本刊記者 周 嶸

近日，筆者參加了對西部某省農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革調(diào)研，期間走訪了一些農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革試點村，查閱了清產(chǎn)核資報表、盤盈盤虧資產(chǎn)記賬憑證等原始資料，注意到村集體在清產(chǎn)核資后的會計處理中，存在兩個較為突出的問題。

一、上級撥入的固定資產(chǎn)計入公積公益金，導(dǎo)致公積公益金余額巨大，群眾很不理解

過去幾年間，該省各級政府部門為各村投資興建了幸福院、文化室等公益性設(shè)施，在這次清產(chǎn)核資中明確產(chǎn)權(quán)歸屬村集體所有。根據(jù)《村集體經(jīng)濟組織會計制度》規(guī)定，村集體將這些資產(chǎn)補充入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“公積公益金”科目。由于這些公益性設(shè)施賬面價值較大，導(dǎo)致“公積公益金”科目余額普遍激增，各村平均增加了300余萬元，最多的一個村增加了500余萬元。該西部省份農(nóng)村集體經(jīng)濟普遍較為薄弱，走訪的幾個村集體自有資金平均為2.5萬元，一夜之間公積公益金數(shù)百萬元的增幅顯得格外“醒目”。在走訪村民時，群眾對此議論紛紛，無法理解。筆者認(rèn)為，很有必要對公積公益金科目的使用設(shè)置做出更加詳細(xì)的規(guī)定。

1.為何要將接受捐贈的固定資產(chǎn)價值計入公積公益金。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中相關(guān)規(guī)定，通俗地說，實收資本價值大于約定價值的部分計入資本公積。同理，村集體經(jīng)濟組織接受捐贈的固定資產(chǎn)增加了集體實收資本，但捐贈單位并未要求相應(yīng)增加所有者權(quán)益，因此接受捐贈的固定資產(chǎn)價值可以全部被視為“資本公積”，在村級會計制度中，對應(yīng)屬性的會計科目就是“公積公益金”。

2.最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)會計制度》等對接受捐贈的固定資產(chǎn)會計處理有哪些規(guī)定。目前，企業(yè)執(zhí)行的會計政策有《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)會計制度》等?！镀髽I(yè)會計制度》第八十二條規(guī)定，資本公積包括資本（或股本）溢價、接受捐贈資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等。因此，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，取得的捐贈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在“資本公積”科目中核算。

最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于接受固定資產(chǎn)捐贈，取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”賬戶，取得的捐贈利得直接記入“營業(yè)外收入”科目，并且按照項目進行明細(xì)核算，年末并入會計利潤總額，且要計算繳納企業(yè)所得稅，并且按照項目進行明細(xì)核算。因此，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)，取得的捐贈利得應(yīng)當(dāng)在“營業(yè)外收入”科目中核算。出于與國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅、增值稅征繳規(guī)定相銜接的考慮，目前很多企業(yè)采取這種會計處理辦法。

依據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則做具體分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：營業(yè)外收入

如果取得合法票據(jù)，且公司為一般納稅人，進項稅可抵扣。

借：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅金

—應(yīng)繳增值稅—進項稅

貸：營業(yè)外收入

3.對公積公益金科目的調(diào)整建議。公積公益金應(yīng)根據(jù)用途分別設(shè)置明細(xì)，才能明確具體使用情況，否則公積公益金只能反映余額，其使用情況隨著年限的增加無法明確。鑒于村集體經(jīng)濟組織經(jīng)濟業(yè)務(wù)有其特殊性，目前不宜完全照搬企業(yè)會計的做法，筆者建議，應(yīng)結(jié)合實際，對“公積公益金”科目做出調(diào)整。從走訪中了解到，群眾對公積公益金科目的意見主要集中在不區(qū)分明細(xì)。因此，要從公積公益金的用途入手，區(qū)分公積金可用和不可用。

從現(xiàn)行制度出發(fā)結(jié)合實際，分析公積公益金的主要來源，在公積公益金下增設(shè)二級明細(xì)，即可用和不可用：

（1）從收益中提取的公積公益金，屬于可用的公積公益金。

（2）以征用土地補償費及拍賣荒山、荒地、荒水、荒灘等使用權(quán)價款取得的、一事一議籌資籌勞轉(zhuǎn)入的貨幣性公積公益金，都屬于可用的公積公益金。

（3）當(dāng)公積公益金以固定資產(chǎn)、林木資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、物資、道路、農(nóng)用基礎(chǔ)設(shè)施等非貨幣性資產(chǎn)存在時，在未轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)前均為不可用公積公益金。

二、村集體以現(xiàn)金入股某企業(yè)投資項目，被列為經(jīng)營性資產(chǎn)入賬，這種處理方法值得商榷

幾年前，某村集體以30余萬現(xiàn)金入股某公司的地產(chǎn)項目，按照協(xié)議約定，村集體未來可以按股份比例分享地價升值收益。在此次清產(chǎn)核資中，將這筆集體所有的現(xiàn)金列為經(jīng)營性資產(chǎn)，并補充登記了記賬憑證。筆者認(rèn)為，這種賬務(wù)處理方式值得商榷。

在此次清產(chǎn)核資中，明確集體經(jīng)營性資產(chǎn)包括：用于經(jīng)營的房屋、建筑物、機器設(shè)備、工具器具、農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（包括小型水利工程）、集體投資興辦的企業(yè)及其所持有的其他經(jīng)濟組織的資產(chǎn)份額、無形資產(chǎn)等。該村集體的30余萬元現(xiàn)金并未用于村集體直接或委托經(jīng)營，也未用于購置可運營的資產(chǎn)，當(dāng)前也沒有為村集體帶來持續(xù)性的現(xiàn)金流入，因此被列為經(jīng)營性資產(chǎn)的做法不妥當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視其為長期股權(quán)投資，更為合理。

按照《村集體經(jīng)濟組織會計制度》，村集體長期股權(quán)投資是指村集體經(jīng)濟組織以股東身份對外投資,并準(zhǔn)備長期持有。股權(quán)性投資表明投資方與被投資方存在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的關(guān)系,并承擔(dān)與其投資比例相應(yīng)的風(fēng)險。該村以30余萬元貨幣資金的形式對外投資，并長期持有，同時承擔(dān)了與其投資比例相應(yīng)的風(fēng)險，未來享受相應(yīng)比例的投資回報，符合長期股權(quán)投資的定義。

村集體經(jīng)濟組織進行長期股權(quán)投資，其評估確認(rèn)或合同、協(xié)議確定的價值必須真實、合理，不得高估或低估資產(chǎn)價值。按照實物資產(chǎn)重估確認(rèn)價值與其賬面凈值之間的差額，計入公積公益金。對外投資分得的現(xiàn)金股利或利潤、利息等計入投資收益。出售、轉(zhuǎn)讓和收回對外投資時，按實際收到的價款與其賬面價值的差額，計入投資收益。