路俐 甘肅祁連山水泥集團(tuán)股份有限公司

一、引言

近日，上市公司康美藥業(yè)299億元貨幣資金蒸發(fā)事件，是近年來比較罕見的財(cái)務(wù)造假事件，加上近期暴雷的三安光電，86億預(yù)付款疑云重重；金亞科技涉嫌欺詐發(fā)行股票，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)重大差錯(cuò)，貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等九大財(cái)務(wù)指標(biāo)合計(jì)調(diào)整接近12億元；上市公司的誠信問題再度引起市場(chǎng)關(guān)注。這些重大事件的發(fā)生與上市公司內(nèi)部控制體系不完善或存在缺陷等密切相關(guān)，才會(huì)出現(xiàn)欺騙投資者和社會(huì)公眾現(xiàn)象。因此，通過法律、法規(guī)和制度進(jìn)一步強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控制，在上市公司發(fā)展過程中具有至關(guān)重要的作用。

二、內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀

（一）管理層缺乏內(nèi)控意識(shí)，串通舞弊，使內(nèi)部控制流于形式

上市公司內(nèi)部把控問題，較為明顯地表明在公司治理不健全的情況下，內(nèi)部控制減弱，部分負(fù)責(zé)人凌駕于內(nèi)部控制之上，管理人員串通現(xiàn)象等層出不窮，某些高管人員，為了短期的利益，置法律與不顧，指示下屬偽造單據(jù)、挪用資金、操縱利潤(rùn)，披露不真實(shí)的數(shù)據(jù)等,說明內(nèi)部控制還只停留在表面層次，沒有從技術(shù)層面揭露虛假會(huì)計(jì)訊息和經(jīng)濟(jì)舞弊活動(dòng)，于是就導(dǎo)致從根源無法阻止上述活動(dòng)的產(chǎn)生，這與內(nèi)部控制的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)相背離。

管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，是其能否產(chǎn)生效果的關(guān)鍵。一些企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制制度認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為內(nèi)部控制制度嚴(yán)重阻礙了其發(fā)展的勁頭。許多上市公司在一股獨(dú)大的情況下，董事與經(jīng)理層人員高度重疊。如部分內(nèi)部機(jī)構(gòu)規(guī)劃不合理，權(quán)責(zé)布局不科學(xué)等，都可能造成機(jī)構(gòu)冗余，職能交叉或者缺位，運(yùn)轉(zhuǎn)效率不高。在這種狀況下，要想通過內(nèi)部控制框架，達(dá)到通過董事會(huì)控制經(jīng)理層的目的是難以實(shí)現(xiàn)的，因而會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制流于形式。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行力欠缺

我國(guó)現(xiàn)有內(nèi)部控制，只注重制度文字的編寫環(huán)節(jié)，忽略了如何實(shí)施、判斷和報(bào)告制度的執(zhí)行情況，內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷的有效性等。內(nèi)控制度在管理實(shí)踐中甚至被束之高閣，無人問津。也使內(nèi)部控制制度流于形式。在具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)辦理過程中，由于時(shí)間倉促、人員少、審批人員出差、等原因，越權(quán)審批、缺部門辦理業(yè)務(wù)時(shí)有發(fā)生 ，不相容崗位相分離等原則未嚴(yán)格執(zhí)行，也使內(nèi)控制度喪失了其應(yīng)有的重要程度和專業(yè)程度，造成內(nèi)部控制操作效率低下。

（三）內(nèi)部審計(jì)職能不強(qiáng)

內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制機(jī)制執(zhí)行的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。上市公司內(nèi)審部門雖然在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，但企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)也只是眾多企業(yè)內(nèi)部單位中的一個(gè)，內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性，缺乏有效的審計(jì)手段等，監(jiān)督不到位導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督效能的減弱。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)失效

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)指明了一定的標(biāo)準(zhǔn)，把內(nèi)部控制審計(jì)列定成為：會(huì)計(jì)事務(wù)所接受委托，對(duì)指定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制規(guī)劃以及運(yùn)轉(zhuǎn)的高效程度予以審計(jì)。上述康美藥業(yè)在近期發(fā)布會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正說明，稱2018年度以前營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付方面存在賬實(shí)不符情況，其中貨幣資金多記299.44億元，營(yíng)業(yè)收入多記88.98億元，營(yíng)業(yè)成本多記76.62億元。其外部審計(jì)中介機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會(huì)計(jì)事務(wù)所難辭其咎，該所已連續(xù)審計(jì)康美藥業(yè)19年，勢(shì)必其獨(dú)立性會(huì)大打折扣，審計(jì)師職業(yè)操守值得質(zhì)疑，內(nèi)部控制失去效能。

（五）內(nèi)部控制審查內(nèi)容和方法不完備

內(nèi)部控制審計(jì)主要是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)組織內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)行為。內(nèi)部控制務(wù)必要從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)測(cè)、控制行為、信息與對(duì)接、內(nèi)部監(jiān)控等五個(gè)要素著入。但是，部分企業(yè)內(nèi)控審查的內(nèi)容及方法標(biāo)準(zhǔn)不一，檢查不全面，制度設(shè)計(jì)及運(yùn)行均存在缺陷。

三、內(nèi)控失控及財(cái)務(wù)造假的對(duì)策

（一）完善法人治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化董事會(huì)在法人治理結(jié)構(gòu)中的核心地位

公司應(yīng)該按照《公司法》、《證券法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》等相關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)定的要求，建立較為完善的法人治理結(jié)構(gòu)。董事會(huì)務(wù)必要對(duì)公司內(nèi)部控制的構(gòu)建、優(yōu)化和完備程度負(fù)責(zé)。務(wù)必明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等在決議、操作、監(jiān)控等層面的責(zé)任權(quán)限，各司其職、各負(fù)其責(zé)，確保決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制，避免機(jī)構(gòu)設(shè)置形同虛設(shè)。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，提升管理者和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)企業(yè)文化建構(gòu)

強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的工作，提升內(nèi)部審計(jì)的作用，確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)配置、人員安排以及工作的獨(dú)立地位。內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部監(jiān)控核驗(yàn)過程中糾查出的內(nèi)控漏洞，務(wù)必要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的流程，上呈董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)或經(jīng)理層報(bào)告內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)展?fàn)顩r和現(xiàn)存的問題等。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，人才是重要的資源。尤其是管理者和會(huì)計(jì)人員對(duì)內(nèi)控的執(zhí)行和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的安全完整，有著不可替代的作用。企業(yè)務(wù)必按照人力資源能力框架標(biāo)準(zhǔn)，明晰每一個(gè)工作的責(zé)任權(quán)限、任職要求和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，按照德才兼?zhèn)?、以德為先和公正的?zhǔn)則，經(jīng)由公開招聘等多種形式選拔高水平的管理人才，著重考察選聘對(duì)象的價(jià)值觀以及責(zé)任觀念。董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他高級(jí)管理工作者也需要在企業(yè)文化建構(gòu)的過程中起到帶頭模范效用，同自身的高素質(zhì)以及踏實(shí)肯干的優(yōu)良作風(fēng)，去感染整個(gè)公司，一同構(gòu)建積極有活力的企業(yè)文化環(huán)境；提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)自身業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。“打鐵還需自身硬”，只有自身業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬，才能抵制不合理授意及要求，主動(dòng)規(guī)避做假賬的法律風(fēng)險(xiǎn)。樹立誠實(shí)守信的經(jīng)營(yíng)理念，保護(hù)領(lǐng)導(dǎo)和自身。

（三）建立健全不相容職務(wù)分離控制制度。

不相容職務(wù)通常涵括：授權(quán)批準(zhǔn)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會(huì)計(jì)登記、會(huì)計(jì)登記與財(cái)產(chǎn)儲(chǔ)存、業(yè)務(wù)經(jīng)辦以及稽核查驗(yàn)等。不相容職務(wù)分離的中心是“內(nèi)部牽制”，首先務(wù)必要明確何種崗位和職務(wù)是無法相容的；其次要確定每一個(gè)機(jī)構(gòu)中崗位的責(zé)任權(quán)限，讓不相容崗位能夠彼此地監(jiān)督、彼此制約，構(gòu)成高效的制衡模式。由于人力資源的約束等不能實(shí)現(xiàn)不相容崗位相分離的，企業(yè)務(wù)必要運(yùn)用抽查交易文檔、定期資產(chǎn)盤點(diǎn)等方式來控制。

（四）建立健全授權(quán)審批控制機(jī)制。

授權(quán)審批制度需要企業(yè)構(gòu)建好授權(quán)審批機(jī)制，編制日常性的授權(quán)權(quán)限指引，規(guī)范特別授權(quán)的范圍、權(quán)限、流程以及職責(zé)，嚴(yán)格把控好特別授權(quán)。對(duì)于重大決策、事項(xiàng)和人事任免及大額資金支付項(xiàng)目（即“三重一大”）等，企業(yè)務(wù)必要根據(jù)指定的權(quán)限和流程進(jìn)行集體決策審批或者聯(lián)簽，任何個(gè)人都不能單獨(dú)開展決議工作或擅自更改集體得出的決議結(jié)果。各業(yè)務(wù)管理人員在權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)與承擔(dān)責(zé)任，層層落實(shí)責(zé)任、層層把關(guān)，避免審批權(quán)限濫用和舞弊行為的發(fā)生。

（五）建立懲罰獎(jiǎng)勵(lì)等問責(zé)機(jī)制

制度只有依靠相應(yīng)的懲罰機(jī)制才能被有效執(zhí)行。內(nèi)控制度中應(yīng)該建立嚴(yán)格科學(xué)的問責(zé)制度，讓違反制度、不遵守制度的人得到應(yīng)有的懲戒，建立違規(guī)問責(zé)機(jī)制，起到警示他人的效果；將大力提高內(nèi)部控制制度落實(shí)的廣度、深度和效果。讓制度控制人，而不是“人控”。

（六）建立反舞弊機(jī)制

企業(yè)務(wù)必要構(gòu)建反舞弊機(jī)制，秉持懲防兼具、重在防御的準(zhǔn)則，明晰反舞弊工作的關(guān)鍵板塊、重要環(huán)節(jié)以及相關(guān)機(jī)構(gòu)在反舞弊任務(wù)中的責(zé)任權(quán)限，逐漸優(yōu)化舞弊案件的舉報(bào)、調(diào)研、解決、上報(bào)以及補(bǔ)救的整體程序。同時(shí)要建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，并及時(shí)傳達(dá)至全體員工。

（七）完善信息對(duì)接系統(tǒng)

信息對(duì)接是企業(yè)準(zhǔn)時(shí)、精準(zhǔn)地搜集、傳輸以及內(nèi)部控制有關(guān)的訊息，保證信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)和外部之間可以高效傳輸，是開展內(nèi)部控制的關(guān)鍵基礎(chǔ)。構(gòu)建信息對(duì)接制度，讓內(nèi)部控制有關(guān)的訊息在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)管控層級(jí)、責(zé)任部門、業(yè)務(wù)流程之間，以及企業(yè)和外部投資者、債權(quán)人等相關(guān)主體間予以對(duì)接和反饋。企業(yè)可以建立信息管理系統(tǒng)，可自行開發(fā)或購買ERP功能的管理系統(tǒng)，使各項(xiàng)業(yè)務(wù)能夠達(dá)到線上的快速、高效審批，形成閉環(huán)管理，形成自下而上報(bào)告重大信息的的審批流程，確保重要信息及時(shí)傳遞給董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層。同時(shí)建立開放、暢通的信息反饋渠道及平臺(tái)，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)采取相應(yīng)補(bǔ)救改進(jìn)措施。

四、結(jié)束語

我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期，要使上市公司規(guī)范運(yùn)作，加強(qiáng)公司內(nèi)部控制是重點(diǎn)。在企業(yè)未來的發(fā)展進(jìn)程中，上市公司內(nèi)部控制的關(guān)鍵效用會(huì)得到越來越突出的體現(xiàn)。因此，切實(shí)加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部控制，讓其起到應(yīng)有的效用，一定會(huì)有助于現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建和完善，推動(dòng)公司治理結(jié)構(gòu)健全，高效地防止上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)漏洞，杜絕上市公司會(huì)計(jì)造假，確保股東和投資者的正當(dāng)權(quán)益不受損害，保障和促進(jìn)上市公司的規(guī)范運(yùn)行。