王世杰 ，吳澤俊 ，張 旭

（1.南昌工程學(xué)院，330099，南昌；2.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，100070，北京；3.北京金水源工程科技有限公司，100053，北京）

歷史上，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度具有“大會(huì)計(jì)”特點(diǎn)，國(guó)家范圍內(nèi)諸如山川、田圖的記錄，戶籍、人口的登記，都在會(huì)計(jì)核算的范圍之內(nèi)。澳大利亞2012年頒布實(shí)施了水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和水審計(jì)準(zhǔn)則，建立了水資源的計(jì)量、監(jiān)管和報(bào)告體系，成為澳大利亞重要的水治理制度。如何充分挖掘歷史經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)外實(shí)踐，建設(shè)我國(guó)的水會(huì)計(jì)制度，發(fā)揮其水治理功能是需要關(guān)注的問(wèn)題。

一、資源核算的發(fā)展歷程

歷史上，會(huì)計(jì)按照官?gòu)d（政府）會(huì)計(jì)和民間會(huì)計(jì)兩個(gè)主題發(fā)展起來(lái)。秦漢以前的官?gòu)d（政府）會(huì)計(jì)是文字記錄的，以后逐漸改進(jìn)，采取簡(jiǎn)明定式記錄，至宋代編制《會(huì)計(jì)錄》，延續(xù)至清朝末年。其中明朝制定了黃冊(cè)和魚(yú)鱗冊(cè)的編報(bào)制度，黃冊(cè)詳細(xì)登記了各地居民的丁口和產(chǎn)業(yè)情況，魚(yú)鱗冊(cè)則記錄了經(jīng)過(guò)丈量的土地情況，這些是我國(guó)古代對(duì)資源核算、登記和管理的重要依據(jù)。自清以前的各種會(huì)計(jì)報(bào)告，包括各種必要的統(tǒng)計(jì)資料，是綜合性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告，不但對(duì)財(cái)政收支進(jìn)行核算，也對(duì)國(guó)家資源進(jìn)行核算。清末，肇始于盧卡·帕喬利《簿記論》的復(fù)式記賬理論傳入我國(guó)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度隨之逐步改良并與之趨同。官?gòu)d（政府）會(huì)計(jì)也逐漸聚焦到財(cái)政領(lǐng)域，以政府財(cái)政收支為主要核算對(duì)象和內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量，不再對(duì)自然資源進(jìn)行核算。

近代官?gòu)d（政府）會(huì)計(jì)聚焦財(cái)政收支，已經(jīng)難以反映一國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的整體情況。為此，從20世紀(jì)40年代起，以理查德·斯通為代表的學(xué)者簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)對(duì)權(quán)責(zé)關(guān)系的反映，應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)原理建立了國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系 （System of National Accounts，簡(jiǎn) 稱SNA）。SNA注重對(duì)經(jīng)濟(jì)增加值的核算，其主要指標(biāo)GDP和GNP并未考慮資源消耗。伴隨著環(huán)境惡化和資源約束趨緊，為了反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的資源耗費(fèi)，從20世紀(jì)70年代開(kāi)始，日本、挪威、芬蘭、法國(guó)、美國(guó)、墨西哥、印尼等國(guó)家先后開(kāi)始核算綠色GDP，即從GDP中扣除環(huán)境成本。1993年聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織共同推出了《1993年國(guó)民核算手冊(cè)：綜合環(huán)境和經(jīng)濟(jì)核算體系》（System of Environmental Economic Accounting，簡(jiǎn)稱 SEEA—1993），作為SNA的衛(wèi)星賬戶，將環(huán)境核算首次納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系。此后相繼修訂發(fā)布了SEEA—2003和 SEEA—2012。SEEA設(shè)置了水資源、土地資源、土壤資源、礦產(chǎn)和能源、木材資源、水生資源和其他生物資源等七類資產(chǎn)賬戶，分實(shí)物量和價(jià)值量?jī)深惡怂惚砀瘛Ｄ壳?，SEEA—2012已成為各國(guó)進(jìn)行宏觀資源環(huán)境核算實(shí)踐的權(quán)威指導(dǎo)性文件。我國(guó)在2006年發(fā)布了《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004》和《建立中國(guó)綠色國(guó)民核算體系研究》，2015年原環(huán)境保護(hù)部重啟《國(guó)家環(huán)境資產(chǎn)核算體系建立》項(xiàng)目研究。

官?gòu)d（政府）會(huì)計(jì)長(zhǎng)期引領(lǐng)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向，但資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展之后，民間會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)發(fā)展的主流。民間會(huì)計(jì)形成了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用復(fù)式記賬法，最終形成以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)報(bào)表，反映核算主體資產(chǎn)和負(fù)債情況，輔以利潤(rùn)表反映主體經(jīng)營(yíng)效果、以現(xiàn)金流量表反映現(xiàn)金流動(dòng)、以權(quán)益變動(dòng)表反映主體權(quán)益變動(dòng)的報(bào)告體系。全面反映核算主體與投資人、債權(quán)人等利益相關(guān)者的關(guān)系，為協(xié)調(diào)不同利益主體的利益提供了依據(jù)。長(zhǎng)期以來(lái)，政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制（又稱現(xiàn)金制）為基礎(chǔ)，難以反映政府部門之間、政府與市場(chǎng)主體之間的權(quán)利和責(zé)任。隨著對(duì)政府責(zé)任監(jiān)督的加強(qiáng)，近年越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。

澳大利亞2012年借鑒現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，實(shí)施了水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和水審計(jì)準(zhǔn)則。澳大利亞的水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有別于SNA和SEEA。SNA和SEEA以區(qū)域確定核算范圍，以實(shí)際發(fā)生為基礎(chǔ)，采用單式記賬，能夠反映一個(gè)國(guó)家或地區(qū)范圍內(nèi)的自然資源賦存和增減變動(dòng)，但無(wú)法反映自然資源變動(dòng)的原因和權(quán)責(zé)。澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以物理流量為計(jì)量單位，采用復(fù)式記賬法，由水報(bào)告主體定期編制3張水會(huì)計(jì)報(bào)表，即水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表（損益表）、水流量表，既能反映核算主體水資源的增減變動(dòng)，又能反映核算主體水負(fù)債的增減變動(dòng)，以確定不同水主體的權(quán)責(zé)關(guān)系。澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了水核算的新思路，一經(jīng)發(fā)布，就受到各國(guó)的廣泛關(guān)注。

二、水會(huì)計(jì)制度建設(shè)的意義

1.國(guó)家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的自然資源資產(chǎn)監(jiān)管制度，是我國(guó)生態(tài)文明制度建設(shè)的一項(xiàng)創(chuàng)舉。水資源資產(chǎn)以水量資源為主體，是我國(guó)資源性國(guó)有資產(chǎn)，其核算也應(yīng)成為資源核算的重點(diǎn)。水會(huì)計(jì)以現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合水資源的管理現(xiàn)狀，能夠滿足國(guó)家治理關(guān)于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和向人大報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)情況的制度安排，成為實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的工具和抓手。

2.落實(shí)水治理部署的現(xiàn)實(shí)需求

我國(guó)水資源分布與經(jīng)濟(jì)社會(huì)用水需求的時(shí)空錯(cuò)位，造成了水資源供需矛盾日漸尖銳。為緩解水資源的供需矛盾，破解水危機(jī)，我國(guó)政府采取了一系列水治理措施。2012年開(kāi)始實(shí)施最嚴(yán)格水資源管理制度，2016年開(kāi)始試點(diǎn)水流產(chǎn)權(quán)確權(quán)，2018年全面建立河長(zhǎng)制。這些制度的落實(shí)著眼于對(duì)職責(zé)、責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)的明確，界定不同主體的權(quán)責(zé)利關(guān)系，通過(guò)監(jiān)督實(shí)現(xiàn)用水效率最大化，減少水污染。水會(huì)計(jì)既能反映不同水資源使用主體的使用方式、使用規(guī)模、使用效率，又能反映不同涉水主體之間的關(guān)系，有利于反映不同主體管理或使用水資源的效率，便于監(jiān)督不同主體的管理責(zé)任和相關(guān)義務(wù)。水會(huì)計(jì)能夠成為眾多水治理措施落實(shí)的有效工具。

3.現(xiàn)代技術(shù)使水會(huì)計(jì)成為可能

隨著在水文領(lǐng)域引入GIS技術(shù)，水文數(shù)據(jù)的管理進(jìn)入了新的發(fā)展階段，可以將水文數(shù)據(jù)索引技術(shù)與GIS技術(shù)相結(jié)合，為用戶提供更加便捷快速的數(shù)據(jù)檢索服務(wù)。與原有水文監(jiān)測(cè)技術(shù)和手段相結(jié)合，3S技術(shù)等的應(yīng)用使水文監(jiān)測(cè)更加準(zhǔn)確、簡(jiǎn)便、經(jīng)濟(jì)?？焖?、準(zhǔn)確、易得的水文數(shù)據(jù)為水會(huì)計(jì)核算提供了數(shù)據(jù)，為實(shí)施水會(huì)計(jì)制度提供了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)保障。

三、水會(huì)計(jì)含義辨析和制度內(nèi)容

1.水會(huì)計(jì)含義辨析

我國(guó)水核算先后出現(xiàn)了水資源會(huì)計(jì)、水資源資產(chǎn)負(fù)債表等概念。水資源會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)理論應(yīng)用到對(duì)水資源的反映和監(jiān)督，但僅將能夠開(kāi)發(fā)利用的水中屬于資源或者資產(chǎn)的部分納入核算。水資源資產(chǎn)負(fù)債表則擴(kuò)大了核算范圍，將因?yàn)槲廴镜仍驅(qū)儆谪?fù)債的部分納入核算范圍。

水不同于其他自然資源，人類的使用過(guò)程是水自然循環(huán)中的一環(huán)，除個(gè)別情況，水的總量并未變化，只是在不同形態(tài)和品質(zhì)之間轉(zhuǎn)化。在一定時(shí)間內(nèi)水量是不變的，只是水的屬性變化表現(xiàn)出不同的屬性和價(jià)值。水治理即是對(duì)水屬性的治理，使其達(dá)到某種標(biāo)準(zhǔn)，滿足某些屬性。單純核算滿足某一屬性的水，并不能全面反映水治理的過(guò)程和效果，因此應(yīng)該拋開(kāi)水的不同屬性，對(duì)所有能夠控制、治理和計(jì)量的水進(jìn)行核算，而無(wú)論當(dāng)前水是否具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。只是在核算過(guò)程中，根據(jù)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的不同采取不同的核算方法加以體現(xiàn)，以全面反映水的治理過(guò)程。澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即為此意。因此建議以水會(huì)計(jì)取代水資源會(huì)計(jì)，以便對(duì)水治理過(guò)程和水循環(huán)進(jìn)行全面反映。資產(chǎn)負(fù)債表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第一報(bào)表，水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是水會(huì)計(jì)的核算成果之一。

因此，以水會(huì)計(jì)為統(tǒng)一概念，能夠涵蓋水資源會(huì)計(jì)、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容，通過(guò)對(duì)水的確認(rèn)和計(jì)量，最終既反映水的賦存變動(dòng)，又反映水的權(quán)責(zé)關(guān)系，切實(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)水的清家底、明責(zé)任。

2.水會(huì)計(jì)制度內(nèi)容

水會(huì)計(jì)針對(duì)的對(duì)象是水循環(huán)過(guò)程中涉水單位能夠控制、使用、管理的一切物理意義的水，簡(jiǎn)言之，水會(huì)計(jì)中的水是水治理活動(dòng)指向的所有水。水會(huì)計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該圍繞反映和監(jiān)督水治理活動(dòng)進(jìn)行展開(kāi)。

會(huì)計(jì)核算過(guò)程分為確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，分別解決相關(guān)事項(xiàng)是否納入核算范圍、確定相關(guān)事項(xiàng)的影響大小和核算結(jié)果如何呈現(xiàn)等問(wèn)題。水會(huì)計(jì)核算過(guò)程同樣不外乎以上3個(gè)部分。水會(huì)計(jì)內(nèi)容可以根據(jù)水治理活動(dòng)對(duì)水的影響，圍繞確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告展開(kāi)。

水會(huì)計(jì)確認(rèn)包含對(duì)水會(huì)計(jì)主體和水會(huì)計(jì)客體的確認(rèn)。水會(huì)計(jì)主體分為管理主體和使用主體。管理主體可以是流域管理機(jī)構(gòu)和地方政府，或河長(zhǎng)湖長(zhǎng)。使用主體是水使用權(quán)所有者，可以是企事業(yè)單位、農(nóng)村集體組織等。水會(huì)計(jì)客體是水會(huì)計(jì)主體能夠控制、使用、管理的一切物理意義的水。水會(huì)計(jì)客體按屬性分為水資產(chǎn)、水負(fù)債、水權(quán)益等水會(huì)計(jì)要素，水會(huì)計(jì)要素進(jìn)一步細(xì)分為水會(huì)計(jì)科目，以此設(shè)置水會(huì)計(jì)賬戶。以上水會(huì)計(jì)主體、水會(huì)計(jì)客體、水會(huì)計(jì)要素、水會(huì)計(jì)科目和水會(huì)計(jì)賬戶，當(dāng)前已經(jīng)形成初步研究成果，但是部分尚未達(dá)成一致。

水會(huì)計(jì)計(jì)量首先要確定計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量單位和計(jì)量屬性的選擇。水會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)可以采取實(shí)物計(jì)量或貨幣計(jì)量；計(jì)量單位可以采取體積、重量、水質(zhì)、貨幣單位等，計(jì)量屬性則可采取歷史屬性或者當(dāng)前屬性。不同計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇，會(huì)反作用于水會(huì)計(jì)的確認(rèn)，因?yàn)樗畷?huì)計(jì)核算必須確定事項(xiàng)影響的大小，需要能夠計(jì)量，無(wú)法計(jì)量的事項(xiàng)將難以反映。不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)選擇，將導(dǎo)致水會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和表現(xiàn)形式不同。當(dāng)前水會(huì)計(jì)計(jì)量受到制度現(xiàn)實(shí)約束，缺少現(xiàn)實(shí)實(shí)踐基礎(chǔ)，理論探討居多，需要深入研究。

水會(huì)計(jì)報(bào)告包含報(bào)告的內(nèi)容格式和報(bào)告制度。對(duì)于水管理主體，可以編制單獨(dú)的水會(huì)計(jì)報(bào)告，以反映其管理責(zé)任及落實(shí)情況。水使用主體可以單獨(dú)編報(bào)或與相關(guān)報(bào)告統(tǒng)一編制，但需要反映水使用權(quán)和使用效率。具體報(bào)告內(nèi)容和格式因計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同而有所不同，但需要滿足水會(huì)計(jì)核算的目的，發(fā)揮水會(huì)計(jì)在水治理中的作用，一般來(lái)說(shuō)水會(huì)計(jì)報(bào)告無(wú)論是管理主體報(bào)告還是使用主體報(bào)告，都應(yīng)該包括水資產(chǎn)負(fù)債表、水流量表、水資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表、水資產(chǎn)使用情況表。當(dāng)前關(guān)于水會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式的研究相對(duì)較少，有待進(jìn)一步深化。對(duì)于水管理主體可以根據(jù)管理層級(jí)和權(quán)限，逐級(jí)向上報(bào)送水會(huì)計(jì)報(bào)告，水使用主體如果編制單獨(dú)報(bào)告則向相關(guān)的水管理主體報(bào)告，如果統(tǒng)一編制則可向相關(guān)政府管理機(jī)構(gòu)報(bào)送，由相關(guān)機(jī)構(gòu)向水管理主體定期通報(bào)相關(guān)數(shù)據(jù)。最終由水資源主管部門根據(jù)水會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行水資源監(jiān)管責(zé)任的考核和水資源利用效率的監(jiān)督，并據(jù)此進(jìn)行水資源管理決策。

四、探索建立水會(huì)計(jì)制度的建議

1.確立牽頭部門，抓緊開(kāi)展專題研究

2018年中國(guó)政府啟動(dòng)了新一輪政府機(jī)構(gòu)改革，成立了自然資源部，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)，水資源調(diào)查和確權(quán)登記管理職責(zé)由自然資源部承擔(dān)。生態(tài)環(huán)境部承擔(dān)編制水功能區(qū)劃、排污口設(shè)置管理、流域水環(huán)境保護(hù)職責(zé)。水治理涉及水利部、自然資源部和生態(tài)環(huán)境部，3個(gè)部門承擔(dān)不同責(zé)任。水的流動(dòng)性使水治理更加復(fù)雜，難以像其他自然資源歸于一個(gè)部門主管，為更好地落實(shí)水治理責(zé)任和反映水治理效果，建議確立牽頭部門開(kāi)展水會(huì)計(jì)專題研究，突破重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，使之成為水治理和生態(tài)文明建設(shè)的有效抓手。

2.結(jié)合水流確權(quán)和水權(quán)交易，試行水會(huì)計(jì)核算

水流產(chǎn)權(quán)確權(quán)和水權(quán)交易為水會(huì)計(jì)提供了組織保障?？梢栽谒鳟a(chǎn)權(quán)確權(quán)和水權(quán)交易試點(diǎn)地區(qū)，依據(jù)現(xiàn)有成果率先開(kāi)展水會(huì)計(jì)核算探索。結(jié)合水資源調(diào)查和確權(quán)登記管理方案，開(kāi)展相應(yīng)的水會(huì)計(jì)核算實(shí)驗(yàn)，嘗試在實(shí)踐工作中檢驗(yàn)水會(huì)計(jì)的治理功能，并不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，修正當(dāng)前水會(huì)計(jì)研究的不足，使水會(huì)計(jì)研究實(shí)踐與水流產(chǎn)權(quán)確權(quán)和水權(quán)交易相互支持、相互促進(jìn)，提高我國(guó)的水治理水平。