遼東學(xué)院商學(xué)院 趙盟

整合審計(jì)模式起源于美國，在美國《薩班斯-奧克斯利法案》中明確要求進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，此后，內(nèi)部控制審計(jì)開始得到重視與關(guān)注。在此背景下，美國最先開始了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合的探討與實(shí)踐。AS5(第五號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則)用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的審計(jì)方法，首次提出整合審計(jì)。

我國內(nèi)部控制審計(jì)起步較晚，歷經(jīng)長期的探求和摸索于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范只是鼓勵(lì)和建議企業(yè)要重視和加強(qiáng)內(nèi)部控制，并沒有對(duì)執(zhí)行情況予以檢驗(yàn)，內(nèi)審發(fā)展效果不明顯。此后，于2010年又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，掀起了我國內(nèi)部控制審計(jì)的新篇章。

近年來，在我國整合審計(jì)得到了快速發(fā)展，據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，截至2016年，我國1547家上市公司中，采取了整合審計(jì)模式的有1523家，所占比例達(dá)到98.45%。整合審計(jì)模式并不破壞原有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的原有體系，只是對(duì)二者現(xiàn)有的資源、思路進(jìn)行整合，拆繁留精，實(shí)現(xiàn)資源共享，提高審計(jì)效率、減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保證審計(jì)效果。此種審計(jì)模式已經(jīng)越來越受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)的廣泛關(guān)注與認(rèn)可。但是，在實(shí)際開展整合審計(jì)的過程中尚需進(jìn)一步設(shè)計(jì)審計(jì)流程，以保證整合審計(jì)的有效進(jìn)行。

1 整合審計(jì)的可行性分析

1.1 兩種審計(jì)的目標(biāo)具有一致性

內(nèi)部控制審計(jì)，是要在確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)安全性、完整性和確認(rèn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理狀況有效性的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的情況；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的真實(shí)性和公允性發(fā)表意見。兩者都最終服務(wù)于股東、債權(quán)人和監(jiān)督部門等相關(guān)的信息使用者，兩者的最后目標(biāo)都是為了報(bào)告使用者提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，為了提高企業(yè)的整體利益和發(fā)展水平。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)功能上的共同點(diǎn)和在審計(jì)步驟上的共性為實(shí)現(xiàn)整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)性的條件。

1.2 兩種審計(jì)采用的模式基本相同

在內(nèi)部控制審計(jì)中，主要采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”的模式，按照公司層面—公司賬戶—相關(guān)的業(yè)務(wù)流程這樣“自上而下”的順序進(jìn)行審計(jì)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中也是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，按照初步評(píng)估被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)—?jiǎng)澐诛L(fēng)險(xiǎn)等級(jí)—判斷重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)—確定審計(jì)程序的順序進(jìn)行審計(jì)。不難看出，兩種審計(jì)都是以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的，采用自上而下的審計(jì)模式，這為整合審計(jì)的實(shí)施提供了審計(jì)模式上的可行性。

1.3 兩種審計(jì)實(shí)施的程序有重合性

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員需要在了解企業(yè)基本狀況的基礎(chǔ)上進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，再進(jìn)行控制測試獲取審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)施也要在了解被審計(jì)單位及其內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行?？梢哉f，在審計(jì)程序上，兩種審計(jì)存在一定的重合性，而兩種審計(jì)獲得的證據(jù)和結(jié)果也可以用于相互補(bǔ)充和相互印證。因此，整合審計(jì)可以對(duì)兩種審計(jì)中相同的審計(jì)程序加以利用，避免重復(fù)性的工作。

2 整合審計(jì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

審計(jì)費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)過程所收取的費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用是影響審計(jì)人員的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的重要因素。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)收費(fèi)的影響因素主要包括審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而被審計(jì)單位的規(guī)模、企業(yè)內(nèi)部控制的復(fù)雜程度、內(nèi)部控制質(zhì)量、事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的人工成本等項(xiàng)目都是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的因素。例如，審計(jì)范圍將隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)流程的加大而擴(kuò)大，審計(jì)費(fèi)用將會(huì)隨著審計(jì)時(shí)間和審計(jì)范圍的加大而提高。與此同時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營復(fù)雜程度高，內(nèi)控系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜度就會(huì)增加，這樣就需要聘請(qǐng)更高水平的審計(jì)人員以保證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠被控制在可接受范圍內(nèi)，這樣審計(jì)成本就會(huì)加大。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想下，可以通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合，審計(jì)人員可以提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)把控，進(jìn)而使得審計(jì)資源得到節(jié)約，審計(jì)費(fèi)用得到減低。例如，整合審計(jì)執(zhí)行過程中，審計(jì)人員可以通過內(nèi)控審計(jì)工作對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)方面有一個(gè)基本的了解，在此過程中收集的證據(jù)可以在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中使用或用于驗(yàn)證，進(jìn)而減少審計(jì)成本，提升審計(jì)效率。

此外，審計(jì)人員通過內(nèi)部控制審計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)得到更清晰的認(rèn)識(shí)，這將對(duì)提高提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性提供幫助。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)的越充分，就會(huì)使審計(jì)中的資源配置越合理和有效，進(jìn)而降低審計(jì)費(fèi)用。具體而言，提高了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性，將使審計(jì)資源的投放更加科學(xué)合理，從而節(jié)約到無效資源的支出，指導(dǎo)項(xiàng)目組在不同風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)合理分配人員力量，將專業(yè)勝任能力更強(qiáng)的審計(jì)人員安排到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，將專家安排到必要的項(xiàng)目，合理使用審計(jì)人員，進(jìn)而減低審計(jì)費(fèi)用。

3 整合審計(jì)流程體系的重構(gòu)

3.1 整合審計(jì)準(zhǔn)備階段

一是初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的確定。在進(jìn)行審計(jì)之前，接受審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所和被審計(jì)的企業(yè)首先要對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)約定內(nèi)容達(dá)成一致意見，通過對(duì)接，再審計(jì)之前確立審計(jì)目標(biāo)、確定審計(jì)費(fèi)用、劃出審計(jì)范圍，并且將內(nèi)部控制固有局限性、雙方責(zé)任和溝通形式達(dá)成協(xié)議，在雙方都無歧義的情況下簽訂委托協(xié)議。二是迅速組建審計(jì)小組。審計(jì)項(xiàng)目小組的組建是整個(gè)審計(jì)活動(dòng)的前提，審計(jì)小組成功的組建可以為高質(zhì)量地完成審計(jì)工作打下良好的基礎(chǔ)。事務(wù)所可以從降低成本和整合資源的角度考慮，調(diào)出一組人員同時(shí)執(zhí)行財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，這就要求審計(jì)人員有比較全面和扎實(shí)的業(yè)務(wù)水平，能同時(shí)滿足兩種審計(jì)的要求。事務(wù)所還可選擇由兩組人員分別進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，這種情況下，需要對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行合理分工并保證其充分溝通，實(shí)現(xiàn)資源、信息共享。三是整合審計(jì)計(jì)劃。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)明確使用者對(duì)審計(jì)信息的需求程度以及自身對(duì)企業(yè)狀況的基本了解程度，根據(jù)自身的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)和執(zhí)業(yè)判斷來定義計(jì)劃的重要性水平。同時(shí)，要確保對(duì)兩種審計(jì)所掌握的重要性水平應(yīng)當(dāng)是一致的。這是兩種審計(jì)能夠整合的前提條件之一；此外，審計(jì)小組在詳細(xì)了解被審對(duì)象的基礎(chǔ)上，對(duì)于設(shè)有內(nèi)審部門的企業(yè)應(yīng)充分借鑒該企業(yè)內(nèi)部審計(jì)信息，節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。

3.2 整合審計(jì)實(shí)施階段

3.2.1 首先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是整合審計(jì)活動(dòng)的開始在整個(gè)審計(jì)流程中占有很重要的地位，是整合審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)。在整合審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，審計(jì)人員應(yīng)充分考查和分析了解企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境，被審計(jì)單位的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及被審計(jì)單位是否存在內(nèi)部控制等詳細(xì)信息。在充分掌握信息的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。此階段決定著審計(jì)資源的后續(xù)分配，應(yīng)當(dāng)向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域有適當(dāng)?shù)膬A斜，進(jìn)而為確定進(jìn)一步審計(jì)程序做好后續(xù)準(zhǔn)備。

3.2.2 進(jìn)行擬測試程序

在審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)狀況有了初步了解之后，可以針對(duì)企業(yè)層面的控制、重要賬戶、列報(bào)錯(cuò)誤來源及認(rèn)定等作出鑒別，為后續(xù)的審計(jì)工作指明方向。企業(yè)層面的識(shí)別工作一般包括以下內(nèi)容：與環(huán)境有關(guān)的控制；針對(duì)管理層的特殊的控制；公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程及監(jiān)控經(jīng)營成果的控制，公司期末財(cái)務(wù)報(bào)售流程的控制以及控制風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)政策等。審計(jì)人員在結(jié)合詢問、觀察等方法的基礎(chǔ)上對(duì)以上各環(huán)節(jié)進(jìn)行一一識(shí)別驗(yàn)證、分解和測試，而后理清思路，依據(jù)得到的信息對(duì)有可能成為內(nèi)部控制結(jié)果產(chǎn)生重要影響的控制進(jìn)行測試。

3.2.3 進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序

實(shí)質(zhì)性程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須進(jìn)行的環(huán)節(jié)，包括實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測試。在整合審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測試的結(jié)果來決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以將實(shí)質(zhì)性分析取得的信息與內(nèi)部控制審計(jì)取得的信息用于相互驗(yàn)證。審計(jì)人員在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序之后，還需探討是否存在內(nèi)部控制的遺漏問題。而在發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題之后，審計(jì)人員需要利用定量和定性的方法確定具體數(shù)量和影響程度，并利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的信息進(jìn)行準(zhǔn)確性方面的驗(yàn)證。

3.3 評(píng)價(jià)內(nèi)控缺陷階段

針對(duì)內(nèi)控缺陷導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從定性和定量方面進(jìn)行評(píng)估：一是考慮報(bào)表列示金額的準(zhǔn)確性是否會(huì)受到內(nèi)控缺陷程度的影響；二是相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目對(duì)損失或者舞弊造成的影響程度；三是確定數(shù)據(jù)時(shí)的主觀性、復(fù)雜性和判斷程度，以及缺陷未來的可能后果。

3.4 審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告階段包括提出審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告。發(fā)表審計(jì)意見階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)審計(jì)的證據(jù)及發(fā)現(xiàn)的差異給予總結(jié)，出具審計(jì)意見，完成初步審計(jì)。在整合審計(jì)中，主要是對(duì)審計(jì)的業(yè)務(wù)流程予以整合，但由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在工作內(nèi)容和結(jié)果中的差異較大，使得出具整合審計(jì)報(bào)告存在較大困難。在整合審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)出具報(bào)告的形式進(jìn)行自由選擇，可以是獨(dú)立報(bào)告也可是合并報(bào)告，但考慮到整合報(bào)告的復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終一般選擇分別編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩份報(bào)告。

4 提高整合審計(jì)水平的建議

4.1 加強(qiáng)制度建設(shè)，強(qiáng)化規(guī)范引導(dǎo)

結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展情況和審計(jì)工作的實(shí)際需要，應(yīng)盡快完善整合審計(jì)的理論體系，制定并出臺(tái)相關(guān)的準(zhǔn)則和法律制度，建立一套針對(duì)整合審計(jì)模式的操作規(guī)范，明確整合審計(jì)的具體流程、步驟和方法，對(duì)整合審計(jì)操作層面給予具體化的指導(dǎo)，以便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施整合審計(jì)的過程中更好地開展工作。

4.2 加強(qiáng)整合審計(jì)人才的培養(yǎng)

事務(wù)所應(yīng)積極增強(qiáng)審計(jì)專業(yè)人員的能力素質(zhì)培養(yǎng)，合理的安排時(shí)間加強(qiáng)從業(yè)人員審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的專業(yè)化培訓(xùn)，拓寬并提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)有知識(shí)庫的擴(kuò)增與儲(chǔ)備，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平能力，通過不斷學(xué)習(xí)與交流，加深審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視與了解，使得審計(jì)人員從審計(jì)理念、審計(jì)思路、審計(jì)流程、職業(yè)道德素養(yǎng)等多方面完成由單獨(dú)審計(jì)向整合審計(jì)的過渡，整合審計(jì)的實(shí)施效果才能真正體現(xiàn)。

4.3 加大推廣，加強(qiáng)監(jiān)督管理

加大對(duì)整合審計(jì)的推廣力度，通過相關(guān)政府部門和事務(wù)所來對(duì)整合審計(jì)的理念、模式、方法和優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行積極宣傳，積極采取措施普及整合審計(jì)知識(shí)，提升全社會(huì)對(duì)整合審計(jì)的認(rèn)知。同時(shí)，積極構(gòu)建整合審計(jì)信息技術(shù)系統(tǒng)，充分利用信息化的技術(shù)和手段開展整合審計(jì)工作。