朱文翰

（云南大學(xué)旅游文化學(xué)院，云南 麗江 674199）

ZHU Wen-han

(Tourism and Culture College of Yunnan University,Lijiang674199,China)

1 新收入準(zhǔn)則的發(fā)布

2017年7月5日，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進行了修訂（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），取代了2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》以及于2006年10月30日發(fā)布的《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南》，緊接著2018年7月，發(fā)布《＜企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入＞應(yīng)用指南 2018》（以下簡稱“指南”）。

收入的核算從此確立了“五步法”的基本模型，這五步法可以概述為：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s成本；第五步，履行每一項單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。其中第一步、第二步、第五步均屬于收入的確認(rèn)，第三步、第四步屬于收入的計量。

關(guān)于“五步法”的基本運用，目前新收入準(zhǔn)則已經(jīng)做出了解釋，筆者作為高校會計專業(yè)執(zhí)教人員，在實際教學(xué)過程中卻面臨著這樣一個教學(xué)困境：“合同負(fù)債”該如何界定和使用？

2 相關(guān)概念詳解

“合同負(fù)債”是新收入準(zhǔn)則提出的新概念之一，關(guān)于“合同負(fù)債”，準(zhǔn)則做出了如下解釋“‘合同負(fù)債’，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項?！?/p>

隨后指南的頒布就已經(jīng)明確表明“合同負(fù)債”不再僅僅是一個概念，而是成為會計日常核算中常用的會計科目。如此一來，在會計核算中，“合同負(fù)債”和傳統(tǒng)科目“預(yù)收賬款”就成為兩組易于混淆的會計科目[1]。

“預(yù)收賬款”是指企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預(yù)收的款項。但是，僅從定義來看，很難界定“預(yù)收賬款”與“合同負(fù)債”的區(qū)別。同時，收入應(yīng)用指南還規(guī)定“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進行會計處理時，不再使用‘預(yù)收賬款’科目。”這一規(guī)定讓人心生疑竇——“預(yù)收賬款”科目從此被廢止了嗎？

3 新收入準(zhǔn)則出臺背景及意義

要想把握住“合同負(fù)債”的適用性，就必須明白新收入準(zhǔn)則的出臺背景及意義。

2017年7月19日，財政部發(fā)布《財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新收入準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問》解釋道：“收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入……銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)……然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如……如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移……這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實滿足實踐需要?！?/p>

從財政部的政策解讀中可以發(fā)現(xiàn)，新舊收入準(zhǔn)則區(qū)別之一表現(xiàn)在收入時點的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代原風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移。具體而言，原收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時強調(diào)“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”，但是如何判斷風(fēng)險報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移，準(zhǔn)則無法給出解釋，這使得企業(yè)對風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移的判斷難度較大，需要從業(yè)人員具備較強的經(jīng)驗和職業(yè)判斷力。如此，企業(yè)完全可以利用自由決斷權(quán)達(dá)到虛增收入、操縱利潤的目的。典型案例即為云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐上市的案例：綠大地與大客戶聯(lián)手，在上市前簽訂大額訂單確認(rèn)收入，但上市后又發(fā)生銷售退回，從而虛增交易以營造企業(yè)收入狀況良好的假象，欺詐投資者，最終公司及董事長等人被重罰。

而新準(zhǔn)則強調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，收入確認(rèn)采用前文所述的“五步法”，該方法每個步驟都圍繞“合同”展開，收入確認(rèn)以“合同”為起點，“合同”兩字是新準(zhǔn)則中出現(xiàn)頻率最高的詞匯，這也為不同行業(yè)、不同類型的合同收入的確認(rèn)提供了較為切實可行的標(biāo)準(zhǔn)。收入的確認(rèn)和計量本質(zhì)是對合同權(quán)利和合同義務(wù)的確認(rèn)和計量[2]。

4 “合同負(fù)債”適用性探討

在明白新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)原則是以合同為基礎(chǔ)之后，再來分析“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”，思路就會清晰很多。

“合同負(fù)債”，是負(fù)債類科目，指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。通俗地講，企業(yè)在履行義務(wù)之前先行收取了（包括已收取和應(yīng)收取）客戶支付的對價，在會計上以“合同負(fù)債”科目對其進行核算和反映。也就是說，“合同負(fù)債”強調(diào)根據(jù)合同約定而產(chǎn)生的收取客戶支付對價的權(quán)利，不管該款項是否已經(jīng)收取?！邦A(yù)收賬款”一定是要先收到款項，沒收到款項就不得計入“預(yù)收賬款”。但是，是否收款并不是二者最主要的區(qū)別。因為我們強調(diào)，“合同負(fù)債”不是從是否收款的角度來衡量的，而是從是否存在合同中所約定的履約義務(wù)的角度來衡量的。

案例一：甲企業(yè)根據(jù)合同約定，要求客戶先行給付訂金，客戶承諾短期內(nèi)即行支付。在該案例中，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“合同負(fù)債”，而不能夠借記“應(yīng)收賬款”，貸記“預(yù)收賬款”，在會計實務(wù)中也很難見到類似后者的會計處理。

這就是“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”在賬務(wù)處理上的差別體現(xiàn)，而這背后的本質(zhì)原因，就是“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”的核算范圍差異：“合同負(fù)債”不但能夠核算實際收到的預(yù)收款，還能夠核算未實際到賬但已擁有收取權(quán)利的預(yù)收款。但是在一項預(yù)收款不構(gòu)成履約義務(wù)時，原則上不能以“合同負(fù)債”進行核算，仍需以“預(yù)收賬款”進行計量[3]。

案例二：甲公司是一家高端的會員制登山俱樂部，客戶入會之后可以在該俱樂部的組織下參加登山活動，但客戶每年須繳納一定數(shù)額的年費，每次登山活動的費用由會員另行支付。根據(jù)俱樂部與客戶的合同約定，如果會員不及時足額繳納會員費，將被凍結(jié)會員資格，無法參與俱樂部的一切活動，合同同時約定，甲公司收取的年費用于維持俱樂部的日常經(jīng)營，任何情況下皆無需返還給會員。在該案例中，甲公司雖收取了會員費但并未向客戶承諾提供服務(wù)，收取的會員費只是用于維持俱樂部日常經(jīng)營管理，因此，該會員費實質(zhì)上是客戶為登山服務(wù)所支付的對價的一部分，但是不構(gòu)成履約義務(wù)，故應(yīng)當(dāng)作為登山服務(wù)的預(yù)收款在合同期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)為收入。

通過上述案例可分析出，若預(yù)收款不構(gòu)成履約義務(wù)，則不能通過“合同負(fù)債”進行核算；同時，“預(yù)收賬款”在通常情況下也不能核算未實際收取的款項，但“合同負(fù)債”可以就有權(quán)利收取但尚未收取的預(yù)收款提前進行賬務(wù)處理。二者并非完全替代關(guān)系，也并非包含與被包含關(guān)系。也就是說，“預(yù)收賬款”并沒有被廢止，該科目依然會在企業(yè)某筆特定業(yè)務(wù)核算時被使用到，當(dāng)然，該科目的使用頻率會大大降低。

5 結(jié)語

對于會計從業(yè)者而言，要想深刻理解“合同負(fù)債”，應(yīng)從修訂收入準(zhǔn)則的出發(fā)點來思考，深刻理解合同與履約義務(wù)的識別，把握住會計行業(yè)發(fā)展趨勢、理解政策的出臺背景與意義，比單純的糾纏于具體的會計核算更為重要和緊迫，這也是市場經(jīng)濟發(fā)展到今天，時代對會計從業(yè)者提出的新要求。