肖玲歐玲

（作者單位：湖南人文科技學(xué)院商學(xué)院）

審計報告是注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表合法性和公允性發(fā)表意見的一份鑒證報告，它與財務(wù)報表使用者的決策密切相關(guān)。一直以來，標(biāo)準(zhǔn)的審計報告模式格式基本固定，關(guān)于被審計單位的個性化信息較少，信息含量不足，嚴(yán)重制約著審計功能的發(fā)揮。在此背景下，國際審計準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年對審計報告準(zhǔn)則做出重大改進(jìn)，我國財政部也于2016年12月印發(fā)了12項中國注冊會計師審計準(zhǔn)則。其中，最具亮點(diǎn)的一條《在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》，要求注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，將對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項確定為關(guān)鍵審計事項，寫進(jìn)上市公司的審計報告中。以此來提升已執(zhí)行審計工作的透明度，進(jìn)而提高審計報告的決策相關(guān)性和有用性。新審計報告準(zhǔn)則于2017年1月1日起在A+H股上市公司試點(diǎn)，自2018年1月1日起在上市公司的審計業(yè)務(wù)中全面執(zhí)行。

一、2017年度房地產(chǎn)行業(yè)審計報告基本情況

從2017年度房地產(chǎn)行業(yè)的審計報告中可出看出：房地產(chǎn)業(yè)涉及129家上市公司（以中國證監(jiān)會最近發(fā)布的2018年第二季度上市公司行業(yè)分類情況為準(zhǔn)），由33家具有證券資格的會計師事務(wù)所出具審計報告。其中有15家由“四大”所審計（普華永道中天6家，德勤華永5家，安永華明3家，畢馬威華振1家），占比11.63%。在全面實施新審計準(zhǔn)則的情況下，房地產(chǎn)業(yè)129份財務(wù)報表審計報告中，有3份帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計意見，3份保留意見，1份無法表示意見（*ST天業(yè)）。

二、關(guān)鍵審計事項的確定

關(guān)鍵審計事項是指根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師確定的在當(dāng)期財務(wù)報表審計中最重要的事項。將關(guān)鍵審計事項寫進(jìn)審計報告，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平提出了更高的要求。而究竟將哪些事項確定為關(guān)鍵審計事項，又如何在審計報告中描述這些關(guān)鍵審計事項，以提高審計報告質(zhì)量，主要依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，沒有絕對的標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則實施不久，各會計師事務(wù)所對此都還在摸索階段。通過查閱多家上市公司的審計報告，我們發(fā)現(xiàn)，處于同一行業(yè)的上市公司，在確定關(guān)鍵審計事項時，具有一定的同質(zhì)性。在此，我們選擇了房地產(chǎn)行業(yè)作為研究重點(diǎn)。

從2017年度我國房地產(chǎn)行業(yè)上市公司審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項來看，主要集中在存貨的可變現(xiàn)凈值的評估，房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，土地增值稅的計提等方面，具有明顯的行業(yè)特征。披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量一般為2-3項，也有披露數(shù)量較多的企業(yè)，比如說由立信會計師事務(wù)所審計的泛?？毓桑读?項關(guān)鍵審計事項，分別為收入確認(rèn)風(fēng)險、金融資產(chǎn)公允價值的期末估計、土地增值稅的估計、房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的成本預(yù)估、商譽(yù)減值評估。而其中原因是泛?？毓蔀榭缧袠I(yè)經(jīng)營的企業(yè)，主要業(yè)務(wù)除了房地產(chǎn)業(yè)務(wù)（房地產(chǎn)開發(fā)收入占比46.41%）外，還有金融等領(lǐng)域。

三、關(guān)鍵審計事項的描述

關(guān)鍵審計事項在審計報告中需要單獨(dú)設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項”為標(biāo)題，包含引言和具體關(guān)鍵審計事項描述兩部分。對于具體審計事項的描述，注冊會計師需從兩個方面來展開：（1）該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的理由；（2）注冊會計師的應(yīng)對方式。

（一）該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的理由

以保利地產(chǎn)為例，注冊會計師確定了三項需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項。分別為存貨的可變現(xiàn)凈值的評估、土地增值稅的計提、收入確認(rèn)。其房地產(chǎn)開發(fā)項目收入占營業(yè)收入總額的93.96%，其開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品占總資產(chǎn)的63.04%，具有明顯的行業(yè)代表性。

1.存貨的可變現(xiàn)凈值的評估。2017年度，保利地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品等（統(tǒng)稱“存貨”）總金額為人民幣43，903，961.06 萬元，占保利地產(chǎn)總資產(chǎn)的 63.04%，估計開發(fā)成本及各開發(fā)項目的未來售價涉及固有風(fēng)險，以及計算可變現(xiàn)凈值使用的估計和判斷中存在管理層偏向的風(fēng)險。

2.土地增值稅的計提。保利地產(chǎn)應(yīng)繳納的主要稅項之一為土地增值稅，土地增值稅的計提對合并財務(wù)報表非常重要，且管理層做出估計時的判斷包括對相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)和實務(wù)做法的理解等考慮要素。

3.收入確認(rèn)。2017年度，保利地產(chǎn)的房地產(chǎn)開發(fā)項目收入為人民幣13，746，339.81萬元，占保利地產(chǎn)2017年度營業(yè)收入總額的93.96%。房地產(chǎn)開發(fā)項目的收入對保利地產(chǎn)非常重要，單個房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售收入確認(rèn)上的細(xì)小錯誤匯總起來可能對保利地產(chǎn)的利潤產(chǎn)生重大影響。

（二）注冊會計師的應(yīng)對方式

保利地產(chǎn)的審計報告中針對每一關(guān)鍵審計事項都提出了對應(yīng)的審計應(yīng)對程序。具體從以下幾方面展開：（1）了解、評價和測試相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計及運(yùn)行有效性，主要包括：與編制和監(jiān)督管理預(yù)算及預(yù)測各存貨項目的建造和其他成本相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制；與計量預(yù)計的土地增值稅相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制；與房地產(chǎn)開發(fā)項目的收入確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制。（2）采用抽樣方式進(jìn)行觀察、詢問、檢查：在抽樣的基礎(chǔ)上對存貨項目進(jìn)行實地觀察；抽樣檢查銷售合同、竣工備案表及可以證明房產(chǎn)已交付的支持性文件，以評價相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否符合公司的收入政策；抽樣檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷售合同、竣工備案表及可以證明房產(chǎn)已交付的支持性文件，以評價相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)。（3）評價管理層所采用的關(guān)鍵估計和假設(shè)：包括與平均凈售價有關(guān)的關(guān)鍵估計和假設(shè)；土地增值稅的計提以及管理層對預(yù)計銷售房產(chǎn)取得的收入及可扣除成本費(fèi)用金額的估計等。同時還執(zhí)行了重新計算、分析程序等，評估管理層預(yù)算的準(zhǔn)確性和預(yù)測過程。

總的來說，關(guān)鍵審計事項的披露，能讓上市公司財務(wù)信息使用者深入了解注冊會計師在審計過程中的重要事項，增強(qiáng)審計信息的透明度，提高審計報告的決策相關(guān)性和有用性。