品企業(yè)。參仙源全稱參仙源參業(yè)股份有限公司，成立于2006年末，前身為遼寧碧水林業(yè)發(fā)展有限公司。公司擁有60平方公里的合法林地，約有10億株野山參，是全球最大的野山參種植基地，以野山參銷售為主營業(yè)務(wù)，并逐步形成供、產(chǎn)、銷于一體的產(chǎn)業(yè)鏈。

表1 獐子島和參仙源概況

從表1可看出，雖然獐子島和參仙源主營項(xiàng)目不同，但兩者的主營業(yè)務(wù)都是生物資產(chǎn)，且企業(yè)都是擁有一定地位的農(nóng)業(yè)企業(yè)，此外，兩家企業(yè)都在較長的時(shí)間內(nèi)選擇了同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。

（二）案例背景介紹

1.獐子島財(cái)務(wù)造假始末。在獐子島2014年10月披露的第三季度財(cái)務(wù)報(bào)表中，公司凈資產(chǎn)收益率達(dá)到了-41.44%，而其上半年的凈資產(chǎn)收益率為2%，可以看出發(fā)生了巨幅下降。此外公司還核銷了7.35億的底播蝦夷扇貝。幾乎是一夜之間獐子島從績優(yōu)股轉(zhuǎn)變?yōu)榱钔顿Y者遭受巨額損失的無底黑洞。獐子島公司對(duì)外作出的回應(yīng)是，105.64萬畝海域在2011和2012年受到了北黃海異常冷水團(tuán)的影響，播種的蝦夷扇貝遭受滅頂之災(zāi)。

2.參仙源財(cái)務(wù)造假始末。參仙源公司在2012年實(shí)現(xiàn)了750多萬的營業(yè)收入，卻一直處于虧損的狀態(tài)，凈虧損達(dá)到2300多萬。而2013年卻通過銷售野山參，將利潤扭虧為盈，僅2013年一年，參仙源公司就實(shí)現(xiàn)了營業(yè)收入14158.3萬元，凈利潤同比2012年增長了576%。似乎看起來企業(yè)運(yùn)行步入正軌，而實(shí)際情況并非如此，參仙源通過虛構(gòu)人參撫育協(xié)議，少計(jì)成本、虛增利潤5538.2萬元，利用與參仙源酒業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，以不公允的價(jià)格進(jìn)行內(nèi)部轉(zhuǎn)移，虛增利潤7372.9萬元，成為首例新三板財(cái)務(wù)舞弊案例。

（三）內(nèi)部控制缺陷分析

1.獐子島消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制缺陷分析。（1）生物資產(chǎn)采購、播種過程不透明。從公司提供的信息中可看出，蝦夷扇貝的播種是公司員工自主進(jìn)行，沒有實(shí)施任何的監(jiān)控手段。此外，獐子島屬于家族企業(yè)，用人唯親現(xiàn)象比較嚴(yán)重，董事長吳厚剛的兄弟都負(fù)責(zé)蝦夷扇貝苗的采購業(yè)務(wù)。在2012年就爆出，有獐子島員工在蝦夷扇貝苗收購過程中受賄，隨后負(fù)責(zé)扇貝苗收購業(yè)務(wù)的吳厚記受到公司的內(nèi)部處理。在2012年還有公司高管對(duì)獐子島存貨內(nèi)部管理進(jìn)行檢舉，稱獐子島存在公司治理混亂、業(yè)務(wù)員違規(guī)操作、貝苗播種不足等問題。業(yè)務(wù)員與個(gè)體苗戶勾結(jié)，在貝苗中摻雜磚頭的事情也發(fā)生過。雖然這些問題后來得到了解決，但也暴露出獐子島生物資產(chǎn)在采購、播種過程中缺乏有效監(jiān)控的狀況。（2）生物資產(chǎn)生長階段風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警失效。從獐子島公司2012和2013年年報(bào)中可看出，獐子島公司已經(jīng)在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)監(jiān)測潛標(biāo)網(wǎng)，并且對(duì)底層水溫變換實(shí)施24小時(shí)不間斷監(jiān)測。也就是說在第一時(shí)間獐子島就能掌握扇貝養(yǎng)殖區(qū)水溫的變化情況，可以及時(shí)作出應(yīng)對(duì)措施。而事實(shí)上，在遭遇北黃海冷水團(tuán)時(shí)，該預(yù)警沒有起到任何作用。

2.參仙源生產(chǎn)性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制缺陷分析。（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象比較嚴(yán)重。于成波持有參仙源79.05%的股份，擁有對(duì)公司的絕對(duì)控制權(quán)和決策權(quán)。此外，于成波在擔(dān)任參仙源董事長的同時(shí)還擔(dān)任碧水實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司的董事長、參仙源酒業(yè)有限公司董事長、參仙源護(hù)膚品有限公司董事長。參仙源的幾名董事也兼任關(guān)聯(lián)公司的董事或總經(jīng)理，董、監(jiān)、高兼職現(xiàn)象較嚴(yán)重。在這種情況下內(nèi)部控制形同虛設(shè)，內(nèi)審人員或許存在受公司高層壓力脅迫，而無法對(duì)公司進(jìn)行有效的監(jiān)控，公司內(nèi)部控制流于形式。在這種情況下，為參仙源公司通過向關(guān)聯(lián)方不公允的銷售生物資產(chǎn)提供了可乘之機(jī)。（2）生物資產(chǎn)核查難度大。野山參生長在地下，內(nèi)審在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，不能將野山參悉數(shù)拔出以統(tǒng)計(jì)其數(shù)量，核查難度較大。這就為后來參仙源通過虛構(gòu)人參撫育協(xié)議，用外購山參充當(dāng)自產(chǎn)山參進(jìn)行交易創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

三、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)控建議

1.建立內(nèi)部人員舉報(bào)制度。由于生物資產(chǎn)的特殊性，存貨很難盤點(diǎn)。此外，無論是水產(chǎn)養(yǎng)殖還是野山參種植，因其專業(yè)性較強(qiáng)，僅僅依靠內(nèi)部的調(diào)查、審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)所有的財(cái)務(wù)造假事項(xiàng)。所以，企業(yè)應(yīng)建立并逐步完善內(nèi)部人員舉報(bào)制度，鼓勵(lì)內(nèi)部知情人員主動(dòng)舉報(bào)公司的違規(guī)違法行為。這樣既能夠保護(hù)投資者的利益不受侵犯，也能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)更好的運(yùn)作發(fā)展。

2.完善風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控披露制度。從對(duì)獐子島和參仙源的研究中可看出，很多企業(yè)并非沒有對(duì)生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，甚至有的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控系統(tǒng)已比較完善，但在受到?jīng)_擊時(shí)，很多企業(yè)的監(jiān)控系統(tǒng)卻不堪一擊，不僅不能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)作出預(yù)警，甚至在對(duì)公司內(nèi)部已經(jīng)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，在披露過程中也存在漏洞。所以企業(yè)應(yīng)對(duì)自身的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進(jìn)行審查，防止內(nèi)部控制流于形式，做到對(duì)已經(jīng)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)披露。

農(nóng)業(yè)企業(yè)因其生物資產(chǎn)的特殊性，在開展審計(jì)工作時(shí)存在一定難度，因此農(nóng)業(yè)企業(yè)可能就此進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。只有加強(qiáng)公司內(nèi)部控制機(jī)制，才能更好的保護(hù)投資者的利益，維護(hù)資本市場的健康發(fā)展。