遼東學(xué)院商學(xué)院 趙盟

整合審計模式起源于美國，在美國《薩班斯-奧克斯利法案》中明確要求進行財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所還要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計，此后，內(nèi)部控制審計開始得到重視與關(guān)注。在此背景下，美國最先開始了關(guān)于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合的探討與實踐。AS5(第五號審計準(zhǔn)則)用“風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下”的審計方法，首次提出整合審計。

我國內(nèi)部控制審計起步較晚，歷經(jīng)長期的探求和摸索于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范只是鼓勵和建議企業(yè)要重視和加強內(nèi)部控制，并沒有對執(zhí)行情況予以檢驗，內(nèi)審發(fā)展效果不明顯。此后，于2010年又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，掀起了我國內(nèi)部控制審計的新篇章。

近年來，在我國整合審計得到了快速發(fā)展，據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，截至2016年，我國1547家上市公司中，采取了整合審計模式的有1523家，所占比例達(dá)到98.45%。整合審計模式并不破壞原有的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的原有體系，只是對二者現(xiàn)有的資源、思路進行整合，拆繁留精，實現(xiàn)資源共享，提高審計效率、減少審計風(fēng)險、保證審計效果。此種審計模式已經(jīng)越來越受到會計師事務(wù)所和企業(yè)的廣泛關(guān)注與認(rèn)可。但是，在實際開展整合審計的過程中尚需進一步設(shè)計審計流程，以保證整合審計的有效進行。

1 整合審計的可行性分析

1.1 兩種審計的目標(biāo)具有一致性

內(nèi)部控制審計，是要在確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)安全性、完整性和確認(rèn)企業(yè)財務(wù)管理狀況有效性的基礎(chǔ)上，評價企業(yè)內(nèi)部控制的情況；財務(wù)報表審計是要對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的真實性和公允性發(fā)表意見。兩者都最終服務(wù)于股東、債權(quán)人和監(jiān)督部門等相關(guān)的信息使用者，兩者的最后目標(biāo)都是為了報告使用者提供高質(zhì)量的審計報告，為了提高企業(yè)的整體利益和發(fā)展水平。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在審計功能上的共同點和在審計步驟上的共性為實現(xiàn)整合審計提供了基礎(chǔ)性的條件。

1.2 兩種審計采用的模式基本相同

在內(nèi)部控制審計中，主要采用“風(fēng)險導(dǎo)向”的模式，按照公司層面—公司賬戶—相關(guān)的業(yè)務(wù)流程這樣“自上而下”的順序進行審計。在財務(wù)報表審計中也是以風(fēng)險為導(dǎo)向為基礎(chǔ)，按照初步評估被審計單位的審計風(fēng)險—劃分風(fēng)險等級—判斷重大錯報的風(fēng)險—確定審計程序的順序進行審計。不難看出，兩種審計都是以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)的，采用自上而下的審計模式，這為整合審計的實施提供了審計模式上的可行性。

1.3 兩種審計實施的程序有重合性

在進行內(nèi)部控制審計時，審計人員需要在了解企業(yè)基本狀況的基礎(chǔ)上進行風(fēng)險評估，再進行控制測試獲取審計證據(jù)，進而評價被審計單位內(nèi)部控制的有效性。在財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估的實施也要在了解被審計單位及其內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進行。可以說，在審計程序上，兩種審計存在一定的重合性，而兩種審計獲得的證據(jù)和結(jié)果也可以用于相互補充和相互印證。因此，整合審計可以對兩種審計中相同的審計程序加以利用，避免重復(fù)性的工作。

2 整合審計對審計費用的影響

審計費用是會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)過程所收取的費用。審計費用是影響審計人員的獨立性和審計質(zhì)量的重要因素。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，審計收費的影響因素主要包括審計成本和審計風(fēng)險。而被審計單位的規(guī)模、企業(yè)內(nèi)部控制的復(fù)雜程度、內(nèi)部控制質(zhì)量、事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的人工成本等項目都是影響會計師事務(wù)所審計成本的因素。例如，審計范圍將隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)流程的加大而擴大，審計費用將會隨著審計時間和審計范圍的加大而提高。與此同時，企業(yè)的經(jīng)營復(fù)雜程度高，內(nèi)控系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜度就會增加，這樣就需要聘請更高水平的審計人員以保證審計風(fēng)險能夠被控制在可接受范圍內(nèi)，這樣審計成本就會加大。

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷胂拢梢酝ㄟ^對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合，審計人員可以提高對風(fēng)險點的認(rèn)識，加強把控，進而使得審計資源得到節(jié)約，審計費用得到減低。例如，整合審計執(zhí)行過程中，審計人員可以通過內(nèi)控審計工作對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行和維護方面有一個基本的了解，在此過程中收集的證據(jù)可以在財務(wù)報表審計中使用或用于驗證，進而減少審計成本，提升審計效率。

此外，審計人員通過內(nèi)部控制審計能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險點得到更清晰的認(rèn)識，這將對提高提高財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估的可靠性提供幫助。而注冊會計師對被審計單位的風(fēng)險評估評價的越充分，就會使審計中的資源配置越合理和有效，進而降低審計費用。具體而言，提高了風(fēng)險評估的可靠性，將使審計資源的投放更加科學(xué)合理，從而節(jié)約到無效資源的支出，指導(dǎo)項目組在不同風(fēng)險點合理分配人員力量，將專業(yè)勝任能力更強的審計人員安排到高風(fēng)險領(lǐng)域，將專家安排到必要的項目，合理使用審計人員，進而減低審計費用。

3 整合審計流程體系的重構(gòu)

3.1 整合審計準(zhǔn)備階段

一是初步業(yè)務(wù)活動的確定。在進行審計之前，接受審計任務(wù)的事務(wù)所和被審計的企業(yè)首先要對審計業(yè)務(wù)活動約定內(nèi)容達(dá)成一致意見，通過對接，再審計之前確立審計目標(biāo)、確定審計費用、劃出審計范圍，并且將內(nèi)部控制固有局限性、雙方責(zé)任和溝通形式達(dá)成協(xié)議，在雙方都無歧義的情況下簽訂委托協(xié)議。二是迅速組建審計小組。審計項目小組的組建是整個審計活動的前提，審計小組成功的組建可以為高質(zhì)量地完成審計工作打下良好的基礎(chǔ)。事務(wù)所可以從降低成本和整合資源的角度考慮，調(diào)出一組人員同時執(zhí)行財務(wù)審計和內(nèi)部控制審計，這就要求審計人員有比較全面和扎實的業(yè)務(wù)水平，能同時滿足兩種審計的要求。事務(wù)所還可選擇由兩組人員分別進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，這種情況下，需要對審計人員進行合理分工并保證其充分溝通，實現(xiàn)資源、信息共享。三是整合審計計劃。在計劃審計工作時，審計人員應(yīng)當(dāng)明確使用者對審計信息的需求程度以及自身對企業(yè)狀況的基本了解程度，根據(jù)自身的審計工作經(jīng)驗和執(zhí)業(yè)判斷來定義計劃的重要性水平。同時，要確保對兩種審計所掌握的重要性水平應(yīng)當(dāng)是一致的。這是兩種審計能夠整合的前提條件之一；此外，審計小組在詳細(xì)了解被審對象的基礎(chǔ)上，對于設(shè)有內(nèi)審部門的企業(yè)應(yīng)充分借鑒該企業(yè)內(nèi)部審計信息，節(jié)約審計資源，提高審計效率。

3.2 整合審計實施階段

3.2.1 首先進行風(fēng)險評估

風(fēng)險評估程序是整合審計活動的開始在整個審計流程中占有很重要的地位，是整合審計的關(guān)鍵點。在整合審計的風(fēng)險評估中，審計人員應(yīng)充分考查和分析了解企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境，被審計單位的性質(zhì)及其會計政策的選擇和運用，被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險以及被審計單位是否存在內(nèi)部控制等詳細(xì)信息。在充分掌握信息的基礎(chǔ)上，對企業(yè)的總體風(fēng)險進行評估。此階段決定著審計資源的后續(xù)分配，應(yīng)當(dāng)向高風(fēng)險領(lǐng)域有適當(dāng)?shù)膬A斜，進而為確定進一步審計程序做好后續(xù)準(zhǔn)備。

3.2.2 進行擬測試程序

在審計人員對企業(yè)的整體風(fēng)險狀況有了初步了解之后，可以針對企業(yè)層面的控制、重要賬戶、列報錯誤來源及認(rèn)定等作出鑒別，為后續(xù)的審計工作指明方向。企業(yè)層面的識別工作一般包括以下內(nèi)容：與環(huán)境有關(guān)的控制；針對管理層的特殊的控制；公司的風(fēng)險評估過程及監(jiān)控經(jīng)營成果的控制，公司期末財務(wù)報售流程的控制以及控制風(fēng)險的相關(guān)政策等。審計人員在結(jié)合詢問、觀察等方法的基礎(chǔ)上對以上各環(huán)節(jié)進行一一識別驗證、分解和測試，而后理清思路，依據(jù)得到的信息對有可能成為內(nèi)部控制結(jié)果產(chǎn)生重要影響的控制進行測試。

3.2.3 進行實質(zhì)性程序

實質(zhì)性程序是財務(wù)報表審計中必須進行的環(huán)節(jié)，包括實質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測試。在整合審計中，審計人員應(yīng)根據(jù)風(fēng)險評估和控制測試的結(jié)果來決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、范圍和時間。此外，注冊會計師還可以將實質(zhì)性分析取得的信息與內(nèi)部控制審計取得的信息用于相互驗證。審計人員在實施實質(zhì)性程序之后，還需探討是否存在內(nèi)部控制的遺漏問題。而在發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題之后，審計人員需要利用定量和定性的方法確定具體數(shù)量和影響程度，并利用財務(wù)報表審計中獲取的信息進行準(zhǔn)確性方面的驗證。

3.3 評價內(nèi)控缺陷階段

針對內(nèi)控缺陷導(dǎo)致的錯報問題，注冊會計師可以從定性和定量方面進行評估：一是考慮報表列示金額的準(zhǔn)確性是否會受到內(nèi)控缺陷程度的影響；二是相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項目對損失或者舞弊造成的影響程度；三是確定數(shù)據(jù)時的主觀性、復(fù)雜性和判斷程度，以及缺陷未來的可能后果。

3.4 審計報告階段

審計報告階段包括提出審計意見和出具審計報告。發(fā)表審計意見階段，注冊會計師需要對審計的證據(jù)及發(fā)現(xiàn)的差異給予總結(jié)，出具審計意見，完成初步審計。在整合審計中，主要是對審計的業(yè)務(wù)流程予以整合，但由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在工作內(nèi)容和結(jié)果中的差異較大，使得出具整合審計報告存在較大困難。在整合審計中注冊會計師可以對出具報告的形式進行自由選擇，可以是獨立報告也可是合并報告，但考慮到整合報告的復(fù)雜性，注冊會計師最終一般選擇分別編制財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩份報告。

4 提高整合審計水平的建議

4.1 加強制度建設(shè)，強化規(guī)范引導(dǎo)

結(jié)合我國經(jīng)濟社會的發(fā)展情況和審計工作的實際需要，應(yīng)盡快完善整合審計的理論體系，制定并出臺相關(guān)的準(zhǔn)則和法律制度，建立一套針對整合審計模式的操作規(guī)范，明確整合審計的具體流程、步驟和方法，對整合審計操作層面給予具體化的指導(dǎo)，以便于注冊會計師在實施整合審計的過程中更好地開展工作。

4.2 加強整合審計人才的培養(yǎng)

事務(wù)所應(yīng)積極增強審計專業(yè)人員的能力素質(zhì)培養(yǎng)，合理的安排時間加強從業(yè)人員審計業(yè)務(wù)有關(guān)的專業(yè)化培訓(xùn)，拓寬并提高注冊會計師現(xiàn)有知識庫的擴增與儲備，提高注冊會計師的業(yè)務(wù)水平能力，通過不斷學(xué)習(xí)與交流，加深審計人員對內(nèi)部審計的重視與了解，使得審計人員從審計理念、審計思路、審計流程、職業(yè)道德素養(yǎng)等多方面完成由單獨審計向整合審計的過渡，整合審計的實施效果才能真正體現(xiàn)。

4.3 加大推廣，加強監(jiān)督管理

加大對整合審計的推廣力度，通過相關(guān)政府部門和事務(wù)所來對整合審計的理念、模式、方法和優(yōu)點進行積極宣傳，積極采取措施普及整合審計知識，提升全社會對整合審計的認(rèn)知。同時，積極構(gòu)建整合審計信息技術(shù)系統(tǒng)，充分利用信息化的技術(shù)和手段開展整合審計工作。