徐 薇

政府審計是具有鮮明政治特征的制度安排，[注]楊肅昌：《改革審計管理體制 健全黨和國家監(jiān)督體系——基于十九大報告的思考》，《財會月刊》2018年第1期。是服務(wù)于國家治理的監(jiān)督體制。但審計學(xué)科中的理論框架構(gòu)建，一直以來多以社會審計制度為研究對象，對政府審計制度關(guān)注不足，以致對審計制度整體的研究成果難免留下以偏概全、結(jié)構(gòu)失衡的遺憾。中國政府審計開展30多年來，構(gòu)建具有中國特色的政府審計制度理論框架，是一項反復(fù)被提出但始終未真正完成的任務(wù)。近年來，隨著政府審計實務(wù)的迅猛發(fā)展，研究者們開始從不同角度嘗試構(gòu)建政府審計制度的理論架構(gòu)，有的沿用社會審計的邏輯思路，有的秉承會計學(xué)科的理論內(nèi)核，但鮮有體現(xiàn)政府審計制度本身獨具的公共管理和行政監(jiān)督特質(zhì)的研究視角，終未形成被實務(wù)界認可的理論框架體系。

2017年，黨的十九大報告在“健全黨和國家監(jiān)督體系”部分中明確提出“改革審計管理體制”，2018年的國務(wù)院機構(gòu)改革方案中進一步明確優(yōu)化政府審計機構(gòu)職責?？梢钥吹剑袊畬徲嬻w制新一輪的改革已拉開序幕，而系統(tǒng)性的全面改革需要厘清政府審計的制度內(nèi)核及其邏輯關(guān)系，需要清晰的理論架構(gòu)支撐。在此背景下，構(gòu)建中國政府審計制度的理論框架再次成為研究焦點。國家審計署前審計長劉家義在其主編的《中國特色社會主義審計理論研究》(修訂版)一書中，提出了從國家治理的層面認識國家審計的研究思路，[注]劉家義主編：《中國特色社會主義審計理論研究》(修訂版)，北京：商務(wù)印書館，中國時代經(jīng)濟出版社，2015年，第8～9頁。從而為政府審計制度的理論框架研究提供了全新的視角。為彌補審計學(xué)科中政府審計制度理論框架的缺失，為當前的政府審計體制改革提供更加系統(tǒng)性和規(guī)范性的指導(dǎo)。本文對政府審計制度的研究回歸到其行政性的本質(zhì)，從國家治理的視角探討中國政府審計制度理論框架的邏輯起點、基本架構(gòu)和組成要素，辨析各要素的內(nèi)涵和邏輯關(guān)系，并在新構(gòu)建的理論框架下探討政府審計體制的改革路徑。

一、中國政府審計制度理論框架的邏輯起點

(一)政府審計制度理論框架邏輯起點的代表性觀點

邏輯起點是確定理論框架的基點，是整個理論框架中最基本、最概括、最簡明的理論范疇，既是理論框架的構(gòu)成要素之一，又能推導(dǎo)出其他要素。確定理論框架的邏輯起點，應(yīng)從邏輯線索和歷史線索兩個方面來分析，進而通曉事物的內(nèi)在聯(lián)系和規(guī)律性。[注]丁雪峰，楊河清：《管理的三個邏輯起點》，《重慶理工大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2013年第27期。政府審計制度經(jīng)歷數(shù)十年的發(fā)展，理論上形成了不同的學(xué)派，在對政府審計制度理論框架研究邏輯起點的認識上，各學(xué)者的觀點不盡相同。

1.審計目標起點論

審計目標是政府審計活動所期望達到的境地，是極具實務(wù)性的概念范疇。部分學(xué)者認為，政府審計的理論框架源于實踐、用于實踐，審計目標是審計實踐的出發(fā)點，既是引領(lǐng)政府審計本質(zhì)屬性、職能定位的關(guān)鍵性理論命題，又是決定政府審計做什么、怎么做、做得好不好的引導(dǎo)性實踐命題。以審計目標作為政府審計理論研究的邏輯起點，充分體現(xiàn)了研究框架的審計實務(wù)導(dǎo)向。但這一觀點立足于政府審計活動的目的，卻不能闡釋政府審計的本源，即政府審計如何產(chǎn)生和發(fā)展的問題。同時，審計目標受外界因素的影響變化較大，以此為邏輯起點不利于理論框架的穩(wěn)定性。

2.審計本質(zhì)起點論

本質(zhì)是指事物本身所固有的根本屬性。國內(nèi)多數(shù)學(xué)者持此觀點，他們認為，審計本質(zhì)具有穩(wěn)定性、根本性和指導(dǎo)性，政府審計的本質(zhì)回答了什么是審計的根本問題，以此為依據(jù)可以對其他政府審計概念進行解釋，以此為基礎(chǔ)可以揭示政府審計的內(nèi)涵和外延，并推導(dǎo)演繹出其他理論框架要素。但審計本質(zhì)本身具有高度抽象性，作為應(yīng)用性極強的政府審計理論研究的起點，顯得理論有余而實務(wù)不足，且無法推導(dǎo)出政府審計規(guī)范、政府審計控制等指導(dǎo)實操的要素。

3.審計動因起點論

審計動因是審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的動力和原因，公共受托責任的存在是政府審計制度的動因?！盎緞右蚵?lián)系審計理論與實踐，涵蓋了審計理論和實踐系統(tǒng)中的一切矛盾的萌芽?！盵注]劉 靜，李保剛：《以審計動因為邏輯起點構(gòu)建、完善中國審計理論體系》，《審計研究》2005年第6期。將審計動因起點作為邏輯起點，雖然從客觀上便于闡釋理論研究與審計實務(wù)的邏輯關(guān)系，但審計動因是審計產(chǎn)生的前提條件，強調(diào)的是政府審計制度產(chǎn)生的必然性，卻無法詮釋政府審計制度的應(yīng)然性和實然性。

4.審計環(huán)境起點論

能夠影響政府審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的一切因素的總和構(gòu)成了審計環(huán)境。審計環(huán)境既包括審計外環(huán)境，如社會、政治、經(jīng)濟、法律等外部因素，也包括審計內(nèi)環(huán)境，即審計思想、觀念、文化、內(nèi)容等固有因素。以審計環(huán)境為邏輯起點開展審計理論研究的學(xué)者認為：“審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進而決定了審計的職能，進一步?jīng)Q定著審計的程序和方法。審計外環(huán)境決定著審計動因，進而決定著審計目標。因此，審計本質(zhì)與職能、審計動因與目標最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實踐活動中，統(tǒng)一在特定的時空條件下的審計環(huán)境中?！盵注]劉明輝：《以審計環(huán)境為邏輯起點構(gòu)建審計理論體系》，《審計與經(jīng)濟研究》2003年第4期。但審計環(huán)境只是審計的客觀條件，不是政府審計制度的決定性因素，觸及不到引導(dǎo)政府審計的深層次問題，也無法推導(dǎo)出審計本質(zhì)等抽象范疇。

5.審計假設(shè)起點論

假設(shè)一般被認為是邏輯推理的出發(fā)點。審計假設(shè)是以已有的科學(xué)理論為指導(dǎo)，根據(jù)積累的審計經(jīng)驗，對某些未經(jīng)確切認識或無法正面論證的經(jīng)濟事項和審計現(xiàn)象所進行的合乎邏輯的判斷、推斷和認定。審計假設(shè)起點論認為，審計假設(shè)本質(zhì)上有普遍性，是推導(dǎo)其他審計命題的基礎(chǔ)，失去必要的假設(shè)，審計學(xué)科本身的科學(xué)性也就不復(fù)存在。審計假設(shè)是典型的將會計理論研究的思維方式代入審計理論研究中的做法，這一思維方式更多地適用于社會審計。在政府審計中，這些根據(jù)環(huán)境所做的假定性前提，帶有相當程度的主觀性，并且大多已經(jīng)由國家行政法規(guī)、行政授權(quán)和制度設(shè)計所確定。

(二)國家治理需求下政府審計制度理論框架邏輯起點的二元選擇

由此來看，政府審計制度理論框架邏輯起點的幾種代表性觀點各有利弊，難以兩全。這是由于研究政府審計之初，預(yù)先設(shè)定了邏輯起點的唯一性。事實上，邏輯起點的選擇可以是二元的。一個理論體系具備兩個邏輯起點，從理論上來說是成立的，尤其對于政府審計這類兼具跨學(xué)科性、理論與實務(wù)并重等特征的研究對象，邏輯起點的二元選擇，為理論框架的構(gòu)建提供了更為全面和科學(xué)的可能。

從政府審計服務(wù)國家治理的視角來看，政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展源于國家治理。國家治理的需求是政府審計的本源，決定了政府審計的本質(zhì)所在；國家治理的目標是政府審計的發(fā)展方向，決定了政府審計的根本動因。審計本質(zhì)和審計動因是闡釋政府審計制度應(yīng)然性和必然性的兩大基點，它們共同決定了政府審計“是什么”“為什么”“做什么”以及“怎么做”的根本問題，推導(dǎo)出審計目標、審計規(guī)范、審計控制等等其他理論要素。對審計動因的探究，讓我們可以無限接近審計本質(zhì)，對審計本質(zhì)的認知同樣可以加深對審計動因的認知。兩者的交互彌補了單一起點的不足，有助于基礎(chǔ)理論與應(yīng)用理論的融合銜接。因此，本文以政府審計制度的本質(zhì)和動因作為其理論研究的邏輯起點，立足于政府審計服務(wù)于國家治理的本質(zhì)，以公共受托責任為基礎(chǔ)，適應(yīng)政府審計制度的發(fā)展需求來構(gòu)建政府審計制度的理論框架。

二、構(gòu)建中國政府審計制度理論框架的設(shè)想

政府環(huán)境審計制度理論框架，是包含在理論系統(tǒng)內(nèi)的各個基本要素的集合體。這些要素具有抽象性、完整性、前瞻性的特點，在總體框架之下有序組織、邏輯統(tǒng)一，它們之間既獨立又統(tǒng)一，存在相互影響、相互作用的關(guān)系。按照邏輯起點二元選擇的研究思路，結(jié)合中國政府環(huán)境審計制度實踐和現(xiàn)實的狀況，本文認為，政府審計制度的理論框架相應(yīng)由基礎(chǔ)理論與應(yīng)用理論兩部分組成，審計本質(zhì)、審計動因、審計目標、審計規(guī)范和審計控制是理論框架的基本要素?；A(chǔ)理論部分以審計本質(zhì)為邏輯起點，以政府審計的理論依據(jù)、基本原理和發(fā)展規(guī)律為內(nèi)核；應(yīng)用理論部分以審計動因為邏輯起點，包括審計需求、審計內(nèi)容和審計技術(shù)等內(nèi)容?；A(chǔ)理論與應(yīng)用理論實現(xiàn)良性互動，在理論中尋求指引、明確導(dǎo)向，從實務(wù)中積累經(jīng)驗、發(fā)現(xiàn)問題。理論與實務(wù)相互印證、相互檢驗、循環(huán)往復(fù)、共同發(fā)展，衍生和推導(dǎo)出理論框架中的審計目標、審計規(guī)范和審計控制等其他要素，以完整、簡明地涵蓋政府環(huán)境審計基本理論和實務(wù)的全過程，從而體現(xiàn)政府環(huán)境審計理論框架的價值。見圖1。

圖1:政府審計制度理論框架圖

三、政府審計制度理論框架的基本要素辨析

(一)審計本質(zhì)

對政府審計本質(zhì)的認識是一個漸進的、歷史的過程。對本質(zhì)的全面認識從純技術(shù)層面而言難以實現(xiàn)，但是在一定時期、特定條件下，結(jié)合審計環(huán)境，也可能不斷深入地、無限接近地認識審計本質(zhì)。隨著政府審計的不斷發(fā)展，我們對其本質(zhì)的認識也隨之漸進深入，經(jīng)過審計查賬論、經(jīng)濟監(jiān)督論、權(quán)力制約論、民主法治論等不同的演變階段，認識政府審計本質(zhì)的角度上升到國家治理的層面，“政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展源于國家治理的需要，是國家治理大系統(tǒng)中的一個‘免疫系統(tǒng)’，是國家治理的基石和推動國家治理現(xiàn)代化的重要保障”。[注]劉家義主編：《中國特色社會主義審計理論研究》(修訂版)，北京：商務(wù)印書館，中國時代經(jīng)濟出版社，2015年，第8～9頁。國家治理的基本要素是分權(quán)和問責，國家治理“免疫系統(tǒng)”論之下的政府審計，不僅監(jiān)督政府職能的履行、制約行政管理的權(quán)力、推動管理制度的完善，更是國家治理的內(nèi)生免疫系統(tǒng)，能夠及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟社會中病害侵蝕的風(fēng)險，揭示風(fēng)險可能帶來的危害，及時協(xié)調(diào)調(diào)動各方力量防范風(fēng)險，防患于未然，發(fā)揮防御和保障的作用。

(二)審計動因

國家治理的目標之一是建立責任政府，責任政府是行政體制改革所追求的理想政府形態(tài)。政府從根本上來說是一個責任主體，是為了履行人民委托的公共責任而設(shè)置的公共管理組織。公共受托責任的存在，是政府審計源起和發(fā)展的根本動因，國家治理中公共受托責任的內(nèi)容，也是決定政府審計目標、對象、程序和方法的關(guān)鍵因素。在責任政府的視域之下，政府審計既是責任政府內(nèi)生的邏輯結(jié)果，也是治理“政府失靈”的外部制度要求。一方面，責任政府的組織邏輯不僅要求責任先置，還要求責任分置。無論政府形態(tài)和模式如何變化，治理的核心始終是公共權(quán)力如何有效配置和運行的問題。復(fù)雜而高效的政府管理活動需要專業(yè)分工，按照組織行為專業(yè)化分離的要求，政府的公共受托責任分為決策、執(zhí)行與監(jiān)督三項基本組織活動。在此基礎(chǔ)上，向不同的機構(gòu)配置相應(yīng)的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)與監(jiān)督權(quán)。[注]陳國權(quán)，王 勤：《責任政府:以公共責任為本位》，《行政論壇》2009年第6期。政府審計正是政府監(jiān)督體系重要形式之一，服務(wù)于國家治理的決策系統(tǒng)，承擔對執(zhí)行系統(tǒng)實施約束控制的職責，通過政府審計活動對受托責任人履行職責情況進行獨立檢查和評價，監(jiān)督受托人的行為，確保公共受托責任得到全面有效的履行。

另一方面，政府履行公共受托責任過程中可能出現(xiàn)“政府失靈”。從公共管理的角度分析，任何的行政體制都不可避免地存在“信息不對稱”“目標不一致”和“利益沖突”等內(nèi)生缺陷，使得政府的活動偏離實際需求。首先，在管理活動中，作為受托人的政府由于先天優(yōu)勢占有更廣泛的信息資源，可能掌握委托人個體無法獲得的資源，造成“信息不對稱”，引發(fā)“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”，繼而導(dǎo)致公眾和政府之間的委托代理契約無法履行。其次，公共選擇理論認為，政治領(lǐng)域中的個人也是自利的、以自己的利益最大化為行為準則的經(jīng)濟人，在行為目標上和社會公眾所追求的公共資源公平分配目標會出現(xiàn)不一致的可能。最后，公共權(quán)力使用過程中還會出現(xiàn)欠缺效果、效率低下，甚至權(quán)力濫用、權(quán)力尋租、營私舞弊等與公眾利益背道而馳的情況。政府可能失靈，就必須依靠獨立的強制力量來進行制衡。“國家審計作為一種制度安排，是促進政府規(guī)范財政行為的專業(yè)性、技術(shù)性手段，可以有效地矯正‘政府失靈’行為。”[注]西安交通大學(xué)會計學(xué)院：《基于國家治理的國家制度分析》，《紀念審計機關(guān)成立二十周年論文集》，北京:中國時代經(jīng)濟出版社，2003年，第123頁。當然，中國現(xiàn)行的行政型政府審計模式下，政府審計機構(gòu)既從屬于政府，又要作為受托經(jīng)濟責任關(guān)系中獨立的“第三方”應(yīng)對政府失靈，其獨立性飽受爭議。也正因為如此，在基于公共受托責任探討政府審計體制改革的進程中，有了更多建設(shè)性的研究。

(三)審計目標

政府審計目標是政府審計活動意欲達到的境地或狀態(tài)，也是審計機關(guān)所期望的審計成果，體現(xiàn)國家治理對政府審計的具體需求。審計目標受審計本質(zhì)和審計動因的共同影響，確定審計目標是一個主觀反映于客觀的過程。審計目標一方面決定審計主體的價值取向和工作思路，能夠?qū)徲嫳举|(zhì)的需求和內(nèi)涵等抽象因素切實地反映體現(xiàn)到審計實踐中；另一方面，作為審計活動的出發(fā)點和歸宿點，在審計過程中發(fā)揮著引領(lǐng)方向、規(guī)范過程以及檢驗評判審計效果的作用。由此可見，政府審計目標是聯(lián)結(jié)政府審計制度框架中理論和實務(wù)部分的邏輯樞紐，是框架中至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。

政府審計目標是抽象審計理論到具體審計實務(wù)的橋梁，具有以下四個特性：第一，公共性。審計本質(zhì)決定審計目標。政府審計的本質(zhì)表明，其保障的對象是作為國家主權(quán)者的絕大多數(shù)人的公共利益，由此決定政府審計目標必然是圍繞公共利益來確定。第二，層次性。唯有分層次的審計目標，方能既體現(xiàn)審計本質(zhì)的精神，又指導(dǎo)實務(wù)的操作，唯一目標、平行目標、相互間沒有邏輯聯(lián)系的目標均難以達到上述目的。政府審計目標的層次性由政府審計本質(zhì)、政府審計所處的特定的歷史階段和審計事項的性質(zhì)和特點決定。第三，波動性。確定政府審計目標需要充分考慮客觀社會政治經(jīng)濟環(huán)境的承受能力。同時，鑒于政府審計本身的固有限制，審計所能夠到達的目標和社會公眾所期望的目標會產(chǎn)生差距，因此，確定審計目標還需要考慮政府審計自身的能力。另外，不可否認，審計目標制定主體的主觀意識亦會作用于審計目標。受社會客觀環(huán)境和人們的主觀因素以及審計主體自身能力的影響，反映不同時期、不同階段的政府審計目標不是一成不變，應(yīng)當隨著外部環(huán)境、自身能力的變化而波動。第四，前瞻性。盡管從長期來看，政府審計的目標必然存在波動，但較長時期內(nèi)的絕對波動和特定階段內(nèi)的相對穩(wěn)定，是確定政府審計目標過程中既對立又統(tǒng)一的一對矛盾。在相對固定的階段甚至可以預(yù)見的審計環(huán)境中，政府審計目標應(yīng)當保持穩(wěn)定，以體現(xiàn)審計目標的實際指導(dǎo)性、應(yīng)用性和時效性。

(四)審計規(guī)范

依法行使審計權(quán)力、規(guī)范審計行為，是政府審計的基本原則，也是國家治理規(guī)范的重要組成部分。審計規(guī)范即是為依法審計而確立的審計活動中應(yīng)當遵守的一系列行為規(guī)則，用以約束和引導(dǎo)審計行為。政府審計規(guī)范是政府審計理論框架中的獨立要素，它既是構(gòu)建政府審計理論結(jié)構(gòu)的重要支柱，又是政府審計活動的實務(wù)指南和技術(shù)標準。規(guī)范一方面要求政府審計行為必須且只能在既定的標準體系內(nèi)進行；另一方面也要求政府行為應(yīng)當按照并朝著規(guī)范確立的方向發(fā)展。

從結(jié)構(gòu)體系上看，政府審計規(guī)范是規(guī)范審計行為的一系列法律、法規(guī)、準則、指南、辦法等的集合，由國家立法機關(guān)、有權(quán)制定法規(guī)的機關(guān)以及行業(yè)部門按照規(guī)定程序制定的、具有不同法律效力和約束力的規(guī)范所構(gòu)成。理論上的政府審計規(guī)范應(yīng)當包括法律規(guī)范、行政法規(guī)規(guī)范、部門規(guī)章規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范等四個層次。在中國的政府審計實踐活動中，職業(yè)道德規(guī)范所約束的從事本行業(yè)應(yīng)當遵守的職業(yè)道德、理想、觀念、習(xí)慣和標準等要求，已融入《審計法》《審計法實施條例》和審計準則，并入了以上的三個層次。從主要內(nèi)容上看，政府審計規(guī)范用于調(diào)整規(guī)制審計模式、職責權(quán)限、業(yè)務(wù)類型、審計程序和流程管理。

(五)審計控制

審計目標的實現(xiàn)，依賴于適當?shù)膶徲嬁刂啤Ｕ畬徲嬛贫仁菍彩芡胸熑温男羞^程的控制，目的在于確保公共受托責任全面有效的履行。審計控制包括控制主體、控制對象和控制方法等內(nèi)容，作為政府審計理論框架中的獨立要素，是連接政府審計行為和政府審計目標的重要橋梁。

審計控制的主體，是受托對公共責任履行情況進行審計監(jiān)督的直接實施者，即政府審計機關(guān)。政府審計機關(guān)開展審計活動，發(fā)現(xiàn)處理問題并將公共受托責任的履行情況反饋給委托者，委托方通過行政或經(jīng)濟方式糾偏，兩者共同完成政府審計控制活動。作為政府審計控制的主體，政府審計機關(guān)理論上應(yīng)具備法定性、獨立性、強制性和主動性等特征。政府審計控制的對象是承擔公共責任、接受審計的客體。近年來政府審計的規(guī)范中，提出了審計對象“全覆蓋”的觀點，即審計控制的對象涵蓋“涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的部門、單位和個人”。政府審計控制的方法，解決的是政府機關(guān)實現(xiàn)審計目標的途徑問題，取決于政府審計標準、政府審計立法和政府審計權(quán)力三類具體控制手段。意即政府審計機關(guān)在法定的職權(quán)范圍內(nèi)，依據(jù)審計標準，行使審計權(quán)力，從而實現(xiàn)審計控制，達成審計目標。

四、新構(gòu)建理論框架下政府審計體制改革的路徑

政府審計制度理論框架的構(gòu)建，為政府審計體制改革奠定了理論基礎(chǔ)，亦厘清了以服務(wù)國家治理為目標的改革思路。在本文構(gòu)建的理論框架中，審計本質(zhì)和審計動因，是政府審計研究的兩大基點。從審計本質(zhì)的角度看，政府審計是國家治理的重要手段和方式之一，不僅監(jiān)督行政職能的履行、制約行政管理的權(quán)力、推動行政管理制度的完善，更是國家治理的內(nèi)生免疫系統(tǒng)。伴隨經(jīng)濟問題的復(fù)雜化和全球化，政府在國家治理中的角色地位愈發(fā)重要，政府審計體制唯有改革創(chuàng)新才能滿足新的需求。從審計動因的角度看，公共受托責任的存在，是政府審計產(chǎn)生和發(fā)展的前提條件。公共責任內(nèi)涵和外延是在不斷變化和拓展的，現(xiàn)有的政府審計從體制到規(guī)范，均已凸顯出許多問題和風(fēng)險，亟需進行調(diào)整完善。在審計本質(zhì)和審計動因的雙重驅(qū)動之下，本文構(gòu)想的政府審計體制改革路徑為：以政府審計制度體系自身作為政府審計實務(wù)改革的起點，從政府審計理論框架中的審計規(guī)范、審計目標和審計控制入手，通過調(diào)整完善審計法規(guī)體系、組織形式、流程控制和隊伍建設(shè)等等，提高政府審計能力，充分發(fā)揮政府審計制度在國家治理中的職能。

具體為：一是建立架構(gòu)完整、內(nèi)容齊備的政府審計法規(guī)體系。從縱向來看，政府審計法規(guī)體系應(yīng)當構(gòu)建涵蓋各個效力層級的規(guī)范。法律層面，應(yīng)明確政府審計機關(guān)的審計權(quán)力；行政法規(guī)層面，應(yīng)規(guī)定政府審計的職能、權(quán)限、程序和責任；部門規(guī)章層面，應(yīng)對政府審計的具體操作流程、技術(shù)方法、評價標準等作出指引；地方性法規(guī)和規(guī)章層面，應(yīng)結(jié)合地方實際情況出臺綜合性和專門性的政府審計立法，與國家法規(guī)一脈相承。從橫向看，政府審計法規(guī)體系涉及審計法規(guī)、會計法規(guī)、環(huán)境法規(guī)、基建法規(guī)等，改革的目標應(yīng)當是上述法規(guī)能夠涵蓋政府審計的主要內(nèi)容，法規(guī)之間避免矛盾沖突，實現(xiàn)相互融合、內(nèi)容銜接、邏輯一致、彼此支撐。

二是從系統(tǒng)內(nèi)、外兩個角度創(chuàng)新政府審計的組織形式。在國家新一輪行政管理體制改革的大環(huán)境之下，對政府審計組織方式的探討，可以有更高的層次和更寬闊的視角。應(yīng)該看到，政府審計組織方式的痼疾不僅源于系統(tǒng)內(nèi)部，也受制于系統(tǒng)外部環(huán)境。政府審計組織方式的革新，既應(yīng)在原有方式的基礎(chǔ)之上進行整合優(yōu)化，加強協(xié)調(diào)配合，更應(yīng)關(guān)注系統(tǒng)外的協(xié)助合作，開展觸及筋骨的管理體制改革，打破層級、部門、區(qū)域、行業(yè)的壁壘，賦予政府環(huán)境審計更加豐富高效的組織權(quán)限。下一步的改革可以從系統(tǒng)內(nèi)和系統(tǒng)外兩個層面入手。政府審計系統(tǒng)內(nèi)，以國家審計機關(guān)內(nèi)部管理體制改革為契機，探討跨層級、跨區(qū)域的審計組織模式，要求不同層級、不同轄區(qū)的審計機構(gòu)之間加強協(xié)作，根據(jù)需要，對特定事項進行協(xié)作、合作或共同審計，全國性問題由審計署統(tǒng)一組織，集中多方面審計力量，實行扁平化管理，開展大項目審計。跨區(qū)域問題，采用聯(lián)合組織形式，建立不同轄區(qū)審計機關(guān)的組織協(xié)調(diào)機構(gòu)，同步聯(lián)合開展審計。區(qū)域內(nèi)問題則由本地區(qū)審計機關(guān)自行組織審計，上級審計機關(guān)進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。系統(tǒng)外部組織方式的改革，應(yīng)著眼于探索審計部門與其他行政主管部門合作、政府審計與社會審計、內(nèi)部審計以及政府審計國際合作等切實可行的組織方式，用以應(yīng)對跨部門、跨行業(yè)和跨國境的審計問題。

三是以審計質(zhì)量風(fēng)險控制為目標改革政府審計實務(wù)流程。政府審計的流程管理是審計控制的核心。從內(nèi)容看，包含程序控制和質(zhì)量控制兩個方面，但在改革的過程中，兩者本身是不可割裂的整體，程序保證質(zhì)量，質(zhì)量決定程序。因此，政府審計流程管理的革新，解決的是創(chuàng)新審計程序、提高審計質(zhì)量兩個層面的問題。政府審計有不同于其他類型審計的特殊性和復(fù)雜性，尤其是在審計現(xiàn)場的管理、證據(jù)質(zhì)量的保障、審計結(jié)果的運用和問題整改的落實等環(huán)節(jié)都頗有難度，具有較高的審計質(zhì)量風(fēng)險。針對本研究對審計程序和質(zhì)量控制風(fēng)險點的分析，政府審計流程革新的目標是結(jié)合現(xiàn)有問題，在常規(guī)審計流程基礎(chǔ)上，有針對性地創(chuàng)新審計方法、增加審計質(zhì)量風(fēng)險控制關(guān)鍵點。改革的思路是按照政府審計實施開展的步驟，分別梳理計劃制定、現(xiàn)場實施、結(jié)果運用等不同環(huán)節(jié)的實務(wù)操作流程，完善或增加風(fēng)險控制點。此外，鑒于信息的大數(shù)據(jù)發(fā)展趨勢，還應(yīng)特別考慮大數(shù)據(jù)背景下的政府審計流程管理。大數(shù)據(jù)背景下的政府審計，不僅需要創(chuàng)新審計模式和審計方法，應(yīng)對審計對象的海量數(shù)據(jù)，更應(yīng)將大數(shù)據(jù)的技術(shù)手段和思維方式引入政府審計流程，為政府審計提供認識問題和解決問題的新思路?？尚械耐緩桨ㄍ七M審計數(shù)據(jù)信息的整合、建立專業(yè)數(shù)據(jù)分析團隊和創(chuàng)新數(shù)據(jù)分析技術(shù)等。

四是適應(yīng)現(xiàn)代審計需求，加強專業(yè)隊伍建設(shè)。審計隊伍的專業(yè)化水平?jīng)Q定審計工作的質(zhì)量和水平。針對目前政府審計隊伍人才緊缺、專業(yè)能力不足、責任不清等問題，既要從普遍性的角度，著力于整體審計人員隊伍建設(shè)，更要從特殊性的角度，加強和深化審計人才隊伍的建設(shè)。推動政府審計專業(yè)隊伍建設(shè)的改革，目的在于提高審計人員的專業(yè)勝任能力，建立符合政府審計工作特點的人員管理制度、職業(yè)行為約束和保障機制，實現(xiàn)人才隊伍管理的標準化、規(guī)范化、科學(xué)化，推動依法獨立行使政府審計監(jiān)督權(quán)。隊伍建設(shè)與其他事項改革不同，人才培養(yǎng)成長非一朝一夕能見成效，有其周期性；人員管理制度調(diào)整需要與國家干部人事制度改革協(xié)同聯(lián)動，有其宏觀性；人才準入、職業(yè)規(guī)劃、資格判定都涉及公務(wù)員制度改革，有其復(fù)雜性。因此，政府審計專業(yè)隊伍建設(shè)改革的思路有近期和遠期之分。近期立足于在現(xiàn)有體制下的專業(yè)能力提升、專業(yè)行為約束，加強政府審計人員的后續(xù)培訓(xùn)、責任追究、考核引導(dǎo)等等，核心在于增強審計人員發(fā)現(xiàn)重大問題的能力，強調(diào)審計人員對專業(yè)技術(shù)、交叉性學(xué)科、邏輯分析等方面的綜合能力；遠期則應(yīng)考慮在審計人員職業(yè)化改革進程中，推動政府審計人員的多元準入和分類管理，實現(xiàn)審計專業(yè)隊伍的職業(yè)化和多元化。