李玉桂 遼寧科技學院

高校自2019年1月1日起按新政府會計制度要求對基本建設投資納入“大帳”統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬。由于不同部門需要基本建設投資財務信息，口徑不一致，另也沒有與新制度相適應的高校基建會計制度，因此在實賤遇到了一些值得商榷的問題。如何科學的進行基本建設會計核算，為各方面及時提供準確的財務數(shù)據(jù)，筆者以高校建設項目會計核算實務操作為基礎，對業(yè)務中遇到的一些問題作以下探討。

一、賬簿設置、憑證組卷

新政府會計制度要求高校將基本建設投資業(yè)務納入高校統(tǒng)一財務賬簿進行會計核算，不再單獨建賬，但應按項目單獨核算，并保證項目資料完整。實踐中，建設項目建設周期長、跨年度、涉及政府部門多。賬戶設置、憑證組卷，不僅要考慮會計核算的需要，還要考慮基建項目投資計劃、投資跟蹤統(tǒng)計、合同管理及竣工財務決算等信息需要。建設資金信息需從學校統(tǒng)一賬簿、憑證查詢、提取數(shù)據(jù)、對每一筆業(yè)務追溯和復核，增加會計工作量。為了及時準確地提供基本建設投資信息資料，可設置項目輔助賬，進行項目輔助核算，單獨反映建設項目資金來源與資金運用?；〞嫅{證及附件單獨裝訂成冊，建立基建會計憑證分冊，歸集基建會計資料。憑證編號與“大帳”統(tǒng)一。統(tǒng)一編號裝訂成冊的會計憑證卷宗里，只有基建會計憑證牽連憑證。

二、基建相關明細科目設置

（一）在建工程的明細科目

新政府會計制度對在建工程的明細科目“待攤投資”的具體核算內容已明確，但其中如項目建設管理費等按更為具體的費用項目進行明細核算沒有明確。費用項目二級、三級明細與竣工財務決算報告的“基本建設項目待攤投資明細表”、“基本建設項目建設單位管理費情況表”中項目不一致，編制竣工決算報告時費用項目金額填寫需對已入賬每筆業(yè)務進行辨別、歸集，重新梳理，分析提取數(shù)據(jù)。對此，可在按新制度設置二級明細科目的基礎上對“建筑安裝工程投資”按建設項目名稱設置三級科目，對“待攤投資”按“基本建設項目待攤投資明細表”中項目設置三級科目，對“建設單位管理費”按“基本建設項目建設單位管理費情況表”中項目設置四級科目。

（二）與基本建設核算相關的其他科目

新政府會計制度沒有要求在具體業(yè)務核算時將基建業(yè)務與其它經(jīng)濟業(yè)務區(qū)分開來進行明細核算，只要求應按工程項目單獨核算，保證項目資料完整。實際操作中，如何按項目核算無從下手，沒有統(tǒng)一、具體的核算方法。不利于項目往來賬的核算、款項的申請、支出的控制和數(shù)據(jù)的提取。因此，對具體業(yè)務核算時，按基建業(yè)務和其它經(jīng)濟業(yè)務設置二級科目，再按資金來源渠道和支付方式設置三級科目。

三、待攤投資的分配

新政府會計制度堅持基本建設項目竣工財務決算原則，對工程發(fā)生的待攤費用在轉固時分攤于“建筑工程”、“需安裝工程”、“設備投資”。目前，主管部門不要求高等學校對待攤投資費用分攤于“設備投資”?！靶璋惭b的設備投資”的安裝成本直接計入“設備投資”，不計入“建筑安裝工程投資―安裝工程”。 待攤費用只攤于“建筑工程”與“安裝工程”。如果按新制度規(guī)定進行攤銷，則設備投資的成本在原設備價值（含安裝費）基礎上增加分攤的費用，導致竣工財務決算報告的“基本建設項目待攤投資明細表”無法填寫。相應地“基本建設項目概況表”、“基本建設項目竣工財務決算表（建竣工02表）”等與“基本建設項目待攤投資明細表”之間勾稽關系無從對應。因此，筆者認為，竣工財務決算時，待攤費用攤銷于建筑工程和安裝工程或修訂完善竣工財務管理制度。

四、“在建工程”轉固

新政府會計制度對轉固規(guī)定：（1）“在建工程”科目：工程竣工辦妥竣工驗收手續(xù)交付使用時按建筑安裝工程投資成本（含分攤的待攤投資費用）借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“在建工程（建筑安裝工程投資）”；（2）“固定資產(chǎn)”科目：自行建造的固定資產(chǎn)交付使用時，按照在建工程成本借記“固定資產(chǎn)”、貸記“在建工程”科目。對于交付使用但未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，按估計價值入賬，待辦完竣工決算手續(xù)后再按實際成本調整原來的暫估價值。實務中，竣工財務決算滯后于交付使用和竣工驗收，且在交付使用日與竣工決算日期間發(fā)生的工程建設費用支出記入在建工程成本，轉固入賬日為竣工財務決算日，另轉固入賬時，工程項目款的掛帳通常沒有取得發(fā)票。

以竣工決算日轉固，理由是：（1）記入在建工程的實際成本與竣工財務決算批復的在建工程轉固成本不一定相等，多數(shù)情況下前者大于后者；（2）一次性工程項目款掛賬、折舊提取，不存在對項目款掛賬、折舊的調整，利于轉固資產(chǎn)狀況的掌握和報表的編制；（3）竣工財務決算日之前發(fā)生的項目費用可全部記入項目“在建工程”科目。如果在交付使用日以暫估價轉固，則從交付使用日起至竣工財務決算日止期間發(fā)生的費用不能記入“在建工程”科目，需調整暫估價及其他相應科目金額；（4）清理、核實了工程項目往來業(yè)務款項，轉固入賬一次，不發(fā)生按暫估價入賬按實際成本調賬的工作事情。尤其是往來業(yè)務單位、資產(chǎn)種類數(shù)量多的建設項目。

另外，對轉固時沒取得的發(fā)票，在應付款備查簿設置發(fā)票情況專欄，登記、記錄應開發(fā)票、已開發(fā)票、尚欠發(fā)票金額，以后辦理業(yè)務時索齊發(fā)票。

五、林木轉固的核算

新政府會計制度規(guī)定，單位為工程建設發(fā)生的林木購置支出按實際發(fā)生金額記入“在建工程（其他投資）”科目，工程完工交付使用時，按其實際成本借記“固定資產(chǎn)”、貸記“在建工程（其他投資）”。新政府會計制度延用了《高等學校財務制度》（財政[2012]488號）規(guī)定，將動植物納入固定資產(chǎn)核算的范圍，但沒有具體詳盡的核算制度。實務中，工程建設中發(fā)生的林木列入配套工程，竣工財務決算時攤入建筑安裝工程成本，最終記入房屋、構筑物價值中，會計核算沒把林木購置支出記入“在建工程（其他投資）”，決算轉固也就沒把林木作為固定資產(chǎn)―動植物轉固入賬，不符合會計制度的要求。實務中這樣核算的原因是對林木資產(chǎn)的核算，沒有可供使用的標準、準則、制度和規(guī)范，工程結算沒有可供使用的、詳盡的計價依據(jù)。因此，要符合會計制度的要求，應出臺有關林木核算的具體制度、準則。同時，工程建設應把林木作為獨立分項工程進行細化結算，編制林木購置、栽培、養(yǎng)護的獨立結算報告，反映林木的相關參數(shù)。筆者建議，對于單位價值較低的多年生草本性植物和灌木記入“待攤投資”；對于單位價值較高的植株、名貴樹木及符合核算價值標準的林木記入“在建工程（其他投資）”科目。

六、已發(fā)生但竣工決算不予轉固的支出

實務中建設項目按《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）規(guī)定，竣工決算時審查費用支出是否合理。按主管部門批復的價值轉固，不合理的支出，不能記入轉固資產(chǎn)的價值。而新政府會計制度對于竣工財務決算時是否還執(zhí)行財建[2016]503號文件規(guī)定及相關賬務處理沒有明確的規(guī)定。因此，新制度下，對于不予批準轉固的費用支出可這樣處理：取得過失人或保險公司賠償?shù)?，借記“銀行存款”等科目、貸記“在建工程”；無法取得賠償?shù)?，報主管部門、財政部門、資產(chǎn)管理部門批準處置的，借記“資產(chǎn)處置費用”、貸記“在建工程”。

七、財務信息披露

新政府會計制度中基本建設項目通過“在建工程”科目在“資產(chǎn)負責表”中總體反映。會計報表附注―會計報表重要事項說明只披露當期“在建工程”科目金額的增減變動，期初、期末余額。從其報表及附注無法獲取基本建設項目的資金來源構成、資金到位及資金使用情況。對于具體項目的進度執(zhí)行、工程款的支付等涉及財務管理方面的明細信息也沒有反映。實務中，建設項目的資金情況等財務數(shù)據(jù)對工程計劃、建設進度、結算審計、竣工財務決算編制等尤為重要。鑒于此，筆者認為，會計報表附注可增加內容：設置基建投資表，反映建設項目自開始建設起到本年末止項目資金來源及投資支出情況；決算年度，披露當年批復的建設項目竣工財務決算報告。

結束語：總之，隨著政府會計制度的實施，在實踐中繼續(xù)探索高?；〞嫼怂愫团兜乃悸泛头椒?，以期適應基建業(yè)務過程和成本核算，滿足項目的數(shù)據(jù)統(tǒng)計和信息披露需要。