《政府會計準(zhǔn)則》及相關(guān)具體準(zhǔn)則和制度的出臺，對政府及相關(guān)主體規(guī)范化生成與報告全面的經(jīng)濟(jì)活動信息提供了制度保障，不僅促進(jìn)了政府財政經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的相關(guān)政策的完善與有效落實(shí)，而且引發(fā)了政治、經(jīng)濟(jì)和社會管理價值觀的調(diào)整與貫徹，政府會計理論研究是會計問題，更是經(jīng)濟(jì)問題和管理問題，還是政治問題和社會問題。因此，2018年度的政府會計理論研究呈現(xiàn)出如下特點(diǎn)：（1）跨學(xué)科的理論研究仍然綻放活力。將政府會計理論研究與政府資金管理理念和行為、與公共管理政策和經(jīng)濟(jì)學(xué)政策相結(jié)合，在學(xué)科融合中創(chuàng)新政府會計理論。（2）以大會計學(xué)科的理論涵蓋研究會計問題、財務(wù)管理問題和審計問題的視野逐漸開闊，政府會計理論研究逐步向體系化靠攏。（3）對政府財務(wù)會計要素的理論研究呈現(xiàn)出深入探究的新趨勢。特別是對負(fù)債、資產(chǎn)和成本的會計理論與實(shí)踐研究在政府受托責(zé)任和績效評價的大背景下，在政府治理與合作發(fā)展的趨勢中愈發(fā)受到學(xué)者們的青睞。（4）受政府會計制度2019年將正式施行的政策影響，政府審計的理論研究近幾年蓬勃發(fā)展，2018年度有關(guān)于政府審計的研究文章不僅數(shù)量多，而且研究視角和涉獵領(lǐng)域都呈現(xiàn)出多元化的特點(diǎn)。因此，2018年度的理論研究綜述就將呈現(xiàn)這些研究特點(diǎn)中的主要觀點(diǎn)。

一、跨學(xué)科政府會計理論研究

政府會計理論研究受經(jīng)濟(jì)、政治、文化、歷史等諸多復(fù)雜因素的交叉影響，必然涉及到多個學(xué)科乃至跨學(xué)科的研究，基于政府會計理論研究的這一特征，一些學(xué)者從多學(xué)科視角展開對政府會計理論的研究，主要包括以下幾個方面：

1.基于財政學(xué)視角的政府會計理論研究

隨著2015年我國新預(yù)算法的實(shí)施，我國政府預(yù)算信息的公開力度逐漸加大，結(jié)合政府財政透明度以完善預(yù)算管理制度的研究更為多元和深入。有學(xué)者以我國2015—2016年間發(fā)行的地方政府債券全樣本對地方政府信息披露質(zhì)量、信用評級與地方政府債券融資成本進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果表明：財政透明度提高能顯著降低地方政府債券融資成本，其中政府信用評級發(fā)揮了部分中介作用。從而說明政府信息披露質(zhì)量與信用評級結(jié)果在一定程度上會影響投資者對政府債券信用風(fēng)險的判斷，進(jìn)而影響地方政府債券融資成本。有學(xué)者針對我國政府預(yù)算編制與執(zhí)行過程中普遍存在棘輪效應(yīng)和財政預(yù)算軟約束的問題進(jìn)行分析，認(rèn)為棘輪效應(yīng)和財政預(yù)算軟約束是政府產(chǎn)權(quán)流通過程中產(chǎn)生的外部溢出效應(yīng)，根源在于監(jiān)督政府行為的信息缺失，提出政府會計作為反映政府行為的重要信息系統(tǒng)，可為政府部門之間的相互監(jiān)督提供信息來源，有效利用政府會計信息可以增強(qiáng)財政預(yù)算投資效益，健全政府財政預(yù)算績效機(jī)制，合理增加地方財政收入，并有利于財政預(yù)算管理行政法制化建設(shè)等，從而可以用于抑制棘輪效應(yīng)和削弱財政預(yù)算軟約束的負(fù)面影響，助力經(jīng)濟(jì)與社會的良性發(fā)展。有學(xué)者利用2012年上海財經(jīng)大學(xué)財政透明度項(xiàng)目組對31 省共868 個政府部門的預(yù)算公開情況進(jìn)行評估的信息，詳細(xì)探討了政治因素——官員晉升、部門權(quán)力強(qiáng)弱——對部門預(yù)算透明度得分的影響。研究結(jié)果表明：當(dāng)?shù)胤皆诮?jīng)濟(jì)增長率低、官員在晉升競爭中處于劣勢時會提高地方的預(yù)算透明度得分，公布預(yù)算的部門數(shù)也越多；權(quán)力較弱的部門會提高部門本身的預(yù)算透明度得分。有學(xué)者構(gòu)建了不完全信息條件下的部門預(yù)算績效管理模型，分析了績效信息缺陷對財政、部門博弈策略的影響及導(dǎo)致的后果，提出了整合項(xiàng)目預(yù)算、優(yōu)化績效目標(biāo)設(shè)置、加強(qiáng)與部門目標(biāo)管理工作的協(xié)調(diào)、構(gòu)建部門間效率競爭機(jī)制等建議，設(shè)計針對效率的預(yù)算激勵機(jī)制。國際預(yù)算合作組織自2008年將我國納入國際預(yù)算透明度評價體系以來，對我國的政府預(yù)算信息透明度一直評價較低，特別是2018年1月公布的2017年預(yù)算透明度評價我國得分仍然比較低，與我國的改革實(shí)際不相匹配。有學(xué)者基于這種矛盾，通過剖析國際預(yù)算合作組織對我國的評價指標(biāo)體系，探究其原因所在，并提出提高我國預(yù)算透明度的對策建議：（1）加快推進(jìn)預(yù)算信息公開的范圍和內(nèi)容，提高公眾對預(yù)算信息的可獲得性。（2）參照國際標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范預(yù)算信息公開，體現(xiàn)大國應(yīng)有的政治文明。（3）加大預(yù)算信息公開力度，全面推動我國預(yù)算信息公開邁上新臺階。（4）完善預(yù)算公開透明過程管理，健全我國預(yù)算信息公開體系。（5）全面提升預(yù)算治理能力，倒推預(yù)算信息公開。政府進(jìn)行良好財政治理要求提升財政透明度，而預(yù)算公開是提升財政透明度的重要舉措。

2.基于政府管理視角的政府會計理論研究

隨著政府會計理論體系的逐步建立，對政府組織財務(wù)管理理論的研究日益迫切。以財政學(xué)理論為指導(dǎo)，以預(yù)算管理為核心的政府組織資金管理體系已經(jīng)不能完全適應(yīng)新時期政府與其他組織合作提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的管理理念，不能完全適應(yīng)全面績效管理的要求。為此，有學(xué)者提出，應(yīng)以政府會計改革為契機(jī)，融合財政學(xué)、公共管理學(xué)和財務(wù)管理學(xué)的相關(guān)理論，基于政府組織的特征，以政府組織資金運(yùn)動為主線，以公共管理目標(biāo)為指引，構(gòu)建分層次、多元化、分板塊的政府組織財務(wù)管理體系，將政府財務(wù)行為與會計要素進(jìn)行對接，將財務(wù)關(guān)系管理與財務(wù)報告進(jìn)行對接，形成獨(dú)立的政府組織財務(wù)管理理論體系，再將政府組織財務(wù)管理作為財政學(xué)、公共管理學(xué)和會計學(xué)學(xué)科的組成部分回歸到相應(yīng)的學(xué)科專業(yè)體系中，形成經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)充分對接和融合的學(xué)科體系。一方面彌補(bǔ)各專業(yè)在學(xué)科建設(shè)方面存在的短板，另一方面為政府財務(wù)管理理論創(chuàng)新的可持續(xù)性和有效性提供依據(jù)，同時為政府組織財務(wù)管理的規(guī)范化提供基本框架。

有學(xué)者基于“鮑莫爾成本病”理論對國家治理體系現(xiàn)代化背景下中國行政成本上漲的情況進(jìn)行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，盡管“鮑莫爾成本病”短期內(nèi)會對行政成本的上漲產(chǎn)生微弱的作用，但在中長期內(nèi)對行政成本的影響并不存在。由此可見，政府通過對公共部門勞動力市場施加嚴(yán)格的薪酬管制以抑制政府人力成本上升的施政并不一定有多大意義，讓市場機(jī)制在政府部門人力資源的配置上發(fā)揮更大的作用，讓公共部門中公務(wù)員和專業(yè)人員的勞動符合勞動力市場價值，從中長期來看并不一定會加劇政府行政成本的上升。就中長期而言，控制政府行政成本的要害在于嚴(yán)控政府支出規(guī)模，這需要大力推進(jìn)國家治理體系創(chuàng)新，推動政府職能轉(zhuǎn)型，讓市場機(jī)制和社群機(jī)制在社會經(jīng)濟(jì)生活的治理發(fā)揮更加積極的作用。有學(xué)者結(jié)合公共產(chǎn)品和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化理論和政府成本管理理論進(jìn)行研究，提出建立縱向和橫向的政府成本標(biāo)準(zhǔn)體系，并將之嵌入公共產(chǎn)品和服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)體系中，形成量化的控制標(biāo)準(zhǔn)，利于豐富和完善我國公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化體系，并在目標(biāo)維度、流程維度和績效維度對政府的行為以及行為產(chǎn)生的成本進(jìn)行有效控制。

隨著國內(nèi)城鎮(zhèn)化進(jìn)程不斷加快，對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的需求也在不斷增加，PPP 模式被廣泛應(yīng)用。但PPP 模式本身存在較大的增值稅成本效應(yīng)。政府作為非稅主體，會因納稅主體變化而繳納增值稅，使得政府的收入出現(xiàn)再分配過程。從世界范圍內(nèi)看，PPP 模式中存在的增值稅成本效應(yīng)是普遍性問題。有學(xué)者基于政府管理視角，在分析和借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的前提下，結(jié)合具體實(shí)踐，就如何降低PPP 項(xiàng)目中可能出現(xiàn)的增值稅成本效應(yīng)，提出相應(yīng)的對策建議：（1）實(shí)行增值稅“正面清單”。（2）明確PPP 項(xiàng)目公司“收入”的性質(zhì)。（3）制定PPP 項(xiàng)目的增值稅稅收優(yōu)惠政策等。

3.多視角的政府債務(wù)理論研究

有學(xué)者認(rèn)為地方政府債務(wù)生成和擴(kuò)張的根本原因是經(jīng)濟(jì)體制和政治體制的改革，直接原因在于公共服務(wù)制度的變遷。公共服務(wù)制度的改革要求地方政府必須與中央政府一樣，成為服務(wù)型政府，必須與中央政府共同承擔(dān)公共服務(wù)職能，而當(dāng)公共服務(wù)投入超出當(dāng)?shù)刎斦杖霑r，地方政府債務(wù)也就隨之產(chǎn)生。針對地方政府承債主體和會計核算主體的錯位問題，有學(xué)者基于公債理論和地方政府治理理論，結(jié)合我國地方政府財政管理體制和地方政府治理目標(biāo)，提出應(yīng)當(dāng)拓展政府會計核算主體，分別按照部門主體、項(xiàng)目主體和基金主體歸集債務(wù)信息，并在個別主體的財務(wù)報告的基礎(chǔ)上建立地方政府的獨(dú)立債務(wù)報告制度，全流程反映地方政府債務(wù)資金的來龍去脈，將政府債務(wù)的承債主體、核算主體和報告主體予以協(xié)調(diào)，明確各主體的債務(wù)資金管理責(zé)任，有效形成地方政府債務(wù)總額和結(jié)構(gòu)信息，有效防范債務(wù)風(fēng)險，為地方政府債務(wù)管理以及風(fēng)險評價提供信息，為社會公眾可持續(xù)性地評價政府績效及受托責(zé)任履行提供信息。有學(xué)者將“法治、市場、績效”的理念運(yùn)用到地方政府債務(wù)管理中，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期，推動地方政府債務(wù)管理改革，要做到：（1）堅持法治理念，加強(qiáng)財稅立法，債務(wù)治理制度框架和中期預(yù)算框架相匹配。（2）堅持市場理念，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，充分發(fā)揮市場作用，完善地方政府信用評級體系，實(shí)現(xiàn)債券定價的市場化。（3）堅持績效理念，構(gòu)建地方政府債務(wù)管理的問責(zé)機(jī)制，硬化預(yù)算約束，構(gòu)建居民問責(zé)機(jī)制，以居民滿意作為檢驗(yàn)地方政府績效的標(biāo)準(zhǔn)。有學(xué)者基于新供給理論視角提出，地方政府進(jìn)行債務(wù)融資是解決資本性公共產(chǎn)品資金需求波動的一個重要手段。面對供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革實(shí)施以來地方政府債務(wù)發(fā)生的新變化，應(yīng)當(dāng)從政府制度供給端出發(fā)，分別在財稅制度、行政管理制度和地方政府債券市場制度三個方面構(gòu)建新制度供給：一是完善地方財稅體制，重構(gòu)地方稅主體稅種。二是改革地方行政管理體制，構(gòu)建科學(xué)合理的地方政府官員政績評價體系。三是完善地方政府債務(wù)融資體制。

除了上述規(guī)范性理論研究之外，一些學(xué)者融合經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、財政學(xué)和債務(wù)風(fēng)險管理等理論做了具有代表意義的實(shí)證研究，所提出的觀點(diǎn)具有鮮明性，不僅拓展了政府資金管理的研究領(lǐng)域，也為更為深入的理論研究提供依據(jù)。目前地方政府資金主要來源于地方一般公共預(yù)算、土地出讓金以及地方融資平臺的債務(wù)收入這三種傳統(tǒng)融資模式，有學(xué)者提出新型城鎮(zhèn)化的大規(guī)模資金需求促進(jìn)了地方債務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，利用31 個省市2009—2015年面板數(shù)據(jù)，通過面板變截距模型及PVAR 模型的實(shí)證分析結(jié)果證明：新型城鎮(zhèn)化確實(shí)在較大程度上擴(kuò)大了地方債務(wù)規(guī)模，地方政府負(fù)債并非被動負(fù)債，而是出于地區(qū)間競爭，進(jìn)行主動負(fù)債，相較一般公共預(yù)算收入，土地出讓收入對地方政府債務(wù)的影響更大。有學(xué)者從“項(xiàng)目制”角度出發(fā)，建立反映央地關(guān)系的動態(tài)博弈模型，以278 個地級市政府獲得的專項(xiàng)補(bǔ)助和債務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行實(shí)證分析，得到“項(xiàng)目制”顯著促進(jìn)了地方政府債務(wù)的擴(kuò)張效應(yīng)，這種效應(yīng)一方面來自于“項(xiàng)目制”對地方政府公共投資的激勵，另一方面則來自于專項(xiàng)補(bǔ)助導(dǎo)致的預(yù)算軟約束誘發(fā)了地方政府在債務(wù)融資行為上的道德風(fēng)險。有學(xué)者基于市場供求角度，地方政府性債務(wù)供求靜態(tài)博弈模型，質(zhì)疑“官晉升壓力越大的地區(qū)，債務(wù)發(fā)行量越大”的觀點(diǎn)，分析2002—2014年省級面板數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)官員的晉升壓力對地方政府舉債行為影響的方向與程度會隨經(jīng)濟(jì)周期的變化而變化，地方政府在經(jīng)濟(jì)周期的不同階段對“促增長”與“防風(fēng)險”雙重目標(biāo)側(cè)重不同。在繁榮期，經(jīng)濟(jì)形勢穩(wěn)定，地方官員側(cè)重于“增長”目標(biāo)，政府官員會增加地方債務(wù)的發(fā)行；在經(jīng)濟(jì)衰退期，“穩(wěn)定”成為地方官員更多考慮的目標(biāo)，考慮到地方債務(wù)可能帶來的風(fēng)險問題或者是受到中央政府對地方債務(wù)數(shù)量的目標(biāo)規(guī)制，地方政府在衰退期會主動減緩債務(wù)發(fā)行速度。有學(xué)者從政府債務(wù)和經(jīng)濟(jì)增長關(guān)系的一般理論框架出發(fā)，探討了債務(wù)拐點(diǎn)的存在性及其主要影響因素。通過建立線性回歸和門檻效應(yīng)模型，基于資金成本和系統(tǒng)性風(fēng)險視角，檢驗(yàn)我國政府債務(wù)是否存在對經(jīng)濟(jì)的拐點(diǎn)效應(yīng)，并實(shí)際測算債務(wù)拐點(diǎn)的具體水平。研究發(fā)現(xiàn)：在考慮經(jīng)濟(jì)中存在的不同區(qū)制及可能造成的非線性效應(yīng)的情況下，我國中央政府債務(wù)率拐點(diǎn)大致出現(xiàn)在60%—76%區(qū)間，與新興經(jīng)濟(jì)體的水平相當(dāng)。因此，建議推進(jìn)金融供給側(cè)改革和融資機(jī)制完善，切實(shí)降低資金成本，避免政府債務(wù)拐點(diǎn)效應(yīng)的不利影響提前出現(xiàn)；控制政府債務(wù)率水平，將債務(wù)投資于能提高資本回報率的項(xiàng)目，減少經(jīng)濟(jì)增長對政府投資的依賴；基于系統(tǒng)性風(fēng)險視角下可能引發(fā)的債務(wù)拐點(diǎn)效應(yīng)，構(gòu)建金融系統(tǒng)性風(fēng)險預(yù)警體系，對可能出現(xiàn)的系統(tǒng)性風(fēng)險及時預(yù)判、及時應(yīng)對，避免由系統(tǒng)性風(fēng)險引發(fā)的政府債務(wù)率上升引致的債務(wù)拐點(diǎn)效應(yīng)。有學(xué)者運(yùn)用拔靴檢驗(yàn)及滾動窗口因果關(guān)系檢驗(yàn)方法，利用2010年1月至2017年10月國債與政府固定資產(chǎn)投資以及2009年1月至2017年10月地方政府債與地方政府固定資產(chǎn)投資的月度數(shù)據(jù)，對政府債務(wù)與固定資產(chǎn)投資之間的影響關(guān)系進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。研究發(fā)現(xiàn)：政府債務(wù)與固定資產(chǎn)投資存在相互影響的關(guān)系；二者之間存在顯著的時變特征；國債和地方政府債對固定資產(chǎn)投資的影響關(guān)系的顯著性不同；固定資產(chǎn)投資對政府債務(wù)的影響無論是全國還是地方都不太顯著。提出應(yīng)當(dāng)基于項(xiàng)目運(yùn)營來管理地方政府債務(wù)，完善信息分類體系，對資產(chǎn)、支出、負(fù)債信息進(jìn)行多重分類，加強(qiáng)對資產(chǎn)和負(fù)債的同步管理。有學(xué)者利用包括發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體、新興市場和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體在內(nèi)的150個國家(地區(qū))2000—2014年的面板數(shù)據(jù)，研究政府債務(wù)是否影響“雙重赤字”聯(lián)動，實(shí)證結(jié)果表明：（1）“雙重赤字”聯(lián)動傾向隨著政府債務(wù)水平的提高會趨于減弱，但不會消失。（2）“雙重赤字”的政府債務(wù)作用主要體現(xiàn)在發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體，在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體稍弱但亦顯著。（3）對于中國這樣的低債務(wù)水平發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體，擴(kuò)張性財政政策會引致經(jīng)常賬戶盈余的顯著減少。有學(xué)者基于技術(shù)進(jìn)步和物質(zhì)資本積累兩種供給側(cè)視角，利用1952年至2016年中國宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，分析政府債務(wù)與經(jīng)濟(jì)增長間的關(guān)系，通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：財政赤字通過研發(fā)投資、基礎(chǔ)設(shè)施投資和公共產(chǎn)品及服務(wù)供給投資等影響技術(shù)進(jìn)步，并通過物質(zhì)資本投資直接促進(jìn)物質(zhì)資本形成和積累，且對經(jīng)濟(jì)增長的影響存在時間異質(zhì)性。建議通過擴(kuò)大對研發(fā)活動的投資、限制對基礎(chǔ)設(shè)施和重工業(yè)的直接投資以及優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等供給側(cè)政策，維持財政預(yù)算平衡，降低政府債務(wù)風(fēng)險。有學(xué)者從政府審計、地方債務(wù)、腐敗的關(guān)系出發(fā)，選取2009—2014年我國30 個省份的面板數(shù)據(jù)進(jìn)行動態(tài)回歸分析，發(fā)現(xiàn)政府債務(wù)規(guī)模與腐敗案件呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即政府債務(wù)規(guī)模越大，腐敗案件越少；政府審計處理的效力和落實(shí)效果均能夠抑制政府債務(wù)和腐敗的關(guān)系?；诖耍覈胤秸畱?yīng)從反腐敗的目的出發(fā)，縮減財政赤字和地方政府債務(wù)規(guī)模，充分發(fā)揮政府審計處理的效力和效果。

4.跨學(xué)科的政府審計理論研究

有學(xué)者基于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀和“免疫系統(tǒng)”理論，采用中國審計年鑒2007—2014年省級面板數(shù)據(jù)研究國家審計與財政資金安全之間的邏輯相關(guān)性，結(jié)果表明國家審計能夠有效發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，防范和化解地方財政資金運(yùn)行風(fēng)險，提高財政資金安全性，但國家審計功能的發(fā)揮與被審計單位對審計機(jī)關(guān)查處問題的整改力度相關(guān)：整改力度強(qiáng)，審計功能發(fā)揮得好；整改力度弱，審計功能作用不明顯。有學(xué)者基于績效審計理論、利益相關(guān)者理論、全生命周期理論和項(xiàng)目管理理論，構(gòu)建了兼具時效性、動態(tài)性和全面性的PPP建設(shè)項(xiàng)目全過程績效審計模式，提出了該模式的審計目標(biāo)、對象和內(nèi)容，并設(shè)計了PPP 建設(shè)項(xiàng)目全過程績效審計評價指標(biāo)體系,對完善審計制度，指導(dǎo)PPP 項(xiàng)目實(shí)踐具有積極意義。全過程績效審計的總目標(biāo)以“5E”即經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性為導(dǎo)向，確定各相關(guān)部門是否依據(jù)有關(guān)政策對PPP建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立審計檢查，確定是否對審計對象實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的程度和所造成的各種影響進(jìn)行報告，為決策機(jī)構(gòu)提供監(jiān)管的評價意見，評價并改善PPP建設(shè)項(xiàng)目的運(yùn)作，保證項(xiàng)目公正透明的運(yùn)轉(zhuǎn)，公平分配各方利益，實(shí)現(xiàn)社會效益最大化。

有學(xué)者基于學(xué)術(shù)研究的視角對國內(nèi)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系研究現(xiàn)狀進(jìn)行回顧，為了更直觀的反映該領(lǐng)域的研究發(fā)展情況，以“環(huán)境績效審計、評價指標(biāo)”為關(guān)鍵詞對2007年至2017年之間，中國期刊全文數(shù)據(jù)庫可以查詢到的環(huán)境績效審計評價指標(biāo)類的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了統(tǒng)計。數(shù)據(jù)表明，有關(guān)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)的研究成果逐年增加；環(huán)境績效審計評價指標(biāo)類論文的數(shù)量占同時期環(huán)境審計主題類論文的比重增加雖然緩慢，但總體上呈現(xiàn)上升趨勢；在研究主體上，環(huán)境績效審計評價指標(biāo)類論文中政府審計方面依然是主要研究領(lǐng)域，而企業(yè)、社會審計等方面的研究相對缺乏。根據(jù)學(xué)者們研究的視角不同，我國學(xué)者的研究成果可梳理為以下幾個類別：以審查環(huán)保資金為主線的評價指標(biāo)體系；以評價環(huán)境治理項(xiàng)目情況為主線的評價指標(biāo)體系；以區(qū)域環(huán)境績效綜合評價為主線的評價指標(biāo)體系；針對具體應(yīng)用領(lǐng)域構(gòu)建的評價指標(biāo)體系；企業(yè)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建。國內(nèi)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系研究總體處于起步階段，雖然研究領(lǐng)域不斷擴(kuò)展，研究內(nèi)容不斷豐富，但從整體來看，存在著研究領(lǐng)域不全面、不均衡，研究內(nèi)容不系統(tǒng)、缺乏研究深度等諸多問題。在未來的研究中，學(xué)者們在構(gòu)建指標(biāo)體系時應(yīng)擴(kuò)展運(yùn)用主體的研究，最終形成內(nèi)容涵蓋政府、企業(yè)、社會組織等主體的全面系統(tǒng)的評價指標(biāo)體系；明確各具體領(lǐng)域的評價指標(biāo)體系在整體指標(biāo)體系中的定位和作用；擴(kuò)展研究方法，增強(qiáng)成果的實(shí)用性；促進(jìn)相關(guān)學(xué)科研究的融合必須加強(qiáng)與其他學(xué)科的融合，進(jìn)一步增強(qiáng)指標(biāo)體系的科學(xué)性、完整性和可操作性。

二、政府預(yù)算和財務(wù)管理理論研究

政府預(yù)算管理作為公共財政資源如何合理配置的重要手段，影響整個社會資源配置的公平和效益。在雙系統(tǒng)政府會計改革的背景中，預(yù)算管理成為政府組織財務(wù)管理的重要組成部分，不僅要從經(jīng)濟(jì)學(xué)（財政學(xué)）視角進(jìn)行研究，還要從公共管理學(xué)（財務(wù)管理）視角進(jìn)行研究。

1.政府預(yù)算制度梳理與轉(zhuǎn)型研究

有學(xué)者梳理了近代中國傳統(tǒng)財政預(yù)算制度向近代西方財政預(yù)算制度的轉(zhuǎn)型過程，透過清末時期（過渡嘗試期）、北洋時期（創(chuàng)立建構(gòu)期）、國民政府時期（發(fā)展完善期）三個階段的國家預(yù)算表格闡釋封建社會傳統(tǒng)的財政預(yù)算制度發(fā)生的翻天覆地的變化，分析了中國傳統(tǒng)預(yù)算制度是如何演進(jìn)為具有顯著的現(xiàn)代化標(biāo)志的近代預(yù)算制度體系的。同時，透過近代財政預(yù)算制度的轉(zhuǎn)型分析了中國傳統(tǒng)的王權(quán)治理體系框架內(nèi)的君民治國理政思維如何轉(zhuǎn)換到包括國家管理者和民眾在內(nèi)政治共同體所有成員的公共事業(yè)治理思維。也有學(xué)者梳理了自改革開放以來我國預(yù)算管理制度四十年的變遷，為滿足社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需求，政府預(yù)算逐漸向匹配國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化要求的方向轉(zhuǎn)變：從萌芽到興起再到如今的重新出發(fā)，各個時期的預(yù)算管理制度的內(nèi)在演化邏輯基本都是內(nèi)在需求和外在要求共同推動改革，預(yù)算管理制度呈現(xiàn)“中間擴(kuò)散型”和“供給主導(dǎo)型”并存的特點(diǎn)，既有漸進(jìn)式也有激進(jìn)式的預(yù)算改革，并呈不斷形成又不斷突破路徑依賴的趨勢。為建立完善的現(xiàn)代預(yù)算管理制度，該學(xué)者建議需要從提高預(yù)算資金的配置效率和支出效果、加強(qiáng)總額控制、強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督等維度加以謀劃，以實(shí)現(xiàn)財政可持續(xù)。有學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)有政府預(yù)算理論受借鑒西方經(jīng)驗(yàn)的影響只從某一個視角的局部出發(fā)研究，但是解決中國的問題需要在中國大地上探尋中國特色的理論。政府預(yù)算需要統(tǒng)籌安排、綜合協(xié)調(diào)，而《周易》的理財觀具有中華民族系統(tǒng)綜合的思維特點(diǎn)，依其思想啟發(fā)，政府預(yù)算理論從根本上應(yīng)把握：政府預(yù)算資金用于增加民眾所用財物只是手段，不是最終目的；政府預(yù)算理論應(yīng)該植根于對民眾的仁愛；政府預(yù)算資金的安排要貫徹以道義，要考慮提升民眾的道德修養(yǎng)。

2015年，國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于實(shí)行中期財政規(guī)劃管理的意見》，決定全國實(shí)行中期財政規(guī)劃管理，作為中期財政滾動預(yù)算的過渡形態(tài)，推進(jìn)了我國財政改革的戰(zhàn)略性突破，同時對我國預(yù)算執(zhí)行力提出考驗(yàn)和挑戰(zhàn)。在這種背景下，有學(xué)者對我國預(yù)算執(zhí)行力及其存在問題進(jìn)行分析，認(rèn)為我國預(yù)算執(zhí)行遵從度和狹義預(yù)算執(zhí)行力尚待提高、我國預(yù)算執(zhí)行效應(yīng)和功能的充分發(fā)揮尚待加強(qiáng)。并通過借鑒德國中期預(yù)算進(jìn)程中財政執(zhí)行力保障措施、運(yùn)行效果等先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對我國中期財政規(guī)劃推進(jìn)進(jìn)程中提高預(yù)算執(zhí)行力提出建議與對策：完善中期預(yù)算支出限額動態(tài)調(diào)整機(jī)制；建立權(quán)威性的中期預(yù)算決策機(jī)制和協(xié)調(diào)機(jī)制；設(shè)計科學(xué)的轉(zhuǎn)移支付辦法；建立覆蓋預(yù)算全過程、“結(jié)果導(dǎo)向”的預(yù)算監(jiān)督和問責(zé)機(jī)制；完善預(yù)算編制技術(shù)與制度安排。在改革和轉(zhuǎn)型的同時，有學(xué)者對我國預(yù)算會計進(jìn)行了功能定位和重構(gòu)，認(rèn)為過于強(qiáng)調(diào)核算和反映會計主體財政資金收支的實(shí)際結(jié)果而非真正的發(fā)生“過程”，本質(zhì)上還是屬于現(xiàn)金制會計；一級政府和單位被人為割裂，使完整地追蹤公共資金的來龍去脈成為了一項(xiàng)不可能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)。因此，結(jié)合外部環(huán)境因素的發(fā)展變化，預(yù)算會計需要逐步向信息反映、撥款控制、績效管理功能定位轉(zhuǎn)變，強(qiáng)化其功能而不是弱化或替代，同時和政府財務(wù)會計進(jìn)行協(xié)同互動，形成內(nèi)部結(jié)構(gòu)和功能完備的政府會計系統(tǒng)，以符合我國深化預(yù)算管理制度改革、實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理創(chuàng)新的迫切要求。

2.新《預(yù)算法》要求的財務(wù)管理和績效管理研究

為有效實(shí)施新《預(yù)算法》、強(qiáng)化預(yù)算管理向下生根的研究理念，很多學(xué)者把研究視角聚焦到具體的行政事業(yè)單位的預(yù)算管理問題研究上。有學(xué)者通過對我國行政事業(yè)單位財務(wù)管理現(xiàn)狀的梳理，認(rèn)為新《預(yù)算法》下的行政事業(yè)單位財務(wù)管理有助于提高單位預(yù)算編制嚴(yán)密性、確保會計核算和政府采購規(guī)范、加強(qiáng)預(yù)算管理控制和完善內(nèi)部控制建設(shè)。有學(xué)者認(rèn)為我國事業(yè)單位所采用的傳統(tǒng)預(yù)算管理體系存在明顯的局限性，造成公共資源配置的有效性不足，如預(yù)算編制粗糙、預(yù)算松弛、預(yù)算績效不良、財政資金的錯配和浪費(fèi)等。因此提出將戰(zhàn)略預(yù)算思想引入事業(yè)單位的預(yù)算管理，建立以預(yù)算目標(biāo)制定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行與反饋及預(yù)算調(diào)整為主的完整的新的預(yù)算體系，其中預(yù)算目標(biāo)制定與預(yù)算編制兩個部分是該預(yù)算體系區(qū)別于傳統(tǒng)預(yù)算體系的核心與關(guān)鍵部分，具體內(nèi)容包括戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略地圖、平衡積分卡、基于作業(yè)的預(yù)算編制及績效評價與反饋。這種新的預(yù)算體系在理論上能夠提升事業(yè)單位預(yù)算管理效率，以解決我國事業(yè)單位面臨的預(yù)算績效差、資金運(yùn)用效率低的問題。

中共中央國務(wù)院提出全面實(shí)施績效管理、提高國家治理能力的改革要求，總體來說我國預(yù)算績效管理改革缺乏良好的制度環(huán)境，面對的預(yù)算權(quán)力結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜。隨著政府預(yù)算體系不斷完善，改革的進(jìn)一步深化，預(yù)算績效管理工作的重要性日漸凸顯，有效開展預(yù)算支出績效評價，對提升預(yù)算管理水平、增強(qiáng)預(yù)算單位支出責(zé)任、節(jié)約公共支出成本等意義重大。有學(xué)者認(rèn)為我國預(yù)算績效管理通過十幾年的發(fā)展，取得了明顯成效，但在制度體系建設(shè)等方面也暴露出一些亟待解決的問題：預(yù)算績效管理的立法層次普遍不高，政府規(guī)劃與財政預(yù)算“兩張皮”，預(yù)算績效管理層次欠深，各環(huán)節(jié)銜接不緊密，績效評價結(jié)果應(yīng)用不足和評價體系有待完善等。基于此提出如下建議：必須改進(jìn)和創(chuàng)新我國預(yù)算體制、健全立法，做好頂層設(shè)計，強(qiáng)化監(jiān)督。同時，引入新的預(yù)算管理工具，完善預(yù)算管理機(jī)制和技術(shù)支持體系的構(gòu)建。有學(xué)者認(rèn)為信息不對稱導(dǎo)致的機(jī)會主義行為和預(yù)算效率損失等問題催生了公共預(yù)算績效管理，也制約著公共預(yù)算績效管理效率的提升。通過運(yùn)用委托代理理論分析公共預(yù)算績效管理參與主體的非對稱信息博弈行為，解決信息不對稱，進(jìn)而減少公共預(yù)算參與主體的機(jī)會主義行為、提高公共預(yù)算效率作為目標(biāo)，為公共預(yù)算績效管理模式創(chuàng)新構(gòu)建理論分析框架。而大數(shù)據(jù)在應(yīng)對公共預(yù)算績效信息不對稱方面具有天然優(yōu)勢，為解決公共預(yù)算績效管理中的信息不對稱問題拓展思路和方法，有助于加快實(shí)現(xiàn)預(yù)算和績效一體化進(jìn)程。所以提出通過采用大數(shù)據(jù)技術(shù)，運(yùn)用分類挖掘法、用聚類挖掘和關(guān)聯(lián)挖掘法等，引入中期支出框架，再造預(yù)算編制流程，實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行痕跡管理，創(chuàng)新公共預(yù)算績效評價方式，可以有效提升公共預(yù)算績效管理效率，實(shí)現(xiàn)公共預(yù)算績效管理模式的創(chuàng)新。

3.預(yù)算約束、預(yù)算公開與公眾參與的理論研究

有學(xué)者利用地方政府一般公共預(yù)算與政府性基金預(yù)算構(gòu)造了三種不同口徑的財政努力程度，實(shí)證檢驗(yàn)了預(yù)算軟約束對地方政府不同口徑財政努力程度的激勵效應(yīng)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：預(yù)算軟約束顯著降低了地方政府一般預(yù)算口徑的財政努力程度，但提高了地方政府政府性基金預(yù)算口徑和擴(kuò)張財政口徑的努力程度。進(jìn)一步分析認(rèn)為，導(dǎo)致這一現(xiàn)象的主要原因是以GDP 為主要考核指標(biāo)的官員晉升機(jī)制以及制度約束環(huán)境的差異，其所形成的財政壓力以及晉升激勵迫使官員尋求一般預(yù)算之外的多種收入來源。但是，地方政府在一般預(yù)算口徑之外財政努力程度的增加并不意味著行政效率的提高，從某種程度上來說是地方政府在透支未來的收入來緩解當(dāng)期的財政困難狀況和進(jìn)行區(qū)域間財政的競爭，嚴(yán)重影響了地方政府的財政可持續(xù)性?；趯?shí)證分析的結(jié)果，可以得出強(qiáng)有力的預(yù)算首先必須是一個合理的預(yù)算，合理的預(yù)算離不開合理的事權(quán)與財權(quán)劃分。有學(xué)者根據(jù)利益相關(guān)者理論對確定型（政府預(yù)算部門、人大及其常委會以及審計機(jī)關(guān)）、預(yù)期型、潛在型（社會公眾、新聞媒體）政府預(yù)算利益相關(guān)者進(jìn)行了分類界定，進(jìn)一步基于目標(biāo)屬性、條件匹配性、督查機(jī)制以及基本結(jié)果考察了三種類型政府預(yù)算利益相關(guān)者行為選擇，發(fā)現(xiàn)內(nèi)生目標(biāo)（根據(jù)自身利益需求而設(shè)立的一種利己行為）的資源條件匹配性高，督查機(jī)制比較完善；外生目標(biāo)（上級為了完成某項(xiàng)工作任務(wù)而委托給下級完成一種給定目標(biāo)）資源條件匹配性低，督查機(jī)制容易缺失，基本結(jié)果是外生目標(biāo)更容易誘發(fā)政府預(yù)算軟約束。最后提出繼續(xù)拓寬預(yù)算民主廣度、深化人大及其常委會預(yù)算督查機(jī)制、增強(qiáng)政府預(yù)算活動公開性等強(qiáng)化政府預(yù)算硬約束路徑。

作為全面深化改革與建立現(xiàn)代財政制度的核心環(huán)節(jié)，“新時代”中國透明預(yù)算改革被提升到一個新的高度。預(yù)算公開是現(xiàn)代預(yù)算制度建設(shè)的基礎(chǔ)，僅靠政府自身的透明是不充分的，還必須有公眾的有效參與。有學(xué)者從中國透明預(yù)算改革的階段特征、發(fā)展方向及制度紅利三個方面，依次遞進(jìn)對透明預(yù)算改革展開分析。（1）階段特征：歷史的抉擇絕非偶然，透明預(yù)算改革正處于其如何被有效執(zhí)行、其意義如何體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)社會各個層面和其如何令國家治理真正邁向現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)，同時要與現(xiàn)代化強(qiáng)國的戰(zhàn)略同步，要讓“陽光”照進(jìn)來消除“暗角”。（2）發(fā)展方向：在頂層設(shè)計與基層治理彼此磨合的關(guān)鍵期與防范風(fēng)險、治理污染和扶貧攻堅的大背景下，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的推進(jìn)有助于擴(kuò)大下透明預(yù)算改革、有助于提升宏觀調(diào)控的穩(wěn)定性，同時在考慮財政運(yùn)行體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和政府財務(wù)活動特征的基礎(chǔ)上需要制定分段式目標(biāo)。（3）制度紅利：透明預(yù)算改革明面上是財政資金的取向，實(shí)際上是各類政府活動的情況。在經(jīng)濟(jì)學(xué)視野下的透明預(yù)算，要重視其效應(yīng)的評估與測算。持續(xù)發(fā)揮透明預(yù)算的制度紅利，促進(jìn)宏觀調(diào)控方式轉(zhuǎn)型，保持經(jīng)濟(jì)社會平穩(wěn)健康發(fā)展意義重大。透明預(yù)算改革為政府和市場的合作提供了支撐，政府與市場關(guān)系作用的重新定位非同尋常。

有學(xué)者通過運(yùn)用財政預(yù)算理論對后稅費(fèi)時代基層財政轉(zhuǎn)型的實(shí)踐邏輯進(jìn)行分析，認(rèn)為基礎(chǔ)財政和政權(quán)的“合法性”受到挑戰(zhàn)從而導(dǎo)致基層財政轉(zhuǎn)型正處于“半預(yù)算”的困境。所謂“半預(yù)算”財政是指只有上級政府部門的監(jiān)督，沒有群眾的參與和監(jiān)督；只有內(nèi)部控制，而無外部控制；只有行政控制而無人大代表的政治控制，行政控制有余，政治控制虛化。為破解這一公眾參與難題，提出基層財政轉(zhuǎn)型必須要放棄技術(shù)路線的改革思路，將參與式預(yù)算作為基層財政合法性的證成模式，通過參與式預(yù)算實(shí)現(xiàn)公眾對之的認(rèn)同強(qiáng)化公眾參與獲得合法性，擺脫“半預(yù)算”財政的合法性困境。有學(xué)者認(rèn)為公眾參與是預(yù)算公開的重中之重，它既是預(yù)算公開的“內(nèi)生變量”，又是其“外生變量”，但是我國目前公眾參與預(yù)算公開的程度和效果不容樂觀，為增強(qiáng)公眾參與預(yù)算公開的程度，有賴于信息的可獲得性、可理解性、可信賴性和公眾參與的便利性、有效性。建議可借鑒國際經(jīng)驗(yàn)從國家層面出發(fā)，在完善公眾參與預(yù)算公開法制體系的基礎(chǔ)上，采取相應(yīng)的措施逐步建設(shè)預(yù)算公開體系，實(shí)現(xiàn)公眾有效參與預(yù)算公開。有學(xué)者從稅收史學(xué)的角度解釋了公民與國家之間的“權(quán)責(zé)對等”維系著經(jīng)常性賦稅所形成的長期穩(wěn)定的稅收關(guān)系，國家接受公民讓與部分私權(quán)必然需要承擔(dān)按照公民意愿支出財政資金的責(zé)任。而國家預(yù)算作為實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)對等的必然手段，其預(yù)算信息公開本質(zhì)上則成為實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)對等的具體實(shí)踐形式，它通過保障公民的基本權(quán)利——知情權(quán)，來確保公民與國家之間權(quán)責(zé)對等的切實(shí)實(shí)現(xiàn)，所以國家預(yù)算信息公開是全體公民監(jiān)督的起點(diǎn)，是預(yù)算民主、預(yù)算參與的先決條件：（1）國家預(yù)算信息公開是建立責(zé)任政府的必由之路。（2）預(yù)算信息公開是依法治國的必然要求。（3）預(yù)算信息公開拓寬了預(yù)算參與渠道。在分析英美國家預(yù)算信息公開經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的歷史教訓(xùn)，認(rèn)為需要在健全預(yù)算法律、完善管理機(jī)制、強(qiáng)化審計監(jiān)督、拓展信息渠道四個方面保障公民的知情權(quán)，以促進(jìn)權(quán)責(zé)對等，從而發(fā)揮國家預(yù)算的治理作用。

但是，政府預(yù)算公開真的提升了國家治理效率嗎？有學(xué)者基于30 個省級政府的面板數(shù)據(jù)，從政府反腐敗力度、行政效率及政府規(guī)模三個方面系統(tǒng)研究政府預(yù)算公開與國家治理效率提升之間的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，政府預(yù)算公開能夠在一定程度上抑制政府腐敗與控制政府規(guī)模，但對于行政效率的提升并沒有產(chǎn)生顯著的作用。這不僅為理解政府預(yù)算公開的治理效應(yīng)提供了依據(jù)，更為如何提升政府預(yù)算公開的治理效應(yīng)提供了政策借鑒。

三、政府資產(chǎn)會計理論研究

1.政府資產(chǎn)的分類與管理

黨的十九大報告提出，要完善各類國有資產(chǎn)管理體制，加快國有經(jīng)濟(jì)布局優(yōu)化，推動國有資本做強(qiáng)做優(yōu)做大?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》提出，要建立涵蓋各類國有資產(chǎn)的政府資產(chǎn)報告制度，進(jìn)一步推動財稅體制改革。因此，厘清國有資產(chǎn)和政府資產(chǎn)的邊界，是當(dāng)前理論界亟待解決的問題。有學(xué)者認(rèn)為政府資產(chǎn)是國家憑借所有者身份和社會管理者兩種身份及兩種權(quán)力，擁有和控制的、預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益或者產(chǎn)生服務(wù)潛能的經(jīng)濟(jì)資源。政府資產(chǎn)一般包括行政事業(yè)單位占有使用的政府資產(chǎn)、企業(yè)國有資產(chǎn)、政府經(jīng)管資產(chǎn)（政府儲備資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)、文物資產(chǎn)、保障性住房等），以及政府受托代理資產(chǎn)等。有學(xué)者提出了以政府受托責(zé)任為核心對政府資產(chǎn)分類的新方法：將政府資產(chǎn)履行行為責(zé)任分為運(yùn)營管理責(zé)任資產(chǎn)（進(jìn)一步細(xì)分為營利性與非營利性）和代為管理責(zé)任資產(chǎn)（進(jìn)一步細(xì)分為托管性和非托管性），并據(jù)此分類結(jié)果履行不同的報告責(zé)任的方法。縱向來看，將資產(chǎn)歸口于不同層級；橫向來看，各歸口部門基于管理目標(biāo)再次細(xì)分，形成多重分類。以公共受托責(zé)任為核心建立政府資產(chǎn)多重分類管理體系，有助于建立政府會計信息與國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計信息間的共享機(jī)制，提供為制定與資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)政策和管理政策的信息基礎(chǔ)，利于將政府掌管的資產(chǎn)資源、各級政府相關(guān)部門的責(zé)任以及政府公共管理的目標(biāo)進(jìn)行對接。還有學(xué)者提出了固定資產(chǎn)條碼化的管理模式，這種模式要求行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)提高對資產(chǎn)的管理意識，做到專人負(fù)責(zé)、明確責(zé)任和單獨(dú)保管。雖然實(shí)踐中存在困難，但是通過條碼化管理加強(qiáng)行政事業(yè)單位對國有資產(chǎn)管理的重視，不僅可以提高工作效率，還能促進(jìn)國有資產(chǎn)管理的規(guī)范化和合理化。

2.政府資產(chǎn)的核算和報告

“雙系統(tǒng)”的政府會計全面規(guī)范政府會計主體資產(chǎn)的核算與報告，有學(xué)者認(rèn)為《政府會計制度》依然存在一些不足，有的內(nèi)容還需要進(jìn)一步探討、補(bǔ)充和完善，以促進(jìn)順利實(shí)施，促進(jìn)工作效率的有效提升。根據(jù)分析資產(chǎn)管理及會計核算的相關(guān)規(guī)定，我國現(xiàn)階段政府會計準(zhǔn)則和會計制度還存在一定的問題，例如內(nèi)容缺失不完整、個別內(nèi)容規(guī)定不一致等，所以認(rèn)為應(yīng)該盡快完善資產(chǎn)管理制度以明確核算和報告口徑，對庫存商品和低值易耗品重新作出界定等，同時，也提出新設(shè)“生物性資產(chǎn)”科目想法，認(rèn)為動植物具有生命的活體，可以從“庫存商品”成長為“固定資產(chǎn)”，會計也應(yīng)當(dāng)滿足這類資產(chǎn)的屬性需要。隨著政府對自然資源財務(wù)報表編制需求的提高，使得生物資產(chǎn)的計量成為一個亟需解決的難題。有學(xué)者從政府角度出發(fā)，闡述了SEEA 框架和新幾內(nèi)亞的生物資產(chǎn)價值計量方法，并從中得出經(jīng)驗(yàn)的啟示，即核算自然資源價值側(cè)重實(shí)物量和貨幣量、估值采用合理方式（成本法、收益法、市場法）將實(shí)物量轉(zhuǎn)換為貨幣量、生物資源先簡單后復(fù)雜的管理進(jìn)程，以此促進(jìn)生物資產(chǎn)價值計量合理規(guī)范發(fā)展。

有學(xué)者通過對《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》和現(xiàn)行《行政事業(yè)單位會計制度》中無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的會計核算比較分析，認(rèn)為《制度》在處理方面發(fā)生了諸多的創(chuàng)新和變化：預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接，引入“平行記賬”即納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算；同時，將新準(zhǔn)則與《行政單位會計制度》從政府儲備物資的定義、確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量和披露五個方面進(jìn)行比較分析，認(rèn)為新準(zhǔn)則對于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的推進(jìn)作用，提出如政府儲備物資發(fā)出時可仿照企業(yè)中的低值易耗品或周轉(zhuǎn)材料進(jìn)行攤銷、為使計量更符合真實(shí)性和謹(jǐn)慎性增設(shè)計提減值準(zhǔn)備的建議等。

有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)對政府資產(chǎn)的資源管理行為做前置處理，由此提出了政府或有資產(chǎn)的概念、會計確認(rèn)和報告問題。首先對政府或有資產(chǎn)從空間和時間上做了辨析，通過區(qū)別享有權(quán)利的類別和或有資產(chǎn)不確定性程度，提出政府或有資產(chǎn)的會計確認(rèn)和報告原則，分三個層次：可確認(rèn)的預(yù)計資產(chǎn)在表內(nèi)列示—不確認(rèn)的預(yù)計資產(chǎn)在表外披露—不披露的預(yù)計資產(chǎn)列出清單。并且以PPP 公共基礎(chǔ)設(shè)施為例，從資產(chǎn)使用控制權(quán)和剩余權(quán)益控制權(quán)出發(fā)的不同組合對形成的資產(chǎn)進(jìn)行的不同的會計處理和披露方式。有學(xué)者分析了我國政府設(shè)立創(chuàng)業(yè)投資引導(dǎo)基金在運(yùn)營管理方面的諸多問題，如政府不合理干預(yù)、制度統(tǒng)一性與協(xié)調(diào)性較差、披露和追究機(jī)制不完善等。通過對政府投資基金運(yùn)作模式的國際經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)進(jìn)行汲取，旨在指導(dǎo)剛剛起步的我國創(chuàng)業(yè)投資引導(dǎo)基金的運(yùn)行。結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)條件以及發(fā)展目標(biāo)，認(rèn)為我國創(chuàng)業(yè)投資引導(dǎo)基金的運(yùn)營應(yīng)該首先明確政府定位和基金定位，減少政府干預(yù)；然后完善基金管理制度和人才管理制度，建立統(tǒng)一的信息平臺，強(qiáng)化監(jiān)管；最后完善責(zé)任評價機(jī)制，以保障創(chuàng)業(yè)投資引導(dǎo)基金可持續(xù)運(yùn)營。

四、政府負(fù)債會計理論研究

我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入“新常態(tài)”以來，經(jīng)濟(jì)增長速度逐步放緩，新城鎮(zhèn)化趨勢下地方政府承擔(dān)大量的基礎(chǔ)建設(shè)任務(wù)，地方財政收支缺口不斷擴(kuò)大，地方政府債務(wù)規(guī)模不斷膨脹，截至2018年4月，我國地方政府債務(wù)總額高達(dá)14.96萬億元，這一統(tǒng)計結(jié)果并不包括隱形債務(wù)，地方政府債務(wù)顯然成為當(dāng)前應(yīng)引起高度重視和妥善應(yīng)對的“灰犀牛”。因此，對政府債務(wù)的研究持續(xù)表現(xiàn)為熱點(diǎn)領(lǐng)域。

1.地方政府債務(wù)風(fēng)險的研究

地方政府債務(wù)主要風(fēng)險來自于規(guī)模，由于債務(wù)體量過于龐大，超過地方政府的債務(wù)承受能力以至于可能出現(xiàn)無法足額償還的違約風(fēng)險。有學(xué)者提出地方債務(wù)具有機(jī)制性擴(kuò)張?zhí)卣鳎诘胤秸顿Y依然持續(xù)擴(kuò)張的條件下，機(jī)制性擴(kuò)張?zhí)卣饕环矫鏁韨鶆?wù)規(guī)模持續(xù)快速擴(kuò)張，使地方政府債務(wù)比預(yù)期更快突破合理水平，形成不可逆的地方政府債務(wù)風(fēng)險，另一方面會導(dǎo)致出現(xiàn)大量違規(guī)融資，形成大量隱性債務(wù)，進(jìn)一步放大地方政府債務(wù)規(guī)模與債務(wù)風(fēng)險。有學(xué)者認(rèn)為“基礎(chǔ)設(shè)施投融資在制度約束力有限等情況下必然增加地方政府債務(wù)風(fēng)險”，也有學(xué)者反對這一觀點(diǎn)，從直接效應(yīng)和間接效應(yīng)相結(jié)合的角度對基礎(chǔ)設(shè)施投資與地方債務(wù)風(fēng)險的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證分析得到：基礎(chǔ)設(shè)施通過舉債的方式進(jìn)行投融資，一方面直接增加了地方政府債務(wù)風(fēng)險，另一方面其投資由于提高了經(jīng)濟(jì)增長活力并由此促進(jìn)了財政收入的增加，提高了地方政府償債能力，在一定程度上又間接降低了債務(wù)風(fēng)險。有學(xué)者提出地方性債務(wù)風(fēng)險在一定區(qū)域內(nèi)具有傳染性，個別地方政府債務(wù)風(fēng)險會逐漸傳染至其他地方政府，并最終傳遞至金融體系，形成系統(tǒng)性金融風(fēng)險。有學(xué)者認(rèn)為地方性債務(wù)風(fēng)險與金融部門風(fēng)險會形成相互傳導(dǎo)的“雙螺旋”結(jié)構(gòu)，在傳導(dǎo)機(jī)制上，地方政府債務(wù)違約風(fēng)險提高了金融風(fēng)險并向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)部門傳導(dǎo)，金融部門風(fēng)險通過直接的資產(chǎn)負(fù)債表渠道和間接的一般均衡效應(yīng)渠道向地方政府債務(wù)風(fēng)險傳導(dǎo)。

在評價地方政府的債務(wù)風(fēng)險大小方面，有學(xué)者運(yùn)用KMV 模型，對陜西省、山東省各地市債務(wù)規(guī)模進(jìn)行風(fēng)險評估，實(shí)證測算債務(wù)違約距離、違約概率和安全舉債規(guī)模，得到陜西省在2014年地方性政府債務(wù)新增額超過了安全邊界，但債務(wù)置換降低了財政償債壓力，及時緩釋了債務(wù)風(fēng)險，2015年債務(wù)規(guī)模在安全邊界以內(nèi)；山東省地方政府債務(wù)運(yùn)行情況平穩(wěn)，總體債務(wù)規(guī)模適中，較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)和財政實(shí)力為債務(wù)償付提供了較高保障，債務(wù)風(fēng)險基本可控。有學(xué)者結(jié)合AHP 分析法，根據(jù)債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)、流動性和可持續(xù)性四方面將地方政府性債務(wù)的風(fēng)險分為規(guī)模風(fēng)險、結(jié)構(gòu)風(fēng)險、流動性風(fēng)險、不可持續(xù)性風(fēng)險四大類，并設(shè)計了風(fēng)險指標(biāo)，構(gòu)建了地方債務(wù)風(fēng)險評價體系。利用我國地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的2017年資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目數(shù)據(jù)對債務(wù)風(fēng)險度量，結(jié)果顯示：結(jié)構(gòu)性風(fēng)險是最為顯著，主要源自于地方財權(quán)財力的不匹配和債務(wù)期限與項(xiàng)目現(xiàn)金流的不匹配；流動性風(fēng)險未處于首位，主要是因?yàn)?015年地方債券發(fā)行權(quán)的放開和債務(wù)置換的積極政策緩解了眼前的流動性風(fēng)險和不可持續(xù)風(fēng)險；規(guī)模風(fēng)險處于第三位，地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)過程中自然而然地要利用債務(wù)杠桿。有學(xué)者自行構(gòu)建短期流動性分析模型，參考通行的政府債務(wù)可持續(xù)性分析框架模型，從短期流動性和中長期可償性兩個方面對全國31 個省（區(qū)、市）債務(wù)的可持續(xù)性進(jìn)行了全面評估，根據(jù)可持續(xù)性分析結(jié)果分為三類：第一類（上海）短期流動性風(fēng)險低，償債能力極強(qiáng)；第二類（山東）短期流動性風(fēng)險較低，有較強(qiáng)的償債能力；第三類（山西）現(xiàn)階段的債務(wù)率較低，雖在短期內(nèi)債務(wù)具有可持續(xù)，但流動性風(fēng)險值得關(guān)注，要維持較高的GDP 增速，未來需要舉借大量債務(wù)，地方政府債務(wù)負(fù)債率將出現(xiàn)較快增長。有學(xué)者借鑒Hana（1998）的債務(wù)矩陣?yán)碚摬⒔Y(jié)合1994年我國預(yù)算法規(guī)定的中央與地方收入和支出項(xiàng)目，構(gòu)建了地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，利用全國及七個資源型省份2003—2015年的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)全國層面的債務(wù)規(guī)模逐年擴(kuò)大，比照國際通行的3%的債務(wù)標(biāo)準(zhǔn)赤字率和0.6 的債務(wù)規(guī)模/GDP比率，全國的政府性債務(wù)是總體可控的，而資源型省份的局部風(fēng)險較大，需要加以警惕。

我國地方政府債務(wù)風(fēng)險管控的形勢尚不樂觀，在財政方面通過“開前門”“堵后門”的方式對債務(wù)風(fēng)險進(jìn)行防范，但仍存在“一放就亂、一管就死”的問題，可能是因?yàn)椤伴_前門”力度仍然不足導(dǎo)致地方政府資金需求難以得到滿足，債務(wù)管理規(guī)范化進(jìn)程未能與投融資體制改革、政府職能轉(zhuǎn)變相協(xié)調(diào)，未適時優(yōu)化融資平臺資產(chǎn)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致地方政府陷入“償債懸崖”。在金融方面通過“去杠桿”“嚴(yán)監(jiān)管”防范債務(wù)防線，金融政策與治理地方政府融資平臺融資風(fēng)險政策相疊加，導(dǎo)致地方債務(wù)風(fēng)險防范中產(chǎn)生較大的流動性壓力。在債務(wù)風(fēng)險控制方面，有學(xué)者提出借鑒美、澳、日、巴四國的地方政府債務(wù)管理特點(diǎn)及模式，有學(xué)者提出加強(qiáng)財政金融協(xié)調(diào)，有學(xué)者提出加強(qiáng)地方融資平臺的監(jiān)管問責(zé)等等，不同的路徑提出的對策基本集中在：深化財政體制改革，構(gòu)建與地方政府財政承受能力相匹配的投融資制度，完善地方政府性債務(wù)監(jiān)管體系，完善政府誠信機(jī)制，加大信息公開，建立有效的債務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)。

2.政府隱性債務(wù)的理論研究

新預(yù)算法以法律形式限制政府職能通過發(fā)行債券的方式進(jìn)行舉債，但地方政府仍然通過“PPP 融資模式”“債務(wù)置換”和“變相擔(dān)?！倍喾N舉債形式進(jìn)行融資，由此產(chǎn)生的隱性債務(wù)很可能誘發(fā)系統(tǒng)性金融風(fēng)險。隱性債務(wù)實(shí)質(zhì)上是不規(guī)范的政府融資、違規(guī)舉債，指法定政府債務(wù)限額之外，直接約定或承諾以財政資金償還，或違法提供擔(dān)保（含流動性支持、差額補(bǔ)足），或以承擔(dān)救助責(zé)任等方式舉借的債務(wù)或表外負(fù)債。有學(xué)者設(shè)計了橫軸為直接債務(wù)、或有債務(wù)，縱軸為顯性債務(wù)和隱形債務(wù)的地方政府債務(wù)風(fēng)險矩陣，將全口徑隱性債務(wù)計算在內(nèi)，初步估算地方政府債務(wù)已接近或略超過國際通用的警戒線，總體債務(wù)風(fēng)險較大，尤其是局部風(fēng)險、流動性風(fēng)險較為突出。有學(xué)者對“PPP 融資模式”“債務(wù)置換”和“變相擔(dān)?！闭T發(fā)系統(tǒng)性金融風(fēng)險的累計路徑進(jìn)行分析。PPP 模式風(fēng)險最大的環(huán)節(jié)是前期準(zhǔn)備階段，一方面政府難以正確評估財政可負(fù)擔(dān)能力，成立過多PPP 項(xiàng)目，另一方面社會資本由于信息的不對稱會盲目投資政府項(xiàng)目；政府擔(dān)?；蜃兿嘭斦兄Z的寄托于中央政府救助，使財政風(fēng)險轉(zhuǎn)化成系統(tǒng)性金融風(fēng)險；債務(wù)置換相當(dāng)于延長了地方存量債務(wù)的到期期限，實(shí)際上是地方政府再次將財政風(fēng)險轉(zhuǎn)移給金融市場。有學(xué)者對隱性債務(wù)產(chǎn)生的原因進(jìn)行了歸納：財權(quán)與事權(quán)不平衡、經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中基礎(chǔ)建設(shè)的大量資金要求、政府職能錯位、預(yù)算軟約束、城投債、PPP 模式的管理不完善。治理隱性債務(wù)風(fēng)險可以從以下六個方面展開：（1）深化財政體制改革，合理劃分各級政府事權(quán)范圍，合理界定各級政府間的財權(quán)財力，調(diào)整和優(yōu)化中央與地方稅收收入劃分，實(shí)現(xiàn)支出責(zé)任和財權(quán)財力之間的匹配。（2）轉(zhuǎn)變地方財政職能，從“生產(chǎn)建設(shè)型”政府向“公共服務(wù)型”政府轉(zhuǎn)變，基礎(chǔ)設(shè)施作為準(zhǔn)公共品，應(yīng)當(dāng)充分和積極發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。（3）建立可持續(xù)的基礎(chǔ)設(shè)施投融資機(jī)制，針對不同項(xiàng)目性質(zhì)，設(shè)計差別化的融資模式與償債機(jī)制。（4）尊重投融資方式選擇的內(nèi)在規(guī)律，認(rèn)識到PPP 和城投債存在著隱性債務(wù)風(fēng)險，在管控好風(fēng)險的基礎(chǔ)上合理利用。（5）加強(qiáng)風(fēng)險約束，堵住違規(guī)舉債的后門，控制地方舉債的規(guī)模，消除中央“兜底”的財政幻覺。（6）對PPP 和城投債實(shí)行分類管理、分類控制的思路，積極穩(wěn)妥地化解現(xiàn)有隱性債務(wù)存量。

3.地方政府債務(wù)管理的理論研究

我國地方政府舉債融資的發(fā)展歷程和我國財政體制的演化過程緊密相關(guān)，地方債的發(fā)展依次經(jīng)歷了“統(tǒng)收統(tǒng)支”下的無債時代、“分灶吃飯”下的再次開啟時代和分稅制下的增長和爆發(fā)時代。有學(xué)者梳理了地方政府債務(wù)管理現(xiàn)行政策：（1）將穩(wěn)增長和防風(fēng)險作為地方債務(wù)管理的兩大目標(biāo)。（2）中央管理地方債務(wù)主要手段是審批、預(yù)警和基于權(quán)責(zé)關(guān)系的考核問責(zé)。（3）地方債務(wù)管理主要內(nèi)容是舉債額度、主體、用途、償還管理。（4）為了保證政策的平穩(wěn)過渡、減少對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的過度干擾、避免引發(fā)區(qū)域性債務(wù)風(fēng)險，將平穩(wěn)過渡和應(yīng)急救助作為地方債務(wù)管理的重要補(bǔ)充。雖然系列法律政策文件已經(jīng)建立起地方債務(wù)管理的指導(dǎo)性架構(gòu)，但地方政府債務(wù)管理仍存在個別地區(qū)風(fēng)險較大、違規(guī)變相舉債、地方債額度偏小、債券發(fā)行方式單一等一系列的問題。建議從以下六個方面完善地方債務(wù)管理：加快出臺新預(yù)算法實(shí)施細(xì)則、細(xì)化和強(qiáng)化債務(wù)監(jiān)管、清理違規(guī)擔(dān)保和變相舉債、加大專項(xiàng)債券品種的發(fā)行、完善預(yù)警和應(yīng)急處置救助機(jī)制、適度擴(kuò)大債務(wù)額度、借鑒日本的緣故債豐富發(fā)行方式、加強(qiáng)地方政府信用評級體系建設(shè)、大力發(fā)展規(guī)范的PPP 模式。

有學(xué)者從審計角度出發(fā)研究地方政府債務(wù)治理，構(gòu)建了包含協(xié)同審計機(jī)制、審計治理機(jī)制和信息互動機(jī)制三個協(xié)同治理審計機(jī)制，通過模擬博弈模型分析發(fā)現(xiàn)，審計方和地方政府的決策均受審計協(xié)同機(jī)制效果大小影響；審計治理機(jī)制越完善，審計方采用“協(xié)同治理審計”后提出審計意見對地方政府債務(wù)治理水平的提升越明顯；審計發(fā)現(xiàn)問題概率γ 越大，博弈結(jié)果收斂于“采用協(xié)同治理審計，注重債務(wù)協(xié)同治理”的速率越快。針對地方政府債務(wù)存在主體多元、規(guī)模龐大、形式隱蔽三大特征，提出強(qiáng)化協(xié)同審計機(jī)制、完善審計治理機(jī)制和建立信息互動機(jī)制三點(diǎn)建議。

有學(xué)者從債務(wù)負(fù)擔(dān)分?jǐn)偟囊暯沁M(jìn)行研究，基于帕累托最優(yōu)的效率原則和政府一般債務(wù)本質(zhì)是延期納稅的理論展開分析，我國債務(wù)資本項(xiàng)目的受益期與債務(wù)期限存在錯配，目前地方政府債務(wù)余額較高，按照債務(wù)期限進(jìn)行分擔(dān)、償債期限內(nèi)平均攤銷債務(wù)負(fù)擔(dān)不具有可行性；我國沒有分期攤銷年度債務(wù)的原因可能來自于后任領(lǐng)導(dǎo)不愿意承擔(dān)前人的債務(wù)負(fù)擔(dān)，政府債券價格增長指數(shù)大于市場利率時通過借新還舊來拖延還本。基于上述分析，我國的債務(wù)分?jǐn)倷C(jī)制應(yīng)當(dāng)以債務(wù)資本項(xiàng)目為主體計算，與項(xiàng)目收益情況相匹配，按照對數(shù)函數(shù)分?jǐn)?；學(xué)習(xí)美國設(shè)立用于償債準(zhǔn)備的預(yù)算穩(wěn)定基金。

4.政府債務(wù)信息披露與分析研究

有學(xué)者運(yùn)用層次分析法，建立包含輸入、對象、處理和輸出四個階段的地方政府債務(wù)績效評價流程，根據(jù)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和公平性原則選取指標(biāo)，依據(jù)專家打分法、模糊綜合評價法確定指標(biāo)權(quán)重，對定性指標(biāo)量化處理，構(gòu)建出定量定性相結(jié)合的地方政府債務(wù)績效評價體系，多維度反映地方政府債務(wù)運(yùn)作過程中各個環(huán)節(jié)的績效情況。以湖北省為例進(jìn)行實(shí)證分析，為驗(yàn)證評價體系的合理性和可行性?？冃?shí)證結(jié)果表明，地方政府應(yīng)更關(guān)注輸入階段的經(jīng)濟(jì)性以及處理階段的效果性指標(biāo)的績效評價，特別是對績效目標(biāo)、債務(wù)明確性等具體指標(biāo)，并根據(jù)重要性對不同指標(biāo)進(jìn)行賦分，從而更有針對性地構(gòu)建高質(zhì)量地方性債務(wù)績效評價體系。有學(xué)者立足于債務(wù)管理理論和利益相關(guān)者理論研究債務(wù)信息的分析和利用，將政府信息使用者分為核心需求者、中間需求者、其他（或松散）需求者，按照資金運(yùn)動路徑，將地方政府債務(wù)管理的具體業(yè)務(wù)流程分為：債務(wù)決策、舉借、使用、償還和評價五個主要環(huán)節(jié)，構(gòu)建了信息需求與管理流程交叉融合的政府債務(wù)信息分析體系，從而實(shí)現(xiàn)對地方政府債務(wù)全流程的管理，滿足政府宏觀決策和評價風(fēng)險的需要，政府內(nèi)部提高債務(wù)資金管理績效的需要以及公眾評價和知情的需要。

5.PPP 項(xiàng)目與政府債務(wù)的理論研究

PPP 項(xiàng)目的政府支出責(zé)任不能簡單等同于政府債務(wù)。PPP 項(xiàng)目的政府支出責(zé)任，如果屬于未來發(fā)生或者事項(xiàng)形成的義務(wù)不滿足現(xiàn)實(shí)性要求，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債；只有社會資本已經(jīng)實(shí)施并通過績效考核、政府預(yù)先確認(rèn)并通過后續(xù)預(yù)算安排支出的，才形成政府財務(wù)會計上的負(fù)債。從法律上看，PPP 合同產(chǎn)生的民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系為政府所設(shè)定的是未來可預(yù)期的支出責(zé)任，是否實(shí)際履行還要取決于社會資本或項(xiàng)目公司的合同履行情況，不能將政府的未來可預(yù)期但尚未發(fā)生的支出責(zé)任認(rèn)定為債務(wù)，正常情況下，政府具有對未來PPP 項(xiàng)目支出及時支付的能力，不會導(dǎo)致政府債務(wù)的增加。從國際慣例來看，僅僅將政府控制或承擔(dān)風(fēng)險收益的PPP 項(xiàng)目確認(rèn)為政府資產(chǎn)（負(fù)債）并納入資產(chǎn)負(fù)債表，納入資產(chǎn)負(fù)債表是為了避免出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”，并不等于政府債務(wù)，而是更接近于政府支出責(zé)任，實(shí)務(wù)中PPP 項(xiàng)目將相關(guān)風(fēng)險轉(zhuǎn)移給了社會資本，不符合確認(rèn)原則，大多數(shù)PPP 項(xiàng)目還是趨向于不列入政府資產(chǎn)負(fù)債表。

有學(xué)者從正反兩個反面分析PPP 對地方債務(wù)風(fēng)險的影響機(jī)制與路徑。從PPP 項(xiàng)目化解地方債務(wù)風(fēng)險角度來看，PPP 項(xiàng)目可以通過社會融資機(jī)制解決地方政府債務(wù)呈現(xiàn)剛性增長的問題（宏觀），通過市場選擇機(jī)制來解決地方政府債務(wù)資金利用效率低下的問題（中觀），通過跨期調(diào)度機(jī)制來解決地方政府債務(wù)資金的期限錯配問題（微觀）；在三種機(jī)制的綜合影響下形成不同于西方發(fā)達(dá)國家的風(fēng)險化解路徑：PPP 項(xiàng)目在短期內(nèi)通過多種渠道緩解地方政府的資金壓力，在中期內(nèi)通過約束地方政府的非理性行為促使政府職能的轉(zhuǎn)變，長期內(nèi)通過優(yōu)化資源配置最終化解地方政府債務(wù)風(fēng)險。從PPP 項(xiàng)目加劇地方債務(wù)風(fēng)險角度來看，可以通過成本收益機(jī)制、債務(wù)隱藏機(jī)制和目標(biāo)分化機(jī)制，在短期內(nèi)誘發(fā)地方政府的財政風(fēng)險，在中期內(nèi)誘發(fā)連鎖的隱藏債務(wù)風(fēng)險，并在長期內(nèi)誘發(fā)系統(tǒng)的金融經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。

五、政府成本會計理論研究

《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》提出要在2018年—2020年研究推行政府成本會計，政府成本會計作為國家治理現(xiàn)代化建設(shè)的重要內(nèi)容，在控制政府運(yùn)行成本、促進(jìn)政府績效考評、提升公共服務(wù)或服務(wù)定價水平并有助于政府主體決策等具有重要意義，因此，在我國政府會計改革穩(wěn)步推進(jìn)的背景下，開展政府成本會計改革已經(jīng)被提上日程，政府成本會計的研究越來越受到理論界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，一些學(xué)者針對政府成本會計問題從不同視角展開了深入研究，可以分為對政府成本會計問題的研究與事業(yè)單位成本會計問題的探討。

1.基于政府整體對成本會計理論的研究

有學(xué)者基于現(xiàn)階段我國政府成本會計改革在我國政治體制特征、政府會計制度內(nèi)在要求、政府績效管理需求方面的制度環(huán)境因素分析，借鑒國內(nèi)外研究及公共管理學(xué)、公共財政學(xué)和會計學(xué)不同學(xué)科視角下政府成本概念界定，從責(zé)任主體、發(fā)生目的和歸屬期間核心要素出發(fā)，對政府成本會計概念框架進(jìn)行了分析，為進(jìn)一步開展政府成本會計核算研究并提出管控路徑奠定了基礎(chǔ)。有學(xué)者基于美國聯(lián)邦政府成本會計發(fā)展的推動因素、總體發(fā)展情況，理論解析SFFASNO.4 中有關(guān)政府成本會計的內(nèi)容，分析美國聯(lián)邦政府成本會計的實(shí)施情況、改革經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為SFFASNO.4 的理論價值在于提出了政府成本會計目標(biāo)、完全成本等概念、系統(tǒng)化發(fā)展理念，并建立了一套較完整的成本核算方法；而且其在預(yù)算編制、成本控制等方面發(fā)揮了重要作用，從而對我國實(shí)現(xiàn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化、建設(shè)與發(fā)展我國政府成本會計具有重要借鑒意義。有學(xué)者針對當(dāng)前在管控行政成本過程中存在政府行政運(yùn)行成本界定范圍不一致、政府行政運(yùn)行成本責(zé)任主體不清，無法有效跟蹤成本發(fā)生具體過程，也無法根據(jù)成本發(fā)生對象進(jìn)行績效評價，政府行政運(yùn)行成本歸集方式不當(dāng)，且由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財務(wù)報告制度還未得到有效實(shí)施，導(dǎo)致政府資產(chǎn)折舊攤銷無法準(zhǔn)確歸集至政府行政運(yùn)行或業(yè)務(wù)履職成本等問題。因此，提出在分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)和分級授權(quán)的內(nèi)部控制視角下，在厘清政府行政運(yùn)行成本的基本概念基礎(chǔ)上，通過梳理政府內(nèi)部控制與政府行政運(yùn)行成本之間的邏輯關(guān)系，基于分事行權(quán)的政府行政運(yùn)行成本范圍界定、基于分崗設(shè)權(quán)的政府行政運(yùn)行成本責(zé)任落實(shí)以及基于分級授權(quán)的政府行政運(yùn)行成本歸集方法等方面進(jìn)行創(chuàng)新，縮減行政運(yùn)行成本，提高行政效率。

建立健全成本信息公開制度是價格改革的重要方向之一，有學(xué)者基于對近十個省市的實(shí)地調(diào)研和文獻(xiàn)分析，首先介紹成本信息公開的現(xiàn)狀，包括城市供水行業(yè)、政府定價的其他行業(yè)、市場定價項(xiàng)目的成本信息調(diào)查公開。其次，總結(jié)四點(diǎn)問題：成本監(jiān)督審計待加強(qiáng)；缺乏制度保障，推進(jìn)不足；公開內(nèi)容需細(xì)化；公開標(biāo)準(zhǔn)待優(yōu)化。然后，基于價格、壟斷規(guī)制、信息不對稱、公共物品等理論，著重對成本信息公開的必要性進(jìn)行探討，并設(shè)計了成本信息公開的基本框架。最后，提出五條對策建議，即：確定具體項(xiàng)目，實(shí)行目錄管理；完善成本監(jiān)審制度，促進(jìn)成本信息公開和發(fā)揮信息價值；構(gòu)建制度體系，提供合法性依據(jù)；界定公開的主體、周期、指標(biāo)、重點(diǎn)成本費(fèi)用、渠道、經(jīng)費(fèi)和保障；加大對市場定價的成本信息調(diào)查和公開。在健全成本信息公開的基礎(chǔ)上，由于政府組織運(yùn)營的特點(diǎn)不同于營利性組織，無法完全通過市場驗(yàn)證成本的合理性和有效性，如何有效利用成本會計信息，以便于評價政府行為的有效性，評價政府投入和產(chǎn)出的合理性，更加客觀和全面地評價政府績效，也能夠在公共產(chǎn)品是政府獨(dú)立提供還是合作提供的決策中做出合理選擇，需要建立有效的成本標(biāo)準(zhǔn)體系，因而，有學(xué)者根據(jù)公共治理理論和公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化管理的要求，提出政府成本標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計的兩個維度，即：橫向維度和縱向維度。橫向維度是成本標(biāo)準(zhǔn)在治理不同層面與領(lǐng)域所發(fā)揮的效應(yīng)；而縱向維度是成本標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)對不同環(huán)境與情況下的靈活度，并基于政府行為所耗費(fèi)資源的計量特征構(gòu)建政府成本的定性標(biāo)準(zhǔn)與定量標(biāo)準(zhǔn)，從而能夠促進(jìn)政府資源的有效利用，最大限度達(dá)成治理目標(biāo)。

2.事業(yè)單位成本會計理論研究

事業(yè)單位作為政府會計體系的組成部分，承擔(dān)著提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的重任，同時會耗用各種公共資源，但由于其涉及資金來源渠道更加多元，成本核算也相對復(fù)雜，因此，也有一些學(xué)者將其單獨(dú)作為研究對象展開研究。針對當(dāng)前事業(yè)單位成本會計存在覆蓋面不完全、核算體系不健全以及成本核算對象單一等諸多問題，為有效提高事業(yè)單位管理績效，全面履行事業(yè)單位公共受托責(zé)任，有學(xué)者基于會計信息化的技術(shù)背景，對事業(yè)單位成本計算對象進(jìn)行多元設(shè)計，提出以責(zé)任部門分類、業(yè)務(wù)事項(xiàng)分類、資源目標(biāo)以及個體單元分別設(shè)置成本核算對象，進(jìn)而形成多元化的成本會計信息模塊。完整、多元化的成本信息不僅有利于考核各事業(yè)單位的管理績效，更有利于在宏觀層面建立公共服務(wù)耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化提供客觀依據(jù)。也有學(xué)者以更加微觀的視角切入，基于事業(yè)單位下的高等院校，針對我國不同行政區(qū)域間高等教育財政撥款數(shù)額懸殊、區(qū)域內(nèi)高等教育財政撥款普遍分層對待、不同隸屬關(guān)系高校間教育財政撥款差別大、不同性質(zhì)的高校間教育財政撥款冰火兩重天以及高等教育財政撥款依據(jù)單一、財政投入效用考核缺失等高等教育成本分擔(dān)現(xiàn)狀，從政府履行職能的角度考慮，建議解決我國高等教育成本分擔(dān)中的諸多問題應(yīng)著重從以下方面入手：（1）應(yīng)以國家權(quán)力機(jī)關(guān)和政府職能部門為主導(dǎo)，完善高等教育成本分擔(dān)法律制度，明確教育成本分擔(dān)比例，建立教育財政撥款與學(xué)費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)匹配體系。（2）要充分發(fā)揮財政蓄水池調(diào)節(jié)作用，減輕經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)高等教育財政撥款壓力，從源頭上保證教育成本分擔(dān)合理。（3）嘗試普遍發(fā)放“教育券”模式，緩解民辦高校學(xué)生教育成本分擔(dān)過重現(xiàn)象。（4）普遍調(diào)整教育財政撥款標(biāo)準(zhǔn)，加大獎勵力度，體現(xiàn)成本效用原則。（5）應(yīng)積極探索高等教育成本分擔(dān)畢業(yè)補(bǔ)償機(jī)制，使高等教育成本分擔(dān)比例不斷優(yōu)化。

六、財務(wù)報告與信息披露理論研究

1.政府綜合財務(wù)報告的改革與創(chuàng)新

在推行財政管理和會計核算體制改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過高質(zhì)量的地方政府綜合財務(wù)報告編制與披露，帶動各級政府財務(wù)管理水平的提升。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告改革是一項(xiàng)巨大的工程，需要在長時間內(nèi)不斷進(jìn)行理論和實(shí)踐的探索，截至2018年底，相關(guān)文件對規(guī)范政府部門財務(wù)報告編制報表具有一定的指導(dǎo)作用，但對于如何編制政府綜合財務(wù)報告，還缺乏總體框架、具體的操作性指引和編制性要求。

有學(xué)者通過對2011年開始的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編工作和2014年以來權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的相關(guān)進(jìn)展進(jìn)行分析、評價，到目前為止，中國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革實(shí)現(xiàn)了按部就班、逐漸推進(jìn)的進(jìn)程。總體而言，對照改革實(shí)踐和時間表要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的進(jìn)展符合計劃。雖然中國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革取得了許多成果，但是通過對影響會計結(jié)果的技術(shù)性因素和非技術(shù)性因素分析得出中國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革中遇到的問題和難點(diǎn)，大致可以歸納為三個方面：一是會計核算相關(guān)制度建設(shè)存在不足。二是實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)的基礎(chǔ)薄弱。三是統(tǒng)籌協(xié)調(diào)需要加強(qiáng)。同時，也提出了加快權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的建議：（1）提高認(rèn)識，完善改革的頂層設(shè)計。（2）加快夯實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的基礎(chǔ)。（3）加強(qiáng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)?；诖耍袑W(xué)者提出了基于“圈層分類”的政府綜合財務(wù)報告立體框架體系和報表合并路徑。政府功能的多樣性導(dǎo)致不同層級、不同職能的政府機(jī)構(gòu)、教育醫(yī)療等事業(yè)單位、國有企業(yè)之間形成了復(fù)雜的財務(wù)關(guān)系，首先利用地球物理和區(qū)域經(jīng)濟(jì)中的“圈層結(jié)構(gòu)”思想對政府功能進(jìn)行分類，將政府服務(wù)水平分為社會管理服務(wù)、社會保障服務(wù)、社會增值服務(wù)以及社會資源服務(wù)；為滿足上級政府財務(wù)報告使用者的“決策有用”需求，還需考慮政府層級關(guān)系設(shè)計垂直結(jié)構(gòu)；分析不同圈層會計要素的特征并設(shè)計相應(yīng)的確認(rèn)、計量方法和最同一圈層不同層級、不同圈層同一層級、上下層級的報表合并路徑?；谡δ埽肓说乩砗蛥^(qū)域經(jīng)濟(jì)中的“圈層結(jié)構(gòu)”理論，在對各級政府進(jìn)行“圈層分類”的基礎(chǔ)上，界定各“圈層”的性質(zhì)和“圈層”之間的財務(wù)關(guān)系，以“圈層”為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告框架，既能兼顧政府功能多樣性和上下層級合并報表的要求，反映不同的“公共受托責(zé)任”的履行情況，也有利于為不同政府會計信息使用者的決策提供依據(jù)。有學(xué)者認(rèn)為政府綜合財務(wù)報告在六年的試編階段中，受到編制報告未對外披露的限制，外部專家與學(xué)者對于許多試編過程中遇到的問題與困境都無法了解。尤其是面對2017年政府綜合財務(wù)報告正式編制節(jié)點(diǎn)的到來，報告編制質(zhì)量將面臨公眾的監(jiān)督評價以及巨大挑戰(zhàn)。通過使用政府會計實(shí)務(wù)人員發(fā)表的文獻(xiàn)和報告作為數(shù)據(jù)源，從政府綜合財務(wù)報告試編階段的問題提煉出會計基礎(chǔ)問題，結(jié)合財政事權(quán)劃分，支出責(zé)任匹配等行政制度設(shè)計層面因素，梳理了政府會計改革所面臨的本質(zhì)問題與困境，論述政府財務(wù)報告編制中的困難和后續(xù)改革路徑。研究結(jié)果表明：（1）只有理清不同層級政府及職能部門的事權(quán)，了解其職責(zé)范圍與具體事項(xiàng)內(nèi)容，政府會計才能將提供的公共服務(wù)與產(chǎn)品，以及對應(yīng)的公共資產(chǎn)完整、準(zhǔn)確、真實(shí)地反映在政府財務(wù)報告之中。（2）必須確保財權(quán)與事權(quán)相匹配，保證基層政府能夠有足夠的經(jīng)費(fèi)來支撐事權(quán)的履行，從源頭動機(jī)上避免減少隱性負(fù)債，才能將所有負(fù)債納入政府綜合財務(wù)報告中。有學(xué)者立足我國制度背景與實(shí)踐，對我國一級政府本級合并財務(wù)報表的合并主體范圍、相關(guān)主體入表方式和主體具體合并標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究。研究結(jié)論顯示，我國一級政府本級合并財務(wù)報表的合并主體包括財政總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位，國有股權(quán)作為“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目進(jìn)行披露等。立足于我國預(yù)算和行政管理體制，將國際公共部門會計準(zhǔn)則的合并原則應(yīng)用到我國實(shí)踐，從執(zhí)行層面提出了符合我國國情的“預(yù)算領(lǐng)撥關(guān)系為主，行政隸屬關(guān)系為補(bǔ)充”的主體合并標(biāo)準(zhǔn)。

有學(xué)者認(rèn)為《政府會計制度》和《醫(yī)院會計制度》中現(xiàn)金流量表在記賬模式、現(xiàn)金流量分類、現(xiàn)金概念和適用范圍四個方面存在差異。但是《政府會計制度》中現(xiàn)金流量表和預(yù)算收入支出表的編制基礎(chǔ)都是收付實(shí)現(xiàn)制，提供的都是現(xiàn)金流量信息，如若設(shè)計不當(dāng)，很容易出現(xiàn)信息重復(fù)提供或遺漏或和預(yù)算收支表重疊過多，基本沒有提供其他會計報表不能提供的重要信息的問題。現(xiàn)金流量表需要在借鑒《政府會計制度》和《醫(yī)院會計制度》兩者經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，厘清現(xiàn)金流量表的功能定位和明確政府部門類型，重構(gòu)我國行政單位和事業(yè)單位的現(xiàn)金流量表。

有學(xué)者以石家莊市政府綜合財務(wù)報告的編寫為例，從編制范圍、內(nèi)容、方法和流程四方面厘清剖析問題，揭示石家莊市政府綜合財務(wù)報告編制工作中存在數(shù)據(jù)采集難度大、編制方法不科學(xué)、編報系統(tǒng)不專業(yè)等弊端，并提出要進(jìn)一步推進(jìn)地方政府綜合財務(wù)報告的體系規(guī)范建設(shè)、切實(shí)提高地方政府綜合財務(wù)報告編制水平和強(qiáng)化地方政府綜合財務(wù)報告編制保障措施三方面的可操作性較強(qiáng)的改進(jìn)優(yōu)化建議。有學(xué)者結(jié)合工作實(shí)際，總結(jié)了試點(diǎn)編制政府部門財務(wù)報告應(yīng)該注意的幾個問題。（1）要高度重視政府部門財務(wù)報告編制工作：相關(guān)單位一定要高度重視，牢固樹立法治意識，按照財政部的統(tǒng)一部署，認(rèn)真開展、扎實(shí)推進(jìn)政府部門財務(wù)報告試點(diǎn)編制工作。（2）要合理確定試點(diǎn)編制政府部門財務(wù)報告的編報范圍：在試點(diǎn)編制期間，如果沒有明確正式文件確認(rèn)轉(zhuǎn)隸情況下，原則上納入編制范圍的單位應(yīng)該與2017年部門決算單位一致。（3）要及時開展資產(chǎn)負(fù)債清查：清查核實(shí)后的資產(chǎn)負(fù)債統(tǒng)一按規(guī)定進(jìn)行核算和反映，確保賬實(shí)相符，并與行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)報表有關(guān)數(shù)據(jù)相銜接。（4）充分利用現(xiàn)有的部門決算結(jié)果：財務(wù)報告的編制工作時間緊、任務(wù)重，所以充分利用現(xiàn)有的部門決算結(jié)果是編制好政府部門財務(wù)報告的必然選擇。（5）認(rèn)真做好政府部門財務(wù)報告分析：要全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持。政府資產(chǎn)負(fù)債的編制應(yīng)該逐步完善編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的法律法規(guī)體系，進(jìn)一步完善政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制報告體系，不斷完善編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的操作體系。

有學(xué)者通過對政府資產(chǎn)報告、國家資產(chǎn)負(fù)債表、政府綜合財務(wù)報告及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行比較研究，分別從統(tǒng)計核算目的（均可歸結(jié)于摸清經(jīng)濟(jì)主體的“家底”、核算主體（確定很大程度上依賴于政府會計準(zhǔn)則與制度的規(guī)范）、核算報告內(nèi)容（在資產(chǎn)或負(fù)債的劃分上還沒有一個較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)）、計量方法與屬性（資產(chǎn)價值評估體系還不完善；部分計量屬性的選擇上還存在主觀性）、報表框架設(shè)計、報表編制方法與流程（自下而上的編制路徑）展開分析，旨在促進(jìn)我國政府會計相關(guān)工作的開展，同時也為加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度提供了政策建議：（1）協(xié)調(diào)制度與準(zhǔn)則，完善具體編制制度及指引。（2）明晰核算邊界，統(tǒng)一核算口徑。（3）完善計量技術(shù)，改進(jìn)編制方法。國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表既密切聯(lián)系又有本質(zhì)區(qū)別，有學(xué)者從兩者的所屬范疇和主體范疇、適用規(guī)則、定義、框架、內(nèi)容和編制基礎(chǔ)多個方面進(jìn)行比較和辨析，指明兩者在一定程度上具有內(nèi)在一致性且互為補(bǔ)充的特點(diǎn)，厘清相關(guān)領(lǐng)域的邏輯思路、夯實(shí)研究基礎(chǔ)，為促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化提供了參考。

2.政府會計信息披露及質(zhì)量研究

政府財務(wù)信息披露可以反映政府對受托責(zé)任的履行程度，進(jìn)一步提高政府透明度。有學(xué)者在借鑒國內(nèi)外研究方法的基礎(chǔ)上，采用財務(wù)信息披露指數(shù)DI 值法（內(nèi)容維度、特征維度和網(wǎng)頁設(shè)計維度）和描述性統(tǒng)計法，對廣東省深圳市政府31 個組成部門2012—2015年的財務(wù)數(shù)據(jù)公開報告進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)：深圳市政府部門的財務(wù)信息披露質(zhì)量在逐年提高，但總體水平依舊偏低；深圳市政府部門“三公”經(jīng)費(fèi)披露質(zhì)量并沒有得到顯著改善；社會關(guān)注度越高，部門DI 值越高。提出了若干完善披露質(zhì)量的對策：健全披露機(jī)制、完善披露的形式、提高披露及時性、提升披露可比性、強(qiáng)化披露可靠性、加強(qiáng)披露連續(xù)性，希冀有益于地方政府網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息披露實(shí)踐。在網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境下，政府會計信息公開不僅可以幫助公眾更加多面地了解真實(shí)情況，還可以對政府行為起到監(jiān)督作用，從而推動政府會計信息公開向更好的方向發(fā)展。有學(xué)者選取了280 個城市的數(shù)據(jù)擬借助結(jié)構(gòu)方程模型綜合因子分析、路徑分析和回歸分析等方法，探求和研判影響地方政府會計信息網(wǎng)絡(luò)公開質(zhì)量的關(guān)鍵因素與路徑機(jī)理，為地方政府提升會計信息網(wǎng)絡(luò)公開質(zhì)量探尋方向。實(shí)證研究表明：（1）公眾網(wǎng)絡(luò)關(guān)注度與城市發(fā)展水平均對政府會計信息網(wǎng)絡(luò)公開質(zhì)量具有顯著正向影響。（2）公眾網(wǎng)絡(luò)參與度、網(wǎng)絡(luò)輿論規(guī)模是公眾網(wǎng)絡(luò)關(guān)注度這一潛變量中影響政府會計信息網(wǎng)絡(luò)公開質(zhì)量的關(guān)鍵因素。（3）經(jīng)濟(jì)水平、信息化水平是城市化發(fā)展水平這一潛變量中影響政府會計信息網(wǎng)絡(luò)公開質(zhì)量的關(guān)鍵因素。研究結(jié)果有助于進(jìn)一步探尋政府通過網(wǎng)絡(luò)公開會計信息的動因與特征，從信息需求與信息供給環(huán)境的角度分析地方政府會計信息網(wǎng)絡(luò)公開的影響機(jī)理。

會計透明度是關(guān)于會計信息質(zhì)量全面要求的認(rèn)識，有學(xué)者認(rèn)為可以從全面性、相關(guān)性、可靠性、可理解性、可比性、及時性和便捷性七個維度構(gòu)建衡量省級政府會計透明度的評價指標(biāo)體系，對2015年我國省級政府會計透明度進(jìn)行測度。結(jié)果顯示：我國省級政府會計透明度整體水平低，省際差異明顯；從具體維度看，除便捷性指標(biāo)平均得分超過60分外，其他指標(biāo)平均得分均低于50 分。測度結(jié)果表明，目前我國省級政府會計信息披露不論在數(shù)量方面還是質(zhì)量方面都與透明度的要求存在較大差距。因此，應(yīng)盡快建立政府會計報告的審計鑒證制度，出臺政府會計報告準(zhǔn)則，界定政府會計信息披露責(zé)任，強(qiáng)化部門監(jiān)督職責(zé)，利用媒體等中介機(jī)構(gòu)對政府會計信息的分析和解讀。

然而，信息披露的意愿和質(zhì)量受多方面影響，學(xué)者們以PPP 模式為樣本進(jìn)行了探討和闡述。PPP 融資模式作為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要抓手，具有提升公共物品供給質(zhì)量、倒逼無效投資、促進(jìn)政府治理改革創(chuàng)新、平滑政府財政支出以及降低政府長期債務(wù)等優(yōu)點(diǎn)。有學(xué)者利用世界銀行數(shù)據(jù)，以2008—2015年間中國各省基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式為樣本，對政府會計信息披露水平、官員晉升激勵程度與地方政府選用PPP 模式的關(guān)系進(jìn)行了理論與實(shí)證研究。結(jié)果表明，政府會計信息披露水平對地方政府選用PPP 模式有促進(jìn)作用；政府會計信息披露水平的提高會降低地方政府和社會資本之間的信息不對稱，并促進(jìn)PPP 合作。此外，官員晉升激勵程度是政府會計信息披露水平作用于PPP 合作的渠道。要促進(jìn)PPP 模式快速、健康發(fā)展，應(yīng)積極推進(jìn)政府會計相關(guān)改革、明確“服務(wù)型”政府的定位、修正傳統(tǒng)以“GDP 錦標(biāo)賽”為基準(zhǔn)的官員晉升考核機(jī)制，實(shí)現(xiàn)各級政府信息透明化。政府和社會資本合作在不同的運(yùn)作方式下，政府與其對應(yīng)的公共資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系又有所不同。有學(xué)者通過分析PPP 模式下六種運(yùn)作方式的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的要求，探討其在政府財務(wù)報告中進(jìn)行信息披露所使用的會計準(zhǔn)則，以提升政府財務(wù)信息質(zhì)量。還有學(xué)者通過分析醫(yī)院管理者與政府管理者對醫(yī)院社會責(zé)任信息披露的制度環(huán)境壓力、披露后影響的感知差異，以探尋影響醫(yī)院管理者社會責(zé)任信息披露意愿的主要因素，為推進(jìn)信息披露提供建議。通過利用2017年7月對北京市大型公立醫(yī)院管理者以及衛(wèi)生相關(guān)政府部門管理者進(jìn)行問卷調(diào)查的結(jié)果統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)：63.43%的醫(yī)院管理者與100.00%的政府管理者認(rèn)為公立醫(yī)院社會責(zé)任信息具有重要意義，醫(yī)院管理者對制度環(huán)境壓力的感知情況低于政府管理者，且對社會責(zé)任信息披露的潛在效益認(rèn)識不足，公立醫(yī)院管理者及政府管理者對負(fù)向信息的披露均存在較大顧慮。

七、政府內(nèi)部控制的理論研究

政府內(nèi)部控制是政府治理的基石，是推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的堅實(shí)基礎(chǔ)與有力支撐，也是實(shí)現(xiàn)全面依法治國的重要制度安排。繼十八屆三中全會在全面深化改革中強(qiáng)調(diào)加快轉(zhuǎn)變政府職能和強(qiáng)化權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系后，四中全會明確將單位內(nèi)部控制提升到了國家治理和依法治國高度。因此，對于內(nèi)部控制的研究也成為學(xué)術(shù)研究的重要關(guān)注點(diǎn)。

基于新時代國家治理的時代背景，有學(xué)者系統(tǒng)梳理了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度和理論，根據(jù)十九大報告精神的解讀、對依法治國理念的深入貫徹、全面實(shí)施績效管理和制度流程全面落地等，分別從概念、目標(biāo)、原則、要素四個方面論述了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論創(chuàng)新問題，構(gòu)建一個具有中國特色的內(nèi)部控制理論體系，以促進(jìn)理論研究與政策制定、實(shí)踐應(yīng)用的良性互動。而隨著我國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，針對供給側(cè)改革提出的破除要素市場化配置障礙、降低制度性交易成本的基本要求，以及我國政府職能轉(zhuǎn)變不到位，法治意識、服務(wù)意識不強(qiáng)，官僚主義、形式主義仍然存在的現(xiàn)狀，有學(xué)者認(rèn)為加強(qiáng)政府內(nèi)部控制在新舊動能轉(zhuǎn)換過程中具有重要意義，同時針對目前我國政府內(nèi)部控制存在的問題，提出了相應(yīng)的解決對策，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供制度供給，提高公共服務(wù)的效率和效果。有學(xué)者以政府內(nèi)部控制制度變遷內(nèi)在動力來源為研究對象，發(fā)現(xiàn)引起政府內(nèi)部控制變遷的原因和出現(xiàn)該主導(dǎo)動因的原因，提出政府內(nèi)部控制變遷演化在短期方面以外力驅(qū)動為主，內(nèi)生動力為輔；在中期方面則是內(nèi)生動力與外力驅(qū)動共同推進(jìn)；在長期方面則是以內(nèi)生動力為主、外力驅(qū)動為輔的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，使政府內(nèi)部控制建設(shè)能更加順利并達(dá)到理想的效果。

有學(xué)者對部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)科目分類進(jìn)行梳理，運(yùn)用支出管理標(biāo)準(zhǔn)控制和程序控制機(jī)制創(chuàng)新國庫管理內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)路徑，提出加強(qiáng)國庫管理內(nèi)部控制對策建議，主要包括：（1）完善支出經(jīng)濟(jì)科目分類，財政部應(yīng)及時調(diào)整政府財政收支分類科目，在廣度和深度上全面反映政府的財政活動，細(xì)化預(yù)算編制，逐步使所有財政資金的支付建立在明晰的預(yù)算基礎(chǔ)之上，從而使財政信息更加公開。（2）健全支出標(biāo)準(zhǔn)制度體系，財政部應(yīng)該在已經(jīng)制定的經(jīng)費(fèi)管理制度基礎(chǔ)上，認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)研究制定和完善其他支出經(jīng)濟(jì)科目經(jīng)費(fèi)管理辦法，為全面實(shí)現(xiàn)支出有標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算有依據(jù)、執(zhí)行有控制的部門預(yù)算管理目標(biāo)提供制度基礎(chǔ)。（3）規(guī)范政府采購管理流程，首先要通過經(jīng)濟(jì)科目改革使政府采購預(yù)算更加科學(xué)化和精細(xì)化，提高政府采購活動的透明度，進(jìn)一步規(guī)范政府采購具體行為。其次，要加強(qiáng)政府采購活動的內(nèi)部控制管理，各部門應(yīng)積極建立政府采購管理制度，為依法采購提供制度保障。最后，要依據(jù)市場化機(jī)制和政府采購相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范政府采購的組織形式和具體采購方式。（4）強(qiáng)化國庫內(nèi)部流程控制，加強(qiáng)國庫管理內(nèi)部控制的重要一步，就是要強(qiáng)化國庫內(nèi)部流程控制。一方面，國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)要嚴(yán)格按照與支出分類相對應(yīng)的支付方式進(jìn)行支付，提高資金使用效益，健全和完善財政國庫管理制度。另一方面，各級主管部門要嚴(yán)格執(zhí)行自下而上的支付申請審核審批程序，同時嚴(yán)格按照國家相關(guān)制度的規(guī)定，基于定額控制、定標(biāo)控制、實(shí)施采購三種管控方式，對各類支出的范圍和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審核審批，層層落實(shí)責(zé)任，強(qiáng)化財政資金支付管理。

有學(xué)者認(rèn)為政府財務(wù)信息是政府治理狀況的直接反映，高質(zhì)量財務(wù)信息是解除公共受托責(zé)任、增強(qiáng)政府公信力的重要途徑。面對政府財務(wù)信息造假導(dǎo)致的社會公眾政治認(rèn)同感降低，提出政府必須采取有效的控制手段滿足政府公信力對政府財務(wù)信息質(zhì)量的要求。在機(jī)制設(shè)計以及制度安排中，提供高質(zhì)量財務(wù)信息是政府內(nèi)部控制的重要目標(biāo)，通過對權(quán)力集中的部門和崗位實(shí)行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗、強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用來完善政府財務(wù)信息管理是提高政府公信力的內(nèi)在要求。在對權(quán)力集中的部門和崗位實(shí)行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗、強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用對政府財務(wù)信息管理應(yīng)用思路下，內(nèi)部控制體系能夠?yàn)檎攧?wù)信息提高政府公信力提供有效路徑。有學(xué)者結(jié)合美國進(jìn)行政府內(nèi)部控制建設(shè)的一些做法，提出我國政府內(nèi)部控制改革的一些建議，主要包括：（1）大力推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)與預(yù)算管理制度同步改革，進(jìn)一步明確內(nèi)部控制框架并修訂細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)；推動內(nèi)控立法，明確各部門在預(yù)算編制及執(zhí)行中的績效與內(nèi)控責(zé)任；借鑒美國首席財務(wù)官制度、采購官制度及部門風(fēng)險控制評價制度等做法，制訂完善相關(guān)財政財務(wù)管理制度，逐步推進(jìn)我國現(xiàn)代財政管理制度的建立與完善。（2）推進(jìn)內(nèi)部控制動態(tài)化實(shí)施評價試點(diǎn)，選定一些有明確績效目標(biāo)的項(xiàng)目支出進(jìn)行制度風(fēng)險評估，并明確可衡量的內(nèi)部控制目標(biāo)，由內(nèi)控機(jī)構(gòu)在下一預(yù)算年度中進(jìn)行全流程隨機(jī)績效質(zhì)量檢查并作內(nèi)控制度有效性評價。（3）加快財政信息化建設(shè)步伐，結(jié)合現(xiàn)代財政制度改革的全面推進(jìn)，一是要打通財政業(yè)務(wù)全流程，構(gòu)成覆蓋中期規(guī)劃→項(xiàng)目管理→指標(biāo)管理→國庫現(xiàn)金管理→采購管理→支付管理→財務(wù)及報告管理→監(jiān)督評價的全流程系統(tǒng)。二是要構(gòu)建包括財政收支及資產(chǎn)、債務(wù)明細(xì)數(shù)據(jù)的總賬系統(tǒng)，逐步建立并完善以資產(chǎn)負(fù)債表為核算基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告體系。三是在進(jìn)一步明確財政與部門的預(yù)算管理關(guān)系基礎(chǔ)上，合理劃分內(nèi)部控制流程，確定科學(xué)、高效、安全的“金財工程”系統(tǒng)結(jié)構(gòu)布局。（4）完善財政監(jiān)督體系，優(yōu)化財政監(jiān)督工作內(nèi)容，將傳統(tǒng)違法違紀(jì)檢查向績效質(zhì)量檢查、內(nèi)控有效性評價與合規(guī)性檢查相結(jié)合轉(zhuǎn)變。有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該站在財政部門PPP 項(xiàng)目預(yù)算管理的角度，針對PPP項(xiàng)目合作期內(nèi)項(xiàng)目識別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購、項(xiàng)目執(zhí)行、項(xiàng)目移交五個階段的預(yù)算管理活動進(jìn)行分析、評估和監(jiān)控。根據(jù)財政預(yù)算管理需求，認(rèn)為第三方專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)也可以提供的PPP 項(xiàng)目財政預(yù)算管理咨詢服務(wù)內(nèi)容。同時也認(rèn)為實(shí)現(xiàn)PPP 項(xiàng)目全生命周期預(yù)算管理必須加大相關(guān)政策理論研究和指導(dǎo)性文件的出臺、加強(qiáng)全過程的監(jiān)督。全生命周期的預(yù)算管理是實(shí)現(xiàn)全過程內(nèi)部控制的內(nèi)容之一，一方面全面預(yù)算管理是實(shí)施內(nèi)部控制的重要手段，有利于行政事業(yè)單位降低經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險，預(yù)防腐敗和防范舞弊；另一方面預(yù)算作為經(jīng)濟(jì)活動的起點(diǎn)與主線，對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制管理有著重要影響。

八、政府審計理論研究

2014年國務(wù)院法制辦公室公布的《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國審計法實(shí)施條例〉的決定(征求意見稿)》將國家審計的范圍進(jìn)行了擴(kuò)張，規(guī)定政府性債務(wù)相關(guān)運(yùn)作、國有資源管理使用、經(jīng)濟(jì)政策和宏觀調(diào)控措施落實(shí)情況、政府性基金繳納使用、納稅人和扣繳義務(wù)人繳納稅款等事項(xiàng)均應(yīng)依法接受審計監(jiān)督或?qū)ｍ?xiàng)審計調(diào)查。由此引發(fā)的政府審計理論研究隨之拓寬了領(lǐng)域和視角。

1.政府審計功能的理論研究

國家審計邊界只能是國家審計活動的對象或業(yè)務(wù)邊界。邊界即界限，簡單而言，國家審計邊界意味著某一界限內(nèi)的事項(xiàng)即屬于國家審計的范疇，界限外的事項(xiàng)則不屬于國家審計的范疇。公共權(quán)力邊界觀主張公共權(quán)力的邊界就是國家審計的邊界，結(jié)合國家審計的目的，決定了國家審計的具體業(yè)務(wù)范圍應(yīng)該是：行使公共權(quán)力的單位和個人所從事的影響到國家財政經(jīng)濟(jì)秩序、廉政建設(shè)和國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的行為。長期以來，無論是相關(guān)制度的設(shè)計者、研究者還是審計實(shí)務(wù)工作者，對政府審計功能的理解均較多地偏重于監(jiān)督。片面強(qiáng)調(diào)審計的監(jiān)督功能而忽視其建設(shè)功能，不僅降低了審計的價值，而且會阻礙審計工作的順利開展，從而阻礙審計監(jiān)督功能的發(fā)揮。在國家治理和政府審計發(fā)展到一定階段之后，各方面對政府審計建設(shè)性功能的要求將愈加突出，這要求各級審計機(jī)關(guān)更加重視發(fā)揮審計的建設(shè)作用。有學(xué)者圍繞國家審計提高公共支出效率這一主題，構(gòu)建國家審計提高公共支出效率的理論框架，并基于投入導(dǎo)向的超效率DEA 模型測算2008—2013年中國各省份的公共支出效率，運(yùn)用Tobit 模型進(jìn)行數(shù)據(jù)檢驗(yàn)，結(jié)果顯示：國家審計通過審計揭示功能、審計處理處罰功能與審計建議功能之間的協(xié)同作用對公共支出效率產(chǎn)生積極影響，即抵御效應(yīng)和綜合效應(yīng)，提升公共支出效率。因此，國家審計機(jī)關(guān)要在揭露違法違規(guī)問題、進(jìn)行處理處罰的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)挖掘體制、機(jī)制和制度層面的原因，提出高質(zhì)量的審計建議并推動其實(shí)施，促進(jìn)公共支出的效率效果。在新常態(tài)的背景下，國家審計機(jī)關(guān)要繼續(xù)推動績效審計的發(fā)展，加大對政府投資決策的科學(xué)性以及公共資源效率性、效果性的監(jiān)督評價力度。一是關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。在鑒證經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性的基礎(chǔ)上，將現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)與既定的績效標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，尋找績效提升的空間。二是關(guān)注經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的影響因素，從公共支出的全過程尋找影響公共支出績效的原因，對相關(guān)政策制度的合理性、科學(xué)性和效果性做出審計評價。三是加強(qiáng)國家審計機(jī)關(guān)的能力建設(shè)，提升國家審計發(fā)現(xiàn)問題、提出高質(zhì)量審計建議、完善體制機(jī)制的能力。

有學(xué)者對政府審計的建設(shè)性功能進(jìn)行研究。政府審計的建設(shè)性功能，是指政府審計在促進(jìn)被審計單位及相關(guān)單位、部門建立和完善相關(guān)制度、優(yōu)化流程，以提高相關(guān)活動的合規(guī)性、績效性等方面的職能、作用，審計機(jī)關(guān)應(yīng)針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，提出科學(xué)、合理的改進(jìn)建議，以幫助被審計單位盡快彌補(bǔ)管理中存在的缺陷，還應(yīng)當(dāng)對從眾多被審計單位所獲取的信息加以匯總、分析，追本溯源，查找問題產(chǎn)生的體制、制度根源，并就制度的制定與實(shí)施提出建設(shè)性意見，從而在更廣泛范圍內(nèi)推動相關(guān)部門、地區(qū)優(yōu)化政策和制度，保證政府宏觀管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、相關(guān)政策措施的落實(shí)，實(shí)現(xiàn)微觀層面和宏觀層面的建設(shè)性功能。充分發(fā)揮政府審計的建設(shè)性作用，是提高審計在國家治理體系中價值的內(nèi)在要求，也是政府審計發(fā)展到一定階段的必然趨勢。提出強(qiáng)化政府審計建設(shè)性功能的具體路徑，在審計目標(biāo)、審計內(nèi)容和審計溝通上進(jìn)行變革，將建設(shè)性功能納入審計目標(biāo)中，未來尤其應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)績效審計、公共部門內(nèi)部控制與風(fēng)險管理審計、財政及金融風(fēng)險審計、政策審計、預(yù)決算審計，切實(shí)改革審計溝通的態(tài)度、方式、內(nèi)容和對象。另外在強(qiáng)化政府審計的建設(shè)性功能過程中，應(yīng)當(dāng)注意處理好監(jiān)督與建設(shè)的關(guān)系、審計建議和管理職能的關(guān)系、建設(shè)性功能對審計更高的要求與有限的審計資源之間的矛盾。

2.PPP 項(xiàng)目審計的理論研究

有學(xué)者將跟蹤審計模式引入PPP項(xiàng)目監(jiān)督研究，從理論層面結(jié)合國內(nèi)PPP 項(xiàng)目特性進(jìn)行審計問題的分析和跟蹤審計模式的設(shè)計。當(dāng)前，PPP 項(xiàng)目審計的主要問題在于：審計管理體制不健全，導(dǎo)致審計工作缺失、審計工作不徹底、審計工作大量外包；審計模式及審計力量存在缺陷，一是沿用傳統(tǒng)審計模式，難以對運(yùn)營期進(jìn)行有效的審計，二是審計力量和專業(yè)能力的缺失阻礙了PPP 項(xiàng)目的良性發(fā)展，三是PPP 項(xiàng)目存在分解審計現(xiàn)象，審計機(jī)構(gòu)難以進(jìn)行跨越式審計。PPP 項(xiàng)目重點(diǎn)審計內(nèi)容包括：項(xiàng)目建設(shè)效益、項(xiàng)目投資績效、項(xiàng)目資金合理配置及安全問題。因此，PPP 項(xiàng)目審計采用跟蹤審計模式，才能有效解決上述問題。PPP 項(xiàng)目跟蹤審計方案設(shè)計包括：審計主體選擇和介入方式；跟蹤審計工作流程；跟蹤審計重點(diǎn)注意事項(xiàng)。跟蹤審計重點(diǎn)有監(jiān)管要點(diǎn)、績效評估、重大風(fēng)險、審計意見四個方面。有學(xué)者結(jié)合項(xiàng)目結(jié)構(gòu)理論、全生命周期理論及激勵相容理論，提出通過分解機(jī)理對PPP 項(xiàng)目的立項(xiàng)、風(fēng)險、績效開展跟蹤審計，創(chuàng)新探索政府規(guī)制視角下基于結(jié)構(gòu)立項(xiàng)區(qū)分線、風(fēng)險時序線、績效水平線的PPP 項(xiàng)目跟蹤審計的路徑選擇，推進(jìn)PPP項(xiàng)目的規(guī)范發(fā)展，促進(jìn)政府與社會資本合作制度的完善。依據(jù)項(xiàng)目結(jié)構(gòu)理論，PPP 項(xiàng)目具有整體結(jié)構(gòu)在技術(shù)上可再分解為子項(xiàng)目（環(huán)節(jié)、部分）特點(diǎn)；依據(jù)全生命周期理論，PPP項(xiàng)目凸顯出全生命周期在階段上可再分解為不同風(fēng)險監(jiān)測點(diǎn)的特征；依據(jù)激勵相容理論，PPP 項(xiàng)目呈現(xiàn)出伙伴關(guān)系上可再分解為不同績效審計對象的特征。基于此，宏觀上立足政府規(guī)制的視角，中微觀上厘清分解機(jī)理，清晰勾勒出政府規(guī)制下跟蹤審計的路徑。有學(xué)者在政府雙重身份視角下對PPP政府審計問題進(jìn)行研究，提出PPP 模式中政府審計困境源于政府的雙重身份，清晰界定PPP 項(xiàng)目中的政府身份是政府審計的內(nèi)在要求。PPP 模式中政府擁有“出資人”與“公共事務(wù)管理者”兩種邊界模糊的身份，政府既是“裁判員”，也是“運(yùn)動員”。正是由于政府這雙重身份，造成政府資本與社會資本的實(shí)質(zhì)性不平等，從而導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確判斷政府是否對項(xiàng)目擁有實(shí)際控制權(quán)，并陷入“審計困境”。清晰界定PPP 模式中的政府身份是解決此問題的根本性手段。政府“雙重身份”的界定應(yīng)以“資本合作”為界，以“資本合作”為界區(qū)分政府審計的被審計客體。在“資本合作”范疇內(nèi)的政府為PPP 項(xiàng)目的投資者，不包含行政職能，是民事主體；“資本合作”范疇以外的政府為PPP 項(xiàng)目的公共事務(wù)管理者，是行政主體。“資本合作”范疇內(nèi)的政府與其他參與者是平等關(guān)系，審計核心是對資本的審查，要盡量降低行政干預(yù)，建立以完善PPP 項(xiàng)目公司內(nèi)部審計的規(guī)制體系為主、政府的外部監(jiān)管審計為輔的PPP 審計模式；“資本合作”范疇外的政府是公共事務(wù)管理者，審計重點(diǎn)要加強(qiáng)政府債務(wù)風(fēng)險審計、公共利益維護(hù)的審計以及對“財政承受能力”“物有所值”評價報告的審計。

有學(xué)者基于第三方視角，選取PPP 模式下審計質(zhì)量影響因素為研究對象，運(yùn)用ISM 模型分析PPP 項(xiàng)目審計質(zhì)量影響因素間傳導(dǎo)機(jī)理，深入探究影響PPP 項(xiàng)目審計質(zhì)量水平的根源因素。解釋結(jié)構(gòu)模型（Interpretive structural modeling，ISM）用于將多個復(fù)雜關(guān)系要素集合轉(zhuǎn)化為邏輯清晰的結(jié)構(gòu)化模型，揭示系統(tǒng)問題的內(nèi)在聯(lián)系，在深入發(fā)掘系統(tǒng)根源問題方面具有重要作用。首先識別影響PPP 項(xiàng)目審計質(zhì)量的諸多相關(guān)因素，然后運(yùn)用ISM 模型構(gòu)建多級遞階有向結(jié)構(gòu)圖，研究各影響因素間內(nèi)部關(guān)聯(lián)性及傳導(dǎo)作用機(jī)理，即：審計環(huán)境→審計主體與審計客體→審計委托方，明確表層、中間層及深層根本影響因素，進(jìn)而提出針對性建議，為全面系統(tǒng)提升PPP項(xiàng)目審計質(zhì)量水平指明方向。

3.環(huán)境審計和自然資源審計理論研究

黨的十八大以來，國家高度重視經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的環(huán)境生態(tài)問題，生態(tài)文明建設(shè)上升為國家戰(zhàn)略，提出“改革生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體制”，逐步健全全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，并加強(qiáng)對生態(tài)環(huán)境的有效監(jiān)督已經(jīng)成為國家可持續(xù)發(fā)展必不可少的一項(xiàng)環(huán)節(jié)。有學(xué)者對我國環(huán)境審計制度變遷的分析，發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境審計制度經(jīng)歷了探索階段、起步階段、全面發(fā)展階段和戰(zhàn)略發(fā)展階段四個階段，變遷的過程由局部逐漸轉(zhuǎn)為全面、漸進(jìn)式變遷，其形式是自上而下的政府主導(dǎo)型強(qiáng)制性變遷，其本質(zhì)是環(huán)境問題和環(huán)保意識相互作用下的誘致性變遷，其動力來自環(huán)境審計制度需求與制度供給的非均衡，審計模式由直線型轉(zhuǎn)向立體化。在此基礎(chǔ)上對我國環(huán)境審計制度進(jìn)行前瞻性分析，提出明晰的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)界定是環(huán)境審計長足發(fā)展的前提，基于產(chǎn)權(quán)屬性建立法律、準(zhǔn)則體系是其依據(jù)，建立生態(tài)治理導(dǎo)向的立體化環(huán)境審計監(jiān)管體系是其效果保證，構(gòu)建資源環(huán)境信息共享平臺是其實(shí)現(xiàn)突破性發(fā)展的關(guān)鍵。

有學(xué)者利用2005—2014年《中國審計年鑒》和2009年公布的《“三河三湖”水污染防治績效審計調(diào)查結(jié)果》的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)政府環(huán)境審計的環(huán)境治理效果。研究結(jié)果表明，政府環(huán)境審計具有改善環(huán)境績效的功能，當(dāng)政府審計強(qiáng)度越大、政府間競爭越弱、制度環(huán)境越好時，政府環(huán)境審計的環(huán)境污染治理功能越好。因此，充分發(fā)揮政府環(huán)境審計的環(huán)境治理功能，需要強(qiáng)化政府環(huán)境審計，尤其加強(qiáng)對政府競爭激烈地區(qū)的環(huán)境審計；同時，應(yīng)該改進(jìn)環(huán)境審計方法，力爭降低政府干預(yù)對環(huán)境審計的影響。

有學(xué)者在國家生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略的語境之下，辨析政府環(huán)境審計面臨的現(xiàn)實(shí)問題，探討新常態(tài)下政府環(huán)境審計發(fā)展創(chuàng)新的主要路徑和策略，提出符合我國政府審計特色的實(shí)務(wù)操作建議。目前，我國的政府環(huán)境審計國際實(shí)務(wù)合作偏少，與跨境環(huán)境問題的現(xiàn)實(shí)需求不相符。針對現(xiàn)實(shí)問題，依循國家生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略的指引，在國家行政體制改革、政府職能轉(zhuǎn)變以及政府審計制度不斷完善的背景之下，政府環(huán)境審計的發(fā)展路徑應(yīng)聚焦于強(qiáng)化環(huán)境責(zé)任審計理念、創(chuàng)新環(huán)境審計技術(shù)方法、完善環(huán)境審計法規(guī)體系和加強(qiáng)環(huán)境審計國際合作等方面，以推動政府環(huán)境審計的革新，切實(shí)發(fā)揮政府環(huán)境審計職能，監(jiān)督并推進(jìn)政府受托公共環(huán)境責(zé)任的履行，有效提升國家環(huán)境治理能力。

以黨的十九大精神為指引，統(tǒng)籌推進(jìn)企業(yè)、政府、CPA“三位一體”的自然資源審計總體布局，并在創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享五大發(fā)展新理念的引領(lǐng)下，逐步推進(jìn)我國自然資源審計的實(shí)踐工作，為自然資源資產(chǎn)離任審計的發(fā)展提供戰(zhàn)略性的審計框架導(dǎo)向和可供操作的對策建議。有學(xué)者基于五大發(fā)展理念構(gòu)建的自然資源審計實(shí)踐路徑如下：樹立協(xié)調(diào)理念，正確處理企業(yè)、政府、CPA 三大審計主體之間的關(guān)系，并聯(lián)合各大審計主體發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)；樹立創(chuàng)新理念，探索自然資源審計新方法，促進(jìn)自然資源審計工作全方位開展；樹立綠色理念，與生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)聯(lián)，開展自然資源離任審計、跟蹤審計和合作審計；樹立開放理念，主動引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀念，推進(jìn)審計國際化；樹立共享理念，通過“互聯(lián)網(wǎng)+”的模式建立信息系統(tǒng)，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，驅(qū)動自然資源審計共享發(fā)展。這五大發(fā)展理念不可或缺，只有統(tǒng)一的貫徹落實(shí)，才能揭露資源浪費(fèi)的現(xiàn)象，有效地擺脫經(jīng)濟(jì)增長中自然資源問題的束縛。

有學(xué)者通過霍爾三維結(jié)構(gòu)模型研究自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式，基于政府審計、內(nèi)部審計和外部審計資源這三個維度，分析三者之間的聯(lián)動路徑，建立起“政府審計—內(nèi)部審計—外部審計資源”三維一體的審計聯(lián)動模式，以發(fā)揮三者之間的協(xié)同作用，進(jìn)一步提高自然資源資產(chǎn)離任審計的審計質(zhì)量和效果?；魻柸S結(jié)構(gòu)模型是在系統(tǒng)工程中常用的一種用以分析優(yōu)化復(fù)雜系統(tǒng)問題的系統(tǒng)方法論，該模型認(rèn)為系統(tǒng)是由知識維、邏輯維和時間維三個維度組成。結(jié)合自然資源資產(chǎn)離任審計的實(shí)際特點(diǎn)，對霍爾三維結(jié)構(gòu)的三個維度重新定義，建立“政府審計—內(nèi)部審計—外部審計資源”三維模型，在自然資源資產(chǎn)離任審計中各個維度中建立聯(lián)動路徑：政府審計+內(nèi)部審計；政府審計+外部審計資源；內(nèi)部審計+外部審計資源。自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式的應(yīng)用在實(shí)際的審計工作中三個維度兩兩之間相互聯(lián)動運(yùn)作，以實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)離任審計全覆蓋為目標(biāo)，構(gòu)建三維一體的自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式。

有學(xué)者以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)，從黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任出發(fā)，探討黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的對象、內(nèi)容與有效的實(shí)施路徑，以豐富現(xiàn)有理論，為提高審計實(shí)務(wù)水平，完善現(xiàn)有的政策提供決策依據(jù)。國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的主體。自然資源資產(chǎn)管理系統(tǒng)是政府履行自然資源資產(chǎn)管理公共責(zé)任的載體，國家審計機(jī)關(guān)通過對自然資源資產(chǎn)管理系統(tǒng)以及自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護(hù)情況進(jìn)行審計評價，能夠?qū)崿F(xiàn)對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督。通過對試點(diǎn)區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計實(shí)施過程中面臨的自然資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任歸集不暢、管理效果評價困難、審計標(biāo)準(zhǔn)不明確等問題進(jìn)行了分析，提出厘清自然資源資產(chǎn)管理公共受托責(zé)任，明確審計的對象與內(nèi)容；依托自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，建立通暢的數(shù)據(jù)采集渠道；建立科學(xué)的審計評價標(biāo)準(zhǔn)體系以及完善自然資源資產(chǎn)離任審計法律法規(guī)等實(shí)施路徑，為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的有效施行和國家生態(tài)治理能力的提升提供參考。

4.政府審計業(yè)務(wù)外包研究

隨著全覆蓋審計監(jiān)督體系的構(gòu)建，目前審計機(jī)關(guān)的審計需求與審計資源之間的差距較大，政府審計業(yè)務(wù)外包成為減緩審計機(jī)關(guān)審計資源壓力的正要途經(jīng)，將成為審計機(jī)關(guān)的常規(guī)工作。有學(xué)者對政府審計業(yè)務(wù)外包管理進(jìn)行研究，基于對政府審計業(yè)務(wù)外包發(fā)展與演變的分析，研究了審計業(yè)務(wù)外包的發(fā)展規(guī)律，構(gòu)建了審計業(yè)務(wù)外包管理的理論框架：政府審計業(yè)務(wù)外包動因是審計全覆蓋；政府審計業(yè)務(wù)外包發(fā)展第一階段是試點(diǎn)階段，第二階段是推廣階段，第三階段是規(guī)范階段，第四階段是實(shí)施階段；政府審計業(yè)務(wù)外包決策管理在做外包決策時，主要涉及兩方面問題，一是外包量多大合適，二是外包業(yè)務(wù)的價格如何確定；政府審計業(yè)務(wù)外包的基礎(chǔ)是全覆蓋審計監(jiān)督體系的構(gòu)建。政府審計業(yè)務(wù)外包管理審計機(jī)關(guān)開展政府審計業(yè)務(wù)外包工作的時間不長，從審計業(yè)務(wù)外包的發(fā)展?fàn)顩r來看，大多處在前三個階段。根據(jù)外包業(yè)務(wù)的確定和實(shí)施進(jìn)程，政府審計業(yè)務(wù)外包管理主要包括外包決策、招標(biāo)管理、項(xiàng)目實(shí)施管理和項(xiàng)目評價四個方面。在審計實(shí)務(wù)中，國家審計機(jī)關(guān)對外包業(yè)務(wù)往往存在“一托了之”的思想，質(zhì)量審核不到位，質(zhì)量管理不到位。因此，中國政府審計業(yè)務(wù)外包指南框架設(shè)計主要可以考慮以下三方面的內(nèi)容：一是審計業(yè)務(wù)類型的劃分，二是招投標(biāo)工作，三是外包業(yè)務(wù)審計管理。

有學(xué)者基于社會公眾對政府財務(wù)報告審計獨(dú)立性的要求以及審計機(jī)關(guān)面臨的審計資源壓力，外包成為解決政府財務(wù)報告審計的重要路徑，而外包過程中的信息不對稱引發(fā)新的管理問題。從國際經(jīng)驗(yàn)看，政府購買服務(wù)的發(fā)展并非一帆風(fēng)順。當(dāng)前，在國內(nèi)會計師事務(wù)所審計質(zhì)量參差不齊的情況下，政府審計業(yè)務(wù)的外包會引發(fā)逆向選擇和道德風(fēng)險，考驗(yàn)政府的監(jiān)管能力。基于此，借鑒國外政府財務(wù)報告審計外包的經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用不完全信息博弈模型，分析審計業(yè)務(wù)外包中的委托代理關(guān)系，探討在政府審計外包過程中的監(jiān)管問題。并提出在審計外包過程中應(yīng)建立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，審慎選擇會計師事務(wù)所，加強(qiáng)外包過程的合同管理和監(jiān)管是政府審計外包成功的關(guān)鍵。通過政府監(jiān)督和社會監(jiān)督結(jié)合的雙重監(jiān)督機(jī)制，構(gòu)建制衡社會審計機(jī)構(gòu)的路徑，可以為政府財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)外包的順利開展提供保障。在此過程中，應(yīng)嚴(yán)格對會計師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，健全守信激勵和失信懲戒機(jī)制，并加強(qiáng)政府會計審計相關(guān)知識的培訓(xùn)。

有學(xué)者對地方政府審計業(yè)務(wù)外包決策的影響因素進(jìn)行研究，分析了湖南省長沙縣審計局2009—2017年2 919 個審計項(xiàng)目數(shù)據(jù)，其中委托中介機(jī)構(gòu)外包審計達(dá)到1 646個項(xiàng)目，占全部審計項(xiàng)目的比重為56.39%。通過建立政府審計業(yè)務(wù)外包影響因素的回歸模型，實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)：交易成本與審計主題是地方政府審計業(yè)務(wù)外包的主要影響因素。審計資產(chǎn)專用性與政府審計業(yè)務(wù)外包顯著負(fù)相關(guān)，而審計主題與政府審計業(yè)務(wù)外包顯著正相關(guān)。這意味著：對于專用性較低的審計項(xiàng)目（其交易成本較低）及通用、共性的審計項(xiàng)目（如村級（社區(qū)）、居委會的財務(wù)收支審計、社區(qū)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等項(xiàng)目）優(yōu)先選擇外包。為此，提出本文的政策建議：（1）地方審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)實(shí)行審計立項(xiàng)權(quán)、審計查證權(quán)、審計審理權(quán)、結(jié)果公開權(quán)、審計執(zhí)行權(quán)五分離模式，政府審計業(yè)務(wù)外包僅是把所耗人手較大的審計查證權(quán)外包，其他審計立項(xiàng)權(quán)、審理權(quán)、結(jié)果公開權(quán)、審計執(zhí)行權(quán)仍在地方審計機(jī)關(guān)手中，仍然能夠保證政府審計的獨(dú)立性、專業(yè)性和權(quán)威性。（2）對地方審計機(jī)關(guān)來說，政府審計業(yè)務(wù)外包應(yīng)該主要考慮交易成本以及審計主題因素。

有學(xué)者對政府審計購買社會審計服務(wù)的風(fēng)險控制進(jìn)行分析。政府審計購買社會審計服務(wù)是指政府在審計專業(yè)能力受限、人員缺乏、工作繁重等情況下，為達(dá)到擴(kuò)大審計監(jiān)督范圍、提高審計工作效率及更好的服務(wù)社會的目的，根據(jù)自身需求采用邀標(biāo)、委托、公開招標(biāo)等方法選擇合適的社會審計人員或組織，以支付資金的形式將審計項(xiàng)目中允許外包的部分轉(zhuǎn)由其進(jìn)行處理的行為。政府審計購買社會審計服務(wù)雖有效緩解了政府審計工作量大、人手不足等問題，但也潛藏著較大的風(fēng)險隱患。有學(xué)者以云南省審計廳對云南農(nóng)墾集團(tuán)有限責(zé)任公司在2013年至2015年期間的財務(wù)狀況審計項(xiàng)目為研究對象，用案例分析的方法對該方式存在的風(fēng)險及其產(chǎn)生原因進(jìn)行深入分析，為規(guī)避和控制風(fēng)險、促進(jìn)政府審計的進(jìn)一步發(fā)展，提出政府審計購買社會審計服務(wù)的風(fēng)險控制建議：第一，建立健全與政府采買社會審計服務(wù)有關(guān)的法律規(guī)范體系。第二，完善對社會審計組織和人員的選拔管理機(jī)制。第三，建立健全工作質(zhì)量評審機(jī)制。第四，完善責(zé)任追究機(jī)制。第五，保障服務(wù)購買費(fèi)用的安全支付。第六，完善風(fēng)險控制機(jī)制。第七，加強(qiáng)對外部審計人員的培訓(xùn)教育。

5.政府審計資源整合研究

按照審計監(jiān)督全覆蓋的要求，審計范圍擴(kuò)大，審計項(xiàng)目增多。高效率、高質(zhì)量完成審計任務(wù)與政府審計資源短缺之間的矛盾，亟需政府審計資源整合。有學(xué)者從四川雅安蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建跟蹤審計案例入手，分析政府審計資源整合的現(xiàn)狀和應(yīng)用，以期對我國政府審計資源整合有所裨益。蘆山地震災(zāi)后審計實(shí)行以四川省審計廳為領(lǐng)導(dǎo)、災(zāi)區(qū)審計機(jī)關(guān)為中心，以對口援建和社會審計為補(bǔ)充，以內(nèi)部審計為基礎(chǔ)的審計組織模式，各主體之間相互溝通協(xié)調(diào)，展開審計合作，形成獨(dú)具創(chuàng)新型的“五位一體”災(zāi)后重建跟蹤審計服務(wù)體系。蘆山地震災(zāi)后重建跟蹤審計在2013—2016年的投入產(chǎn)出比為1：78.34左右浮動，即每投入1元財政資金，為災(zāi)區(qū)帶來增收節(jié)支等經(jīng)濟(jì)效益約為78.34元，說明其跟蹤審計的資源整合效果很好，對我國政府審計資源整合有所啟示：（1）聘用社會審計，在審計時間緊、任務(wù)重的情況下，審計機(jī)關(guān)可以將部分審計工作委托社會組織審計。（2）充分利用內(nèi)部審計，在進(jìn)行大型國有企業(yè)、國有控股企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)審計時，可以有效評估內(nèi)部審計體系設(shè)置的健全性、科學(xué)性和合理性，測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。（3）加強(qiáng)政府審計機(jī)關(guān)的整合，加強(qiáng)與上級審計機(jī)關(guān)聯(lián)動，促進(jìn)與同級審計機(jī)關(guān)合作，完善審計機(jī)關(guān)自身內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)整合。（4）創(chuàng)新信息技術(shù)應(yīng)用，政府審計信息平臺建設(shè)以“互聯(lián)網(wǎng)+”模式的開放、互動、平等思維為引導(dǎo)，包括及時更新網(wǎng)絡(luò)平臺信息，接受公眾的監(jiān)督，提高審計工作透明度，加強(qiáng)上級審計機(jī)關(guān)、其他政府部門之和社會公眾之間的溝通交流。（5）加強(qiáng)審計人才隊伍建設(shè)，一方面在數(shù)量上補(bǔ)足，擴(kuò)充審計隊伍。另一方面在質(zhì)量上提升，從整體上提升審計人員的素質(zhì)。

有學(xué)者以政府審計與內(nèi)部審計聯(lián)動機(jī)制構(gòu)建資源整合途徑，圍繞政府審計和內(nèi)部審計的內(nèi)涵及兩者之間的相互關(guān)系，在協(xié)同理論基礎(chǔ)上分析兩者聯(lián)動的可行性和必要性。通過分析發(fā)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)兩者聯(lián)動是增強(qiáng)審計整體“免疫系統(tǒng)”功能效果及在我國實(shí)現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋的必然選擇，同時，內(nèi)部審計在審計結(jié)果、內(nèi)控評價結(jié)果、審計方法技術(shù)以及創(chuàng)新成果等方面為政府審計提供了豐富的應(yīng)用選擇，為兩者聯(lián)動機(jī)制的構(gòu)建創(chuàng)造有利條件。在此基礎(chǔ)上，以審計行為獨(dú)立、人員專業(yè)、可操作及責(zé)任明確為原則設(shè)計聯(lián)動機(jī)制構(gòu)建的路徑，并提出針對性的支撐與保障措施，為我國現(xiàn)行審計體系的完善提供一定的借鑒，并對政府審計與內(nèi)部審計為主導(dǎo)的聯(lián)動機(jī)制構(gòu)建予以實(shí)務(wù)指導(dǎo)。

6.政府審計與反腐敗關(guān)系研究

審計作為現(xiàn)代國家治理體系的重要組成部分，是權(quán)力制約的監(jiān)督工具，應(yīng)把嚴(yán)重威脅國家治理的腐敗問題作為審計工作的重要課題。有學(xué)者以31個省、市、自治區(qū)為研究對象，基于2002—2012年的省級面板數(shù)據(jù)，實(shí)證探究國家審計、市場化進(jìn)程以及腐敗治理三者間的關(guān)系，為國家審計進(jìn)一步發(fā)揮反腐倡廉職能提供理論保障。研究發(fā)現(xiàn)：（1）國家審計機(jī)關(guān)憑借其突出的財務(wù)專長，特有的行政地位，對腐敗現(xiàn)象有著良好的揭示作用。（2）國家審計機(jī)關(guān)的問責(zé)機(jī)制對腐敗有良好的遏制作用。（3）國家審計機(jī)關(guān)抵御功能的發(fā)揮，有助于完善相關(guān)體制機(jī)制，加快市場化進(jìn)程。（4）市場化進(jìn)程在國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮上有著明顯的中介效應(yīng)。但是我國的國家審計機(jī)關(guān)在審計過程中依然面臨著獨(dú)立性不強(qiáng)、審計體制機(jī)制不健全、審計結(jié)果利用程度不高等問題。應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面提升國家審計的審計質(zhì)量，進(jìn)一步發(fā)揮國家審計的反腐倡廉職能：推動審計工作重點(diǎn)從“揭示”腐敗向“抵御”腐敗轉(zhuǎn)型；提升國家審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性，提高國家審計人員專業(yè)素質(zhì)，充分發(fā)揮國家審計機(jī)關(guān)對腐敗的揭示作用；完善問責(zé)機(jī)制，提高國家審計機(jī)關(guān)審計結(jié)果的利用效率，充分發(fā)揮國家審計對腐敗的遏制作用；建立健全國家審計的審計信息披露、傳遞以及共享機(jī)制，充分發(fā)揮國家審計對市場化進(jìn)程的推動作用，從根源上遏制腐敗行為。

有學(xué)者以2009—2014年我國30 個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的面板數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，關(guān)注政府審計以及政府債務(wù)對于腐敗的影響，以此探討政府審計在削弱政府債務(wù)對腐敗影響中所發(fā)揮的效力和效用。研究結(jié)果表明，當(dāng)期的政府審計處理效力和下期腐敗程度呈正相關(guān)關(guān)系；當(dāng)期政府審計處理落實(shí)效果和下期腐敗程度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；當(dāng)期的政府債務(wù)規(guī)模與下期腐敗程度呈正相關(guān)關(guān)系；當(dāng)期的政府審計處理效力抑制了當(dāng)期的政府債務(wù)對下期腐敗的影響；當(dāng)期的政府審計處理落實(shí)效果削弱了當(dāng)期的政府債務(wù)對下期腐敗的影響?；诖?，我國地方政府應(yīng)從反腐敗的目的出發(fā)，縮減財政赤字和地方政府債務(wù)規(guī)模，充分發(fā)揮政府審計處理的效力和效果。通過動態(tài)面板回歸的研究方法得到以下結(jié)論：政府審計處理效力對腐敗有正向影響；政府審計處理落實(shí)效果越好，腐敗案件越少，即兩者之間負(fù)相關(guān)；政府債務(wù)規(guī)模與腐敗案件呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即政府債務(wù)規(guī)模越大，腐敗案件越少。因此，首先應(yīng)從治理腐敗的源頭著手，控制地方政府債務(wù)規(guī)模，嚴(yán)格執(zhí)行財政預(yù)算，縮減財政赤字；在審計效力方面，應(yīng)當(dāng)提升政府審計部門的獨(dú)立性，合理界定政府審計機(jī)關(guān)在政府體系以及國家反腐敗體系中的作用和地位，充分發(fā)揮其作用和效力；在審計效果上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計部門與有關(guān)部門的配合，尤其是紀(jì)檢部門和財政部門，各部門之間應(yīng)通力合作，由審計部門提出中肯性、獨(dú)立性建議，其他有關(guān)部門將審計結(jié)果及建議落到實(shí)處，將審計效果發(fā)揮到最好，從而提高政府審計的公信力。

有學(xué)者從審計與腐敗治理的關(guān)系出發(fā)，分析審計在腐敗治理中發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題揭示腐敗行為，處理違規(guī)遏制腐敗行為中的作用。文章以2003—2012年我國審計機(jī)關(guān)公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為樣本，在對審計與腐敗治理相關(guān)文獻(xiàn)梳理的基礎(chǔ)上，指出審計問責(zé)機(jī)制是打擊腐敗發(fā)生的一種途徑，審計執(zhí)行力是腐敗治理中審計發(fā)揮其職能有效性的表現(xiàn)。從類型及內(nèi)容看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是我國審計問責(zé)的一種形式，反映審計關(guān)注權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任履行的情況，是對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的約束機(jī)制，是腐敗治理的一項(xiàng)重要舉措。從各年被審計單位的數(shù)量看出，接受審計的單位數(shù)量在逐年增加，接受審計的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部人數(shù)在擴(kuò)大。從審計發(fā)現(xiàn)的被審計單位的違規(guī)情況看，呈現(xiàn)明顯上升趨勢，可解釋為審計揭示違規(guī)行為的比率越來越強(qiáng)，對領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任的審計力度越來越大。依法治國實(shí)現(xiàn)國家良治需要有效治理腐敗現(xiàn)象的蔓延，治理腐敗是一個系統(tǒng)工程。作為國家治理體系的每個重要組成部分，應(yīng)相互獨(dú)立，相互協(xié)作，發(fā)揮各自的強(qiáng)度和應(yīng)有的能力，形成腐敗治理的合力。就審計監(jiān)督而言，加強(qiáng)問責(zé)機(jī)制、公開審計處理情況和追蹤落實(shí)情況的透明度、完善審計監(jiān)督體系是審計遏制腐敗治理機(jī)制的重要舉措，是提高反腐效率和效果的有效途徑。

有學(xué)者選擇國家監(jiān)督體系中的政府審計對腐敗的治理作為研究對象，利用2007—2012年31個省、直轄市、自治區(qū)為研究樣本，研究不同公眾參與程度下政府審計功能腐敗治理效應(yīng)差異。實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果發(fā)現(xiàn)：相對于公眾參與程度低的地區(qū)，在公眾參與程度高的地區(qū)，政府審計的預(yù)防功能和抵御功能能夠更好地發(fā)揮腐敗治理作用，而政府審計揭示功能對腐敗的治理作用在兩組之間并無區(qū)別，這表明公眾參與對于政府審計腐敗治理的提升作用主要體現(xiàn)在增加威懾力與整改落實(shí)制度完善上。研究結(jié)果不僅證明了公眾參與的有效性，同時表明政府審計功能的發(fā)揮需要有效的公眾參與。因此，在十九大報告思想的指導(dǎo)下，公眾參與政府審計實(shí)施的主要路徑是促使政府審計部門盡可能地向公眾披露更多的信息，同時要求被審計單位提供整改落實(shí)報告。另外，學(xué)者們應(yīng)積極探索公眾參與與政府審計功能的整合機(jī)制，以使公眾參與與政府審計能夠更好地融合，更好地發(fā)揮國家治理作用。

7.政府績效審計理論研究

隨著中國經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展，現(xiàn)有的公共行政基本價值觀、公共受托責(zé)任關(guān)系變化、審計管理體制、預(yù)算管理體制和審計環(huán)境等對政府績效審計提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，改革中國政府績效審計勢在必行。應(yīng)根據(jù)國家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)的戰(zhàn)略需要，緊扣政府改革的兩條主線——職能轉(zhuǎn)變和機(jī)構(gòu)改革，重點(diǎn)圍繞提升國家治理績效和治理能力，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，促進(jìn)廉政建設(shè)，保證公共資源經(jīng)濟(jì)、規(guī)范、高效地使用，確保政府治理績效持續(xù)提高，來推動政府績效審計改革。有學(xué)者基于我國政府績效審計所面臨的主要問題及挑戰(zhàn)來分析，績效審計改革的總目標(biāo)應(yīng)該是：通過一系列政治、法律和體制、機(jī)制改革措施，建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的“五位一體”的現(xiàn)代績效審計制度，即：通過改革現(xiàn)行行政型領(lǐng)導(dǎo)體制，建立立法型審計領(lǐng)導(dǎo)體制；通過解決政府績效審計立法的“三無”問題，建立與現(xiàn)代法制體系相適應(yīng)的績效審計法律制度；通過對審計主體、審計模式、評價內(nèi)容、審計方式方法等的革新，建立與現(xiàn)代服務(wù)型政府相適應(yīng)的績效審計運(yùn)行制度；通過強(qiáng)化公共責(zé)任關(guān)系，建立績效審計的問責(zé)制度；通過完善績效審計信息獲取、交流、反饋渠道，建立現(xiàn)代績效審計信息制度。政府績效審計改革的基本內(nèi)容需圍繞深化改革應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)來考慮，從績效審計模式、審計主體、審計評價內(nèi)容、審計評價指標(biāo)體系以及審計問責(zé)五個方面確定。改革的方式方法應(yīng)從政府績效審計改革的具體深化內(nèi)容和績效信息獲取兩個方面來進(jìn)行深層次的剖析。政府績效改革的具體內(nèi)容主要包括：確定審計對象、范圍和內(nèi)容，創(chuàng)新政府績效審計方法，強(qiáng)化政府績效風(fēng)險控制。中國政府績效審計改革的政策建議：第一，通過政治體制改革，建立現(xiàn)代立法型國家審計制度。第二，加快績效審計法制化進(jìn)程，建立現(xiàn)代政府績效審計法制框架。第三，用先進(jìn)的科學(xué)理念，加強(qiáng)對政府績效審計實(shí)踐的指導(dǎo)。第四，建立與現(xiàn)代政府績效審計相匹配的績效預(yù)算制度。第五，提高被審計對象及利益集團(tuán)的心理接受度。第六，加強(qiáng)現(xiàn)代行政文化和公民文化建設(shè)。總體來說，政府審計管理體制改革是中國政府改革的重要組成部分，而國家層面的績效審計既是政治體制改革的結(jié)果，同時也承載著政治體制改革的責(zé)任。因此，必須通過政治體制改革，建立現(xiàn)代績效審計管理體制。具體講，就是要重新配置審計監(jiān)督權(quán)，通過改革行政型政府審計管理體制，將政府審計機(jī)構(gòu)由行政領(lǐng)導(dǎo)改由人大領(lǐng)導(dǎo)，以此來平衡立法、行政和司法三大權(quán)力的關(guān)系，解決行政權(quán)力獨(dú)大的問題，促進(jìn)三大權(quán)力之間的協(xié)商與對話，確保公共價值的實(shí)現(xiàn)。有學(xué)者認(rèn)為規(guī)范的公共受托責(zé)任關(guān)系是政府績效審計的基礎(chǔ)，而法律是規(guī)范這種關(guān)系的手段，通過立法可以將績效審計活動規(guī)范化和法制化。因此，應(yīng)該用法律規(guī)制公共受托責(zé)任關(guān)系，以此提高政府績效審計的權(quán)威性，并保障政府績效審計工作有法可依?？冃徲嬍且环N需要運(yùn)用多學(xué)科知識與技術(shù)的創(chuàng)造性活動，其質(zhì)量高低、風(fēng)險可控范圍大小以及優(yōu)化價值作用的多少，在很大程度上取決于審計主體的專業(yè)性、積極性和創(chuàng)造性。因此，中國政府績效審計的發(fā)展要著重于建立績效審計人員職業(yè)化制度，以此提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng)；同時，要借助社會、高校和企業(yè)的人力、技術(shù)、智力以及信息等資源，實(shí)現(xiàn)績效審計主體的多元化，從而在短期內(nèi)迅速提升績效主體的水平和能力；通過發(fā)揮各類監(jiān)督機(jī)構(gòu)的協(xié)同效益，保證并提高績效審計的實(shí)際效果。有學(xué)者認(rèn)為文化對績效審計認(rèn)同感的培養(yǎng)十分重要，而文化的塑造是一個長期的、潛移默化的過程。在績效審計認(rèn)同感的培養(yǎng)過程中，既要注重弘揚(yáng)中華民族優(yōu)秀的傳統(tǒng)文化，又要注重吸收世界先進(jìn)公民文化和行政文化的精髓。同時，應(yīng)引導(dǎo)公眾崇尚契約精神，有序參加公共生活，注重公共價值認(rèn)同感的塑造和公共美德的培育，讓全社會崇尚公共精神、追求公共精神、弘揚(yáng)公共精神蔚然成風(fēng)，為績效審計創(chuàng)造一個良好的生存與發(fā)展環(huán)境。

8.其他專項(xiàng)審計理論研究

有學(xué)者將全要素生產(chǎn)率引入到政府審計領(lǐng)域，提出了“政府審計全要素生產(chǎn)率”概念，基于2006—2015年間我國“一帶一路”沿線省份審計機(jī)關(guān)面板數(shù)據(jù)，運(yùn)用DEAMalmquist 指數(shù)方法，測度了政府審計的全要素生產(chǎn)率，并對其構(gòu)成指標(biāo)進(jìn)行了實(shí)證分析，以期深入探究政府審計的效率結(jié)構(gòu)、內(nèi)在短板與增長潛力，并為新時期實(shí)現(xiàn)審計機(jī)關(guān)工作內(nèi)涵式轉(zhuǎn)變，更好地保障“一帶一路”沿線經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供新思路。全要素增長率綜合反映某個經(jīng)濟(jì)單位（國家、地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、組織等）特定時期的內(nèi)生發(fā)展動力及潛力，已成為可持續(xù)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量優(yōu)劣的定量評估指標(biāo)。Malmquist指數(shù)法作為計算全要素生產(chǎn)率的方法之一，具有不用考慮具體的生產(chǎn)函數(shù)形式的優(yōu)點(diǎn)，同時適用于政府審計多投入、多產(chǎn)出的全要素增長問題，故選取該方法進(jìn)行實(shí)證分析。研究發(fā)現(xiàn)，“一帶一路”政府審計全要素增長率在研究期內(nèi)保持年均3.1%的增長速度；“一帶”沿線全要素增長率高于“一路”沿線，審計全要素增長存在明顯區(qū)域差異，呈現(xiàn)“西北—東南區(qū)域增長、東北—西南區(qū)域下降”的態(tài)勢。技術(shù)進(jìn)步是造成各地區(qū)審計全要素增長率出現(xiàn)較大差異的主要原因。政府審計全要素增長主要由審計技術(shù)進(jìn)步拉動，年際波動較大，這可能與審計法及其實(shí)施條例的修改等國家政策改革有關(guān)。審計技術(shù)效率變動與技術(shù)進(jìn)步相背離，制約了全要素的增長，每當(dāng)技術(shù)進(jìn)步促進(jìn)全要素增長時，總會出現(xiàn)技術(shù)效率下降帶來的抑制抵消作用，對審計全要素增長不利?；谏鲜鰧?shí)證結(jié)果，為“一帶一路”沿線省份審計機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)效率持續(xù)提升，提供政策啟示：（1）注重審計技術(shù)運(yùn)用，加大技術(shù)創(chuàng)新力度，要促進(jìn)審計機(jī)關(guān)信息化、網(wǎng)絡(luò)化技術(shù)的發(fā)展和運(yùn)用。（2）改進(jìn)審計機(jī)關(guān)內(nèi)部管理，加強(qiáng)審計制度建設(shè)，具體要從純技術(shù)效率變化和規(guī)模效率兩方面著手。

隨著“一帶一路”的深入推進(jìn)，我國國有控股企業(yè)正在加快“走出去”的步伐，境外國有資產(chǎn)管理風(fēng)險也在不斷增大。當(dāng)前境外國有資產(chǎn)審計具有一定的滯后性，對企業(yè)境外國有資產(chǎn)的審計監(jiān)督還存在著大量空白，國家層面正在逐步建立健全嚴(yán)格的境外國有資產(chǎn)審計監(jiān)督體系。如何有效加強(qiáng)對國有控股企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)作的審計監(jiān)管，確保境外國有資產(chǎn)保值增值，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全是當(dāng)前急需解決的一個重要問題。借鑒國外發(fā)達(dá)國家國有資產(chǎn)管理模式，審計機(jī)關(guān)應(yīng)按照審計監(jiān)督全覆蓋的要求全面布局，優(yōu)化境外資產(chǎn)審計監(jiān)管模式，科學(xué)拓展境外審計監(jiān)督的對象和范圍，探索遠(yuǎn)程審計和大數(shù)據(jù)審計；將公共投資審計與金融審計相結(jié)合審查經(jīng)濟(jì)效益，在此基礎(chǔ)上注重政治、社會、文化和生態(tài)環(huán)境的效益，使用可觀、科學(xué)、合理的指標(biāo)評價體系進(jìn)行績效審計；積極開展政策落實(shí)跟蹤審計，加強(qiáng)政策計劃的統(tǒng)籌管理，擴(kuò)大審計覆蓋面基礎(chǔ)上抽查重點(diǎn)政策項(xiàng)目；構(gòu)建“三方共審”全面審計監(jiān)督，健全境外審計法律制度，探索建立一套完備適用且科學(xué)的境外資產(chǎn)審計監(jiān)管體系。

隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速發(fā)展，為了充分利用其信息傳播的便捷性，我國審計公告越來越多的采取與互聯(lián)網(wǎng)相結(jié)合的公告模式，最大化發(fā)揮社會輿論的監(jiān)督作用。有學(xué)者通過分析我國政府審計公告的現(xiàn)狀，研究“互聯(lián)網(wǎng)+”對審計公告的影響，提出在“互聯(lián)網(wǎng)+”視角下完善審計結(jié)果公告的建議，第一，審計公告對象。（1）國家立法機(jī)構(gòu)要增強(qiáng)審計結(jié)果公告的法理性，推進(jìn)公告時效立法機(jī)制，通過對審計公告截止日期和公告內(nèi)容的立法，保障審計公告及時、準(zhǔn)確地對社會公布。（2）審計機(jī)關(guān)。審計機(jī)關(guān)在提升審計從業(yè)人員的素質(zhì)，做到審計理論和實(shí)務(wù)兩級并行的同時，要合理運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+”平臺，選擇合適的媒體對審計結(jié)果進(jìn)行公告，通過自媒體等方式加強(qiáng)審計結(jié)果公告后與公眾的互動，及時接收輿論的反饋。（3）被審計單位被審計過程前后，一方面應(yīng)配合有關(guān)部門進(jìn)行調(diào)查反饋，另一方面還要善于利用網(wǎng)絡(luò)媒介，及時、準(zhǔn)確向社會公眾、投資者傳遞單位的相關(guān)事項(xiàng)，積極引導(dǎo)輿論并加強(qiáng)對審計提出問題的整改。（4）社會公眾。社會公眾應(yīng)該理性面對審計結(jié)果公告，對于審計結(jié)果公告中不準(zhǔn)確、不真實(shí)的內(nèi)容，提倡通過新媒體的方式向有關(guān)部門反饋，助力社會對審計結(jié)果公告的監(jiān)督。第二，審計公告要素。（1）審計公告質(zhì)量。要保證審計公告的質(zhì)量，一是要提高審計專業(yè)水平，二是要從審計流程和審計規(guī)章上改進(jìn)，尋求更加高效、高質(zhì)的審計流程控制要點(diǎn)，保障審計公告結(jié)果的客觀性和公正性。（2）輿情監(jiān)測反饋。設(shè)立網(wǎng)絡(luò)輿情監(jiān)測崗，在對審計對象審計的全過程中，及時搜集、監(jiān)測被審計對象的相關(guān)信息，以及社會輿論對審計公告的意見反饋、投訴和舉報等，便于審計結(jié)果的完善和改進(jìn)。第三，信息渠道層面。（1）通過審計部門官網(wǎng)，聯(lián)合紀(jì)委和監(jiān)察委等機(jī)構(gòu)的門戶網(wǎng)站，定期、及時推送審計結(jié)果公告，對不合規(guī)行為做持續(xù)長效監(jiān)督，有效震懾不合規(guī)和違法犯罪行為。（2）審計機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用微信公眾號、微博等自媒體平臺，加大對國家審計結(jié)果公告的推送，使公眾接受審計結(jié)果公告的渠道多樣化、便捷化。（3）通過建立、健全審計結(jié)果公告庫，聯(lián)合各級審計從業(yè)人員和審計專家，對審計公告進(jìn)行有序分類、整合，形成多部門、多層次的審計資源聯(lián)動機(jī)制，最大化審計結(jié)果公告的效用。（4）審計機(jī)關(guān)可以利用互聯(lián)網(wǎng)智能軟件，對被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，利用直方圖、餅圖等形式多樣化表述審計結(jié)果，增強(qiáng)審計結(jié)果的生動性和直觀性。

時至今日，政府審計會繼續(xù)朝著持續(xù)審計、實(shí)時審計、全覆蓋審計的方向發(fā)展，大數(shù)據(jù)對政府審計而言越發(fā)重要。有學(xué)者以大數(shù)據(jù)時代為背景，分析探討大數(shù)據(jù)與審計全覆蓋的互利與融合，使大數(shù)據(jù)技術(shù)有效服務(wù)于政府審計。大數(shù)據(jù)技術(shù)對我國政府審計而言不僅是一種技術(shù)手段，其消除了審計抽樣風(fēng)險，打破了審計信息孤島化，加強(qiáng)了審計監(jiān)管的連續(xù)性，為政府審計全覆蓋的切實(shí)可行帶來根本性技術(shù)保障。盡管大數(shù)據(jù)助推政府審計全覆蓋還存在很多障礙，但是針對審計主體與審計對象的特點(diǎn)，積極推行大數(shù)據(jù)與審計全覆蓋的融合，讓政府審計需要的數(shù)據(jù)都納入國家數(shù)據(jù)庫，各級審計機(jī)關(guān)按需建立個性化的數(shù)據(jù)分析平臺，結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行信息調(diào)用、對比分析、查找疑點(diǎn)，可以讓大數(shù)據(jù)的發(fā)展真正推動與完善審計全覆蓋的發(fā)展。主要觀點(diǎn)有：（1）根據(jù)針對性的檢測模型，審計人員可以重點(diǎn)關(guān)注模型中運(yùn)行異常的數(shù)據(jù)，并且深度挖掘藏在數(shù)據(jù)背后的問題，為審計意見提供有價值的線索，從而實(shí)現(xiàn)細(xì)節(jié)上的全覆蓋。（2）審計人員根據(jù)模型詳細(xì)了解被審計單位的內(nèi)控狀況與業(yè)務(wù)流程，通過大數(shù)據(jù)獲取被審計單位的實(shí)時信息，實(shí)時監(jiān)測被審計單位的業(yè)務(wù)開展、財務(wù)收支等情況，及時評估潛在的風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)信息化的跟蹤審計，從而實(shí)現(xiàn)時間上的全覆蓋。（3）同時運(yùn)用大數(shù)據(jù)獲取跨行業(yè)和跨領(lǐng)域的數(shù)據(jù)，與被審計單位數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合比對，從而對被審計單位實(shí)現(xiàn)宏觀上的全覆蓋，審計人員也能得出綜合性分析判斷。最后整合以上三方面的大數(shù)據(jù)分析結(jié)果，審計人員與其他相關(guān)專業(yè)部門綜合討論、分析后得出審計意見，發(fā)布政府審計公告。

有學(xué)者對審計全覆蓋下的政府會計核算數(shù)據(jù)質(zhì)量評價進(jìn)行研究，針對部門預(yù)算執(zhí)行審計中數(shù)據(jù)碎片化最嚴(yán)重的政府會計核算數(shù)據(jù)質(zhì)量，構(gòu)建了由格式準(zhǔn)確性、準(zhǔn)則符合性、核算完整性和關(guān)聯(lián)一致性四個維度組成的政府會計數(shù)據(jù)質(zhì)量評價指標(biāo)體系，應(yīng)用主觀序關(guān)系法確定指標(biāo)權(quán)重，并以某地區(qū)開展的部門預(yù)算執(zhí)行審計為例展開會計數(shù)據(jù)質(zhì)量評價，為審計實(shí)踐中的數(shù)據(jù)質(zhì)量評估提供借鑒。目前正是行政事業(yè)單位由原來單一核算制向雙核算制轉(zhuǎn)換的過渡時期，也是各單位提高會計核算數(shù)據(jù)質(zhì)量的良好契機(jī)。僅依靠審計監(jiān)督的評價對被審計單位數(shù)據(jù)質(zhì)量的提高作用有限，亟需財政相關(guān)部門加強(qiáng)各單位對會計核算數(shù)據(jù)規(guī)范性的重視。一方面加強(qiáng)新會計軟件應(yīng)用規(guī)范學(xué)習(xí)和培訓(xùn)、樹立會計核算單位優(yōu)秀示范標(biāo)桿等，促使會計數(shù)據(jù)質(zhì)量逐步提高。另一方面，對于有條件地區(qū)或單位建議采用集中模式下的財務(wù)共享、云平臺等先進(jìn)技術(shù)，提高會計軟件的信息化、標(biāo)準(zhǔn)化程度，從而實(shí)現(xiàn)會計數(shù)據(jù)質(zhì)量質(zhì)的提高。

九、非營利組織會計與財務(wù)理論研究

隨著2016年慈善法的出臺，對于提升我國慈善組織公信力具有十分重要的意義，隨后，一系列為貫徹慈善法的政策也隨之出臺，并據(jù)此引發(fā)了社會各界的廣泛討論。

慈善透明作為慈善組織研究最為重要的議題之一，自然成為學(xué)者們議論的焦點(diǎn)，有學(xué)者基于中民慈善捐助信息中心發(fā)布的《中國慈善組織透明度評估體系》，以2013 基金會中心網(wǎng)公布的中國公益基金會透明指數(shù)為樣本，分析了公益基金會財務(wù)信息披露的完整性、正規(guī)性和及時性對捐贈收入的影響，結(jié)果表明：公益基金會財務(wù)信息披露的完整性、正規(guī)性與捐贈收入顯著正相關(guān)；公益基金會的資產(chǎn)總額與捐贈收入顯著正相關(guān)，具有明顯的“規(guī)模效應(yīng)”，從而對政府部門監(jiān)管公益基金會財務(wù)信息以及公益基金會自身的發(fā)展提供了借鑒與參考。有學(xué)者針對頻發(fā)的慈善丑聞，在系統(tǒng)梳理慈善組織信息公開理論依據(jù)基礎(chǔ)上，對慈善組織信息公開的“積極因素”與“消極因素”展開分析，識別慈善組織信息公開背后的復(fù)雜行為動機(jī)，結(jié)合慈善法背景下慈善組織信息公開所面臨的現(xiàn)實(shí)困境，說明單獨(dú)進(jìn)行強(qiáng)制信息公開為何難以奏效，并運(yùn)用推拉理論修正了赫茲琳杰的DADS 模型。在構(gòu)建新的PP-DADI 模型基礎(chǔ)上，提出慈善組織信息公開應(yīng)堅持推拉結(jié)合，探索新的工作機(jī)制和方法。還有學(xué)者認(rèn)為以“監(jiān)管權(quán)力分配為中心”的制度設(shè)計，囿于執(zhí)法負(fù)荷壓力、執(zhí)法資源限制和執(zhí)法者激勵的缺乏，難以實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)。而聲譽(yù)機(jī)制通過將監(jiān)管權(quán)力隨機(jī)賦予不特定的主體，產(chǎn)生對慈善組織的威懾和激勵，可以降低監(jiān)管成本、提高監(jiān)管效率。有效的信息是聲譽(yù)機(jī)制產(chǎn)生作用的基礎(chǔ)，通過完善信息披露制度、建立多元化的信用評級體系以及建設(shè)依托大數(shù)據(jù)技術(shù)采集行為數(shù)據(jù)的系統(tǒng)，搭建以“構(gòu)筑信息基礎(chǔ)”為中心的制度框架，充分發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制的作用，實(shí)現(xiàn)節(jié)省制度資源、優(yōu)化我國慈善組織規(guī)制質(zhì)效的目標(biāo)。有學(xué)者為確?；饡馁Y金用到實(shí)處，在對非營利組織財務(wù)報表分析的重要性進(jìn)行論述的基礎(chǔ)上，結(jié)合其財務(wù)特點(diǎn)構(gòu)建了非營利組織財務(wù)報表分析指標(biāo)體系，并選擇具有代表性的壹基金與紅十字會兩個基金會，對其2013—2016年期間的財務(wù)數(shù)據(jù)，從非營利組織基本狀況和財務(wù)指標(biāo)兩個角度進(jìn)行對比分析，對非營利組織的發(fā)展提出了相關(guān)建議。

也有學(xué)者選擇一類具體的非營利組織基于市場環(huán)境的變化研究民間非營利組織會計制度的改革問題。隨著政府和社會組織脫鉤改革深入推進(jìn)，行業(yè)協(xié)會服務(wù)重心從政府轉(zhuǎn)向企業(yè)、行業(yè)、市場，管理運(yùn)行機(jī)制和服務(wù)內(nèi)容、方式等都向社會化、市場化趨勢發(fā)展，民間非營利組織會計制度需要進(jìn)行修改才能滿足行業(yè)協(xié)會會計核算轉(zhuǎn)型、更好地服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展決策的需要。提出修改對策為：一是修訂收入的確認(rèn)條件。二是對金融工具交易處理進(jìn)行規(guī)范。三是對編制合并會計報表提供技術(shù)指引。

民政部發(fā)布的《慈善組織保值增值投資活動管理暫行辦法(征求意見稿)》，對慈善組織投資活動的范圍、自律與他律以及風(fēng)險控制做出了規(guī)定。這個征求意見稿引發(fā)業(yè)界的討論：一種觀點(diǎn)認(rèn)為慈善組織投資行為屬于市場主體行為，政府不應(yīng)規(guī)定得過細(xì)，限制慈善組織對資金保值增值的管理和運(yùn)營。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為慈善組織不同于營利性組織，其資金主要來源于公眾捐贈，過度放開投資規(guī)制容易導(dǎo)致公益資金產(chǎn)生較大的運(yùn)營風(fēng)險，其后果不堪想象。因此，對慈善組織的投資行為政府應(yīng)該如何監(jiān)管，慈善組織應(yīng)該如何完善投資管理機(jī)制成為亟需研究的課題。有學(xué)者針對我國基金會在投資管理方面存在的諸多問題，在借鑒美國基金會投資管理經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國基金會投資環(huán)境的現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)上，提出政府方面應(yīng)完善稅收優(yōu)惠政策、建立監(jiān)管體系以引導(dǎo)基金會建立有效的投資管理機(jī)制，基金會方面應(yīng)以健全內(nèi)部投資決策機(jī)制、完善投資執(zhí)行機(jī)制和投資評價機(jī)制等有效防范投資風(fēng)險，提高投資運(yùn)作能力，以提高資金可持續(xù)籌措能力。