財政審計內(nèi)容關(guān)注的是財政審計究竟審計什么。不同的財政審計內(nèi)容承載不同的財政審計目標(biāo)，需要不同的審計方法，會有不同的財政審計結(jié)果，進(jìn)而決定了財政審計的效率效果。所以，財政審計內(nèi)容是財政審計制度建構(gòu)的重要內(nèi)容之一。

一、文獻(xiàn)綜述

縱觀現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)，財政審計實(shí)務(wù)中主要有三種業(yè)務(wù)類型，分別是預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計和專項資金審計。也有一些文獻(xiàn)不區(qū)分財政審計業(yè)務(wù)類型，而是從一般意義上分析財政審計內(nèi)容，還有一些文獻(xiàn)討論了財政審計一體化及財政審計大格局的審計內(nèi)容。

關(guān)于預(yù)算執(zhí)行審計的審計內(nèi)容，相關(guān)文獻(xiàn)幾乎一致認(rèn)為，要關(guān)注預(yù)算收支的合規(guī)合法性（張素平，1994；張秀文，陳玉，1996；呂振德等，1996；南京市審計局課題組，2003；荊門市審計局財政審計科，2010；王偉兵，2016）；有些文獻(xiàn)主張將預(yù)算收支的真實(shí)性納入預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容（南京市審計局課題組，2003；李蓉，2010；荊門市審計局財政審計科，2010）；有些文獻(xiàn)主張將預(yù)算收支的效益性納入預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容（南京市審計局課題組，2003；程敏，2009；徐燕，2010；荊門市審計局財政審計科，2010）；有些文獻(xiàn)主張將預(yù)算相關(guān)制度也納入預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容（呂振德等，1996；審計署科研所，2007；裴學(xué)清，胡慶元，劉衛(wèi)國，2007）；一些文獻(xiàn)還主張將預(yù)算編制審計納入預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容（程敏，2009；李蓉，2010；徐燕，2010；荊門市審計局財政審計科，2010；劉琪，2012）。

關(guān)于決算草案審計的審計內(nèi)容，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，審計內(nèi)容是審計財政決算草案的真實(shí)性。不同文獻(xiàn)對真實(shí)性的表述方式不同，例如，“財政部門編制決算(草案)并對其真實(shí)性、合法性等負(fù)責(zé)，審計機(jī)關(guān)則對決算(草案)進(jìn)行審計，并發(fā)表證實(shí)性意見”（孫寶厚，1997）；“對會計報表發(fā)表審計意見”（葉篤鍫，2002）；“財政決算審計主要是評價財政決算的真實(shí)性、完整性”（王昭瀅，2003）；“財政決算草案的真實(shí)性、完整性、公允性”（陳獻(xiàn)東，2016）；“評價政府決算草案的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性”（黑龍江省審計學(xué)會課題組，2017）。另有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，決算草案審計除了審計決算草案的真實(shí)性外，還要關(guān)注其他內(nèi)容，例如，“對財政收支活動，進(jìn)行真實(shí)性、合規(guī)性、政策性和效益性等方面的審查和考核”（范軍，1986）；“以真實(shí)性、規(guī)范性、合法性、績效性為主體的本級財政決算草案審計內(nèi)容”（蔡守宇，2015）；“對各級地方政府的財政預(yù)算收支合法性進(jìn)行的審計”（姚東香，2016）；“審查國家方針政策和財政制度的實(shí)施情況、審查決算收入的真實(shí)性和完整性、審查決算支出的合規(guī)性、合法性和效益性”（楊光，2016）。

關(guān)于專項資金審計的審計內(nèi)容，相關(guān)文獻(xiàn)主要強(qiáng)調(diào)專項資金申報的合規(guī)合法性、專項資金使用的合規(guī)性及實(shí)際達(dá)到的效果（許永利，2008；孫潔，2012；劉勝良，2012；肖嵐，2013）。

也有一些文獻(xiàn)不區(qū)分財政審計業(yè)務(wù)類型，而是從一般意義上分析財政審計內(nèi)容，例如，李哲、劉世林（1996）認(rèn)為，“財政審計的內(nèi)容包括財政預(yù)算執(zhí)行的全過程”；董大勝（2010）認(rèn)為，財政審計應(yīng)該包括全部屬于公共財政范圍的資金；詹紅梅（2011）認(rèn)為，要從維護(hù)財政安全的角度出發(fā)來確定財政審計內(nèi)容；審計署駐廣州特派辦財政審計理論研究課題組（2011）提出，財政審計以“兩個報告”為核心來確定審計內(nèi)容；盧家輝、楊建榮、倪巍洲（2011）提出，財政審計要以預(yù)算執(zhí)行審計為主線，并逐步引入績效審計，預(yù)算執(zhí)行審計要與主要負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相結(jié)合；劉琪（2012）提出，財政審計要“更加關(guān)注宏觀性、建設(shè)性、效益性等問題”。

此外，還有一些文獻(xiàn)從財政審計一體化及財政審計大格局的角度，認(rèn)為需要從四個方面擴(kuò)展財政審計的內(nèi)容，一是全部政府性資金納入財政審計范圍；二是對財政資金管理全過程審計；三是真實(shí)性、合法性、效益性并重；四是進(jìn)一步凸顯宏觀性、整體性和建設(shè)性（董大勝，2010；葉俊甫，2010；白日玲，2010；周效華，羅志敏，2010）。

上述文獻(xiàn)為我們進(jìn)一步認(rèn)知財政審計內(nèi)容奠定了良好的基礎(chǔ)，但是，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)未將經(jīng)典審計理論貫通到財政審計內(nèi)容，關(guān)于財政審計內(nèi)容還缺乏深入的研究，即缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于財政審計內(nèi)容的理論框架。為此，首先分析財政審計內(nèi)容的基本框架，將財政審計內(nèi)容分為六個層級；在此基礎(chǔ)上，對各個層級的內(nèi)容進(jìn)行具體分析。

（一）財政審計內(nèi)容的基本框架

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容包括六個層級，它們是審計對象、審計范圍、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體（鄭石橋，2015a；鄭石橋，2015b；鄭石橋，2016）。財政審計內(nèi)容也不例外，也分為上述六個層級。財政審計對象是財政委托代理關(guān)系中的財政經(jīng)管責(zé)任，從本質(zhì)上來說，財政審計就是對代理人財政經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評價和監(jiān)督，財政經(jīng)管責(zé)任是財政審計對象。財政審計范圍是指納入財政審計的財政資源及財政管理環(huán)節(jié)的范圍。財政審計主題是財政經(jīng)管責(zé)任的具體化，也是財政審計中需要發(fā)表意見的特定事項，也就是需要在財政審計中收集證據(jù)以搞清楚其真實(shí)狀況并判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)相符的程度的特定事項，通常分為財政財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財政財務(wù)行為和財政財務(wù)制度。財政審計業(yè)務(wù)類型是財政審計主題的組合，是具體實(shí)施的財政審計業(yè)務(wù)，不同的財政審計業(yè)務(wù)有不同的審計主題。財政審計標(biāo)的是財政審計的具體實(shí)施對象，它是審計主題的分解，一般來說，需要圍繞審計標(biāo)的來收集證據(jù)，某一審計主題相關(guān)的審計標(biāo)的的證據(jù)集合起來，就能對該審計標(biāo)的形成結(jié)論。財政審計載體是代理人履行財政經(jīng)管責(zé)任的記錄或相關(guān)實(shí)物，是財政審計證據(jù)的來源。上述六個方面具有順序的邏輯關(guān)系，如圖1所示。

圖1 財政審計內(nèi)容基本框架

（二）財政審計對象：財政經(jīng)管責(zé)任

財政審計是對財政經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評價和監(jiān)督，那么，財政經(jīng)管責(zé)任是什么呢？一般來說，由于財政委托代理關(guān)系不同，財政經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容也不同。財政委托代理關(guān)系是財政關(guān)系的體現(xiàn)，國家制度、財政體制等因素都會影響財政關(guān)系進(jìn)而影響財政委托代理關(guān)系。我國是單一制國家，并實(shí)行分稅制財政體制，財政委托代理關(guān)系的基本情況如圖2所示。

總體來說，財政經(jīng)管責(zé)任可以分為財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任是財政資源使用方面的責(zé)任，可以簡稱為花錢責(zé)任；業(yè)務(wù)責(zé)任是使用財政資源來完成要求的公共服務(wù)或公共項目，可以簡稱為做事責(zé)任。對于從財政獲得資源來履行法定職責(zé)的主體來說，財務(wù)責(zé)任就是使用財政資源的責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任就是履行法定職責(zé)的責(zé)任。財務(wù)責(zé)任是支持業(yè)務(wù)責(zé)任的，沒有業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任也就沒有意義。

以上述對財政經(jīng)管責(zé)任界定為基礎(chǔ)，我們來分析圖2中各層級的財政經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容。

圖2 財政委托代理關(guān)系

在上級政府與本級政府的財政委托代理關(guān)系中，本級政府對上級政府承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任也就是對上級政府提供的財政資源的使用責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任則包括兩個方面，一是執(zhí)行上級政府（廣義政府）制定的財政政策，二是上級政府提供財政資源時，一定會要求提供特定的公共服務(wù)或完成特定的公共項目，本級政府要完成上述公共服務(wù)或公共項目。

在本級公眾與本級人大或立法機(jī)構(gòu)的財政委托代理關(guān)系中，本級人大或立法機(jī)構(gòu)對本級公眾承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任也就是對公眾通過納稅提供的財政資源的使用責(zé)任，業(yè)務(wù)責(zé)任就是完成本級公眾要求的公共服務(wù)或公共項目（包括推動區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會事業(yè)發(fā)展）。

在本級人大或立法機(jī)構(gòu)與本級政府的財政委托代理關(guān)系中，本級政府對本級人大或立法機(jī)構(gòu)承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任是本級政府使用本級人大或立法機(jī)構(gòu)提供的財政資源的責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任則是完成本級人大或立法機(jī)構(gòu)要求提供的公共服務(wù)或公共產(chǎn)品的責(zé)任（包括推動區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會事業(yè)發(fā)展）。

在本級政府與本級財稅部門（包括有財政職能的黨政部門）的財政委托代理關(guān)系中，財稅部門對本級政府承擔(dān)了財政經(jīng)管責(zé)任，由于財稅部門的專門職責(zé)就是財政資源管理，所以，其財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任合二為一，就是籌措、分配、管理財政資源。

在財稅部門及其代表的本級政府與財政資源使用單位的財政委托代理關(guān)系中，財政資源使用單位對財關(guān)承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，這是一種特殊的財政經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容是依法納稅。

上述各層級的財政經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容是不同的，但是財政審計都要對上述財政經(jīng)管責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證、評價和監(jiān)督。

（三）財政審計范圍

財政審計范圍是指納入財政審計的財政資源及財政管理環(huán)節(jié)的范圍。一般來說，對財政資源實(shí)行預(yù)算管理是最基本的要求。根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》，納入預(yù)算管理的財政資源主要包含在一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算和社會保險基金預(yù)算之中，財政預(yù)算管理的環(huán)節(jié)包括預(yù)算編制、預(yù)算審查、預(yù)算批準(zhǔn)、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算執(zhí)行、決算編制、決算審查及預(yù)算監(jiān)督。所以，除稅務(wù)審計外，其他各類財政審計范圍的基本情況如表1所示。稅部門承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任是使用財稅部門提供的財政資源的責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任則是完成要求的公共服務(wù)或公共項目（包括履行法定職責(zé)）。

表1 財政審計范圍(不包括稅務(wù)審計）

在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅單位的財政委托代理關(guān)系中，納稅單位對稅務(wù)機(jī)

（四）財政審計主題

根據(jù)前文分析，財政經(jīng)管責(zé)任可以分為財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任（某些情形下，二者合二為一）。就財務(wù)責(zé)任來說，主要有三個方面主題。第一，按財經(jīng)法律法規(guī)的要求使用財政資源，這種責(zé)任涉及的審計主題是財政資源使用的行為，也就是財政財務(wù)收支行為，這種責(zé)任可以稱為行為合規(guī)性責(zé)任；第二，如實(shí)生產(chǎn)和報告財政資源相關(guān)的信息，這種責(zé)任涉及的審計主題是財政財務(wù)信息，主要體現(xiàn)在財政財務(wù)報表中，這種責(zé)任可以稱為信息報告責(zé)任；第三，建立健全財政資源使用相關(guān)的制度，這種責(zé)任涉及的審計主題是財政財務(wù)制度，可以稱為制度健全責(zé)任。就業(yè)務(wù)責(zé)任來說，同樣可以細(xì)分為上述三個方面主題。第一，按相關(guān)法律法規(guī)的要求履行業(yè)務(wù)責(zé)任，這種責(zé)任涉及的審計主題是履行業(yè)務(wù)責(zé)任的行為，也就是業(yè)務(wù)行為，這種責(zé)任屬于行為合規(guī)性責(zé)任；第二，如實(shí)生產(chǎn)和報告業(yè)務(wù)相關(guān)的信息，這種責(zé)任涉及的審計主題是業(yè)務(wù)信息，主要體現(xiàn)在業(yè)務(wù)或統(tǒng)計報表中，這種責(zé)任屬于信息報告責(zé)任；第三，建立健全業(yè)務(wù)相關(guān)的制度，這種責(zé)任涉及的審計主題是業(yè)務(wù)制度，屬于制度健全責(zé)任。

（五）財政審計業(yè)務(wù)類型

審計主題是形成審計業(yè)務(wù)類型的基礎(chǔ)，主要有兩種路徑，一是單一審計主題形成一種審計業(yè)務(wù)，財政經(jīng)管責(zé)任所對應(yīng)的審計主題，財政財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財政財務(wù)行為及財政財務(wù)制度，可以分別形成不同的審計業(yè)務(wù)，即財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計和財政制度審計；二是以多種審計主題組成形成綜合性的審計業(yè)務(wù)，例如預(yù)算執(zhí)行審計，可以關(guān)注財政財務(wù)收支行為是否合規(guī)，也可以關(guān)注財政制度是否健全，又如決算草案審計，既可以關(guān)注財政財務(wù)信息是否真實(shí)，也可以關(guān)注財政財務(wù)收支行為是否合規(guī)，都是綜合性審計。以上所述財政審計主題與財政審計業(yè)務(wù)類型之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。

（六）財政審計標(biāo)的和財政審計載體

財政審計主題是財政審計需要發(fā)表意見的對象。但是，收集審計證據(jù)還需要對財政審計主題進(jìn)行再分解，這就是財政審計標(biāo)的。財政財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財政財務(wù)收行為及財政財務(wù)制度都需要分解為不同的審計標(biāo)的，然后，圍繞審計標(biāo)的來收集審計證據(jù)，從而形成結(jié)論，在此基礎(chǔ)上，再對由審計標(biāo)的集合形成的審計主題形成審計意見。

表2 財政審計主題與審計業(yè)務(wù)類型的關(guān)系

財政審計載體是財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者履行財政經(jīng)管責(zé)任的記錄或相關(guān)實(shí)物，不同的審計主題及其分解的審計標(biāo)的，其審計載體可能不同，從而需要不同的審計取證思路。務(wù)行為和財政財務(wù)制度。財政審計業(yè)務(wù)類型是財政審計主題的組合，基于單一審計主題，形成財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計和財政制度審計，還可以基于多種審計主題形成綜合性財政審計業(yè)務(wù)。財政審計標(biāo)的是財政審計主題的分解，不同的財政審計主題分解為不同的財政審計標(biāo)的。財政審計載體是財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者履行財政經(jīng)管責(zé)任的記錄或相關(guān)實(shí)物，是財政審計證據(jù)的來源?！?/p>

三、結(jié)論和啟示

財政審計內(nèi)容關(guān)注的是財政審計究竟審計什么，這是財政審計制度建構(gòu)的最重要內(nèi)容之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于財政審計內(nèi)容的理論框架。

審計內(nèi)容包括審計對象、審計范圍、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體，本文從上述六個方面分析財政審計內(nèi)容。財政審計對象是財政委托代理關(guān)系中的財政經(jīng)管責(zé)任，由花錢責(zé)任（也稱為財務(wù)責(zé)任）和做事責(zé)任（也稱為業(yè)務(wù)責(zé)任）兩方面的內(nèi)容組成。財政審計范圍是指納入財政審計的財政資源及財政管理環(huán)節(jié)的范圍。財政審計主題是財政經(jīng)管責(zé)任的具體化，也是財政審計中需要發(fā)表意見的特定事項，通常分為財政財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財政財