李 平 吳 丹 劉子茜

目前正在實施的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》（下面簡稱“現(xiàn)行會計制度”）是2004年財政部頒布的,距離現(xiàn)在已經(jīng)有15年時間,在這期間農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了較大變化,農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進行了一系列改革,農(nóng)村經(jīng)濟活動也在不斷豐富,現(xiàn)行會計制度在許多方面已經(jīng)不能適應需要。

本文是在總結前人研究、實地調(diào)研廣泛聽取意見、組織研討的基礎上完成的,旨在對于完善現(xiàn)行會計制度提出一些框架性建議和總體設想,以及對會計科目和會計報表等修訂提供一些看法。近年來農(nóng)業(yè)農(nóng)村部一直在組織人力開展現(xiàn)行會計制度的修訂工作,希望本文能夠起到拋磚引玉的作用,引發(fā)更多的討論,為現(xiàn)行會計制度的修訂建言獻策。

一、總則相關內(nèi)容修訂構想

（一）制度題目修訂構想

現(xiàn)行會計制度的名稱為《村集體經(jīng)濟組織會計制度》,這意味著制度只適合村一級的集體經(jīng)濟組織,建議將制度名稱改為《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》,使其不僅包括村集體經(jīng)濟組織,把鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級、組一級的集體經(jīng)濟組織也納入其中。第一,是因為三者都屬于集體經(jīng)濟組織,統(tǒng)一社會信用代碼賦碼系統(tǒng)中的登記管理部門都是農(nóng)業(yè)部門,其主管部門也應該都是農(nóng)業(yè)農(nóng)村部；第二,如果不包含鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級集體經(jīng)濟組織,則會使其沒有明確的主管部門,也缺乏針對性的會計制度來規(guī)范其會計核算行為,最終游離于監(jiān)管之外；第三,2017年農(nóng)業(yè)部、財政部等九部委《關于全面開展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》（農(nóng)經(jīng)發(fā)［2017］11號）的“附件1農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法”的第二條指出“農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資的對象是：鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村、組集體經(jīng)濟組織”,可見有關部門已經(jīng)把三級集體經(jīng)濟組織的資產(chǎn)管理工作都納入了農(nóng)業(yè)農(nóng)村部管轄范圍。

（二）適用范圍修訂構想

現(xiàn)行會計制度總則第二條規(guī)定“本制度適用于按村或村民小組設置的社區(qū)性集體經(jīng)濟組織。代行村集體經(jīng)濟組織職能的村民委員會執(zhí)行本制度”。建議將適用范圍修訂為“本制度適用于各級、各類農(nóng)村集體經(jīng)濟組織”,保留“代行村集體經(jīng)濟組織職能的村民委員會執(zhí)行本制度”,增加“下屬子公司也可以參照執(zhí)行”。

在此,所謂各級農(nóng)村集體經(jīng)濟組織,是指鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級、村一級和組一級實行獨立核算的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織。所謂各類農(nóng)村集體經(jīng)濟組織應該包括以下幾類：

1.完成股份制改造和沒有完成股份制改造的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織；

2.完成和沒有完成與村民委員會之間賬務分離的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織。

二、會計核算方面的具體修訂建議

現(xiàn)行會計制度由總則、會計核算的基本要求、會計科目、會計報表四部分組成,下面意在針對總則以外的其他三部分內(nèi)容提出一些修改的看法。

（一）會計科目修訂意見

首先,同意上述文獻列舉的三項科目有關的修訂意見,在此不再贅述。此外,再補充一些有關會計科目的修改看法。

1.建議增設“低值易耗品”科目?，F(xiàn)有會計制度將固定資產(chǎn)定義為使用年限在一年以上、單位價值在500元以上的勞動資料,在實地調(diào)研中實務界反映,這個500元的價值規(guī)定已經(jīng)不適合目前實際,定得過低,例如路由器、墨盒等辦公用品價值都在500元以上,這些資產(chǎn)不應列入固定資產(chǎn),應該屬于低值易耗品。

建議增設“低值易耗品”科目來核算沒有達到固定資產(chǎn)價值標準的、易磨損的、單位價值較低的勞動資料。

2.增設“應交稅費”、“稅金及附加”和“所得稅費用”科目。目前許多農(nóng)村集體經(jīng)濟組織繳納的各種稅收和附加,尤其是發(fā)達地區(qū)。因此“應交稅費”這個科目必不可少。而且隨著產(chǎn)權制度改革和政經(jīng)分離制度的推行,農(nóng)村集體經(jīng)濟組織賦碼和法人地位的確立,需要交納的稅收也許會不斷增加,應該增設置“應交稅費”科目,核算應交而未交的各種稅收,同時增加“稅金及附加”和“所得稅費用”反映集體經(jīng)濟所承擔稅收費用。

3.增設“其他貨幣資金”和“應收票據(jù)”科目。銀行匯票、銀行本票、商業(yè)匯票、存出保證金、外埠存款等在各種交易中已是普遍使用的支付方式,不少集體經(jīng)濟組織也在使用,因此有必要增設“其他貨幣資金”和“應收票據(jù)”科目來滿足使用上述支付方式的交易雙方核算的需要。

4.增設“應付股利”或“應付利潤”科目。隨著農(nóng)村集體經(jīng)濟組織股份制改造的不斷深入和農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展,年底進行股利分配的集體經(jīng)濟組織數(shù)量也會不斷增加,因此有必要增設“應付股利”或“應付利潤”科目進行股利分配業(yè)務的核算。況且,目前已有不少農(nóng)村集體經(jīng)濟組織存在股利分紅活動。

5.取消“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”。200年已經(jīng)取消了農(nóng)業(yè)稅,“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”這個科目就沒有存在的必要,可以取消。

（二）會計報表的修訂意見

1.增加報表附注。會計報表包括報表及其附注,把所有者關合的卻不能列入報表的重大事項放在附注中說明,如土地等資源型資產(chǎn)、管理者報酬等等。附注的內(nèi)容有待討論。

2.修改“收益及收益分配表”的名稱。把“收益及收益分配表”名稱改為“利潤及利潤分配表”?！袄麧櫋北取笆找妗备菀鬃屓死斫?。相應地把“本年收益”和“收益分配”科目的名稱改為“本年利潤”和“利潤分配”。

3.需要保留“收支明細表”。村民們不容易看懂資產(chǎn)負債表、收益及收益分配表,但“收支明細表”可能是他們最能夠理解的報表,因此,這一報表需要保留。

4.有條件的地方可以編制“現(xiàn)金流量表”。根據(jù)目前農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計人員的業(yè)務水平,如果沒有財務軟件幫忙,也許編制現(xiàn)金流量表有一定的困難。但有條件、有需要的組織也可以編制現(xiàn)金流量表,例如北京市海淀區(qū)的部分農(nóng)村集體經(jīng)濟組織已經(jīng)編制這一報表多年。

（三）其他修訂意見

1.贊助村委會的公共開支作為費用列支。政經(jīng)分離后,農(nóng)村社區(qū)公共服務和公益性開支所需資金在財政撥款不能滿足需要時,一般都由集體經(jīng)濟組織兜底,有些地方用集體股分紅款贊助村委會公共開支,作為利潤分配的內(nèi)容進行核算。雖然現(xiàn)行會計制度沒有相應規(guī)定,但實務中有些集體經(jīng)濟組織出現(xiàn)這種處理方式,因此建議在修訂現(xiàn)行會計制度時強調(diào)將這一贊助支出作為費用列支,一是因為從支出的性質(zhì)來看,它是一種費用,按照企業(yè)會計的做法是列入“營業(yè)外支出”核算,二是不將其列入費用會虛增利潤。

2.明確“資源性資產(chǎn)”的入賬方式?，F(xiàn)有會計制度中對于資源性資產(chǎn)入賬問題沒有進行相關規(guī)定,但土地、森林等“資源性資產(chǎn)”是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織價值最大的資產(chǎn),應該適當反映才能更準確體現(xiàn)集體經(jīng)濟組織擁有的實際資產(chǎn)規(guī)模,因此有必要規(guī)定其處理方法。在實際工作中,對于資源性資產(chǎn)如何核算和評估入賬有不同做法,現(xiàn)列舉兩種做法。

一種做法是,評估后入賬,對于入賬價值的計量農(nóng)業(yè)部或財政部等相關部門可以制定評估指導價,各地根據(jù)實際情況可以進行一定范圍內(nèi)的調(diào)整來確定資源性資產(chǎn)的價值；當然也可以聘請評估機構評估后入賬,但評估費用較高。

另一種做法是,不評估不入賬,只在每年的報表附注中說明所擁有的資源性資產(chǎn)的種類、面積、數(shù)量、質(zhì)量,當資源性資產(chǎn)所有權發(fā)生變動時再進行評估,并進行會計處理。

3.無法收回的資產(chǎn)要進行核銷?，F(xiàn)行會計制度“二、會計核算的基本要求”第十九條提出：“每年年度終了,村集體經(jīng)濟組織應當對短期投資、應收賬款、存貨、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)進行全面檢查,對于已發(fā)生損失但尚未批準核銷的各項資產(chǎn),應在資產(chǎn)負債表補充資料中予以披露。這些資產(chǎn)包括：1.確實無法收回的應收款項；2.無法收回的短期投資和長期投資；3.盤虧、毀損或報廢的存貨；4.死亡毀損的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)；5.盤虧或毀損的固定資產(chǎn)；6.毀損或報廢的在建工程?！?/p>

建議在制度修訂時,規(guī)定對于第十九條所列已證明發(fā)生了損失或無法收回的資產(chǎn)應該及時核銷。因為按照現(xiàn)行會計制度的做法會導致不利的影響：一是,會使報表虛增資產(chǎn)；二是,許多遺留問題會因此長期得不到會計處理,這也是長期以來農(nóng)村審計人員屢屢反映的具有普遍性和頑癥性的問題。

三、 盡可能與企業(yè)會計制度接軌是現(xiàn)行會計制度修訂的方向

現(xiàn)行會計制度需要進行修訂已成必然,但如何修訂,是否要與企業(yè)會計接軌,目前理論和實務界有不同的意見。應該說與企業(yè)會計制度接軌是一個方向,是農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的需要,是理論和實務界的一種呼聲,也是現(xiàn)行農(nóng)村會計和審計工作的要求,它不僅有必要,而且可行。因此,在現(xiàn)行會計制度修訂中,除必須體現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟核算特點的內(nèi)容外,盡可能與企業(yè)會計制度接軌。

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟組織發(fā)展要求其會計制度與企業(yè)接軌

回顧我國會計制度的改革歷程,就是一個經(jīng)濟從封閉走向開放的歷程,是計劃經(jīng)濟走向市場經(jīng)濟的歷程。第一,是會計制度與國際接軌的過程。1983年頒發(fā)了《中外合資企業(yè)會計制度（試行）》草案,1986年財政部發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》,1992年頒布了《外商投資企業(yè)會計制度》；第二,與企業(yè)改革相適應,隨著我國企業(yè)股份制改革的不斷推進,1992年頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》；第三,實行統(tǒng)一的會計準則,1992年11月以財政部長第5號令頒布了《企業(yè)會計準則》,此后一直不斷地修訂和完善,與國際會計準則接軌；第四,各行業(yè)的會計制度趨向統(tǒng)一,2000年12月正式頒布,國家出臺的統(tǒng)一《企業(yè)會計制度》取代了包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》在內(nèi)的13個行業(yè)的會計制度。所有這些改革都體現(xiàn)了接軌和統(tǒng)一,減少差異化的內(nèi)容。

隨著農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展,農(nóng)村集體經(jīng)濟組織也應該從封閉走向開放,走向市場。會計作為一門通用的“商業(yè)語言”,應該盡可能全國統(tǒng)一、全球統(tǒng)一。因此,對于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的會計科目和會計報表,在考慮核算主體特點的同時,要盡可能與企業(yè)會計準則和制度或小企業(yè)會計準則和制度趨同,比如一級科目與其保持一致,二級科目可以根據(jù)農(nóng)村集體經(jīng)濟組織特點進行設置,這樣有利于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織作為一個會計主體參與市場經(jīng)濟活動。

目前發(fā)達地區(qū)許多農(nóng)村集體經(jīng)濟已經(jīng)發(fā)展成為集團性的經(jīng)濟組織,與一般的企業(yè)沒有多少差異,不要因為會計科目和會計報表與其他企業(yè)存在太大差異而阻礙其發(fā)展,相信不發(fā)達地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織也不會因為會計制度與企業(yè)接軌而導致不良影響。

（二）理論和實務界的修改意見也指向與企業(yè)會計制度接軌

根據(jù)二手資料收集和分析,我們發(fā)現(xiàn)無論理論界或者實務界所提修改意見,無一不是將現(xiàn)行會計制度向企業(yè)會計制度靠攏?，F(xiàn)將部分文獻中對現(xiàn)行會計科目的修改意見舉例如下。

1.孟昭智（2005）、李迎春認為,農(nóng)業(yè)資產(chǎn)應改為生物資產(chǎn),建議修改后可直接運用企業(yè)會計制度有關生物資產(chǎn)的核算方法。

2.欒甫貴（2005）、孟昭智（2005）、李迎春（2007）、張莉莉（2013）都認為,取消“內(nèi)部往來”科目。往來結算沒必要分為“村內(nèi)”“村外”,都統(tǒng)一通過“應收款”科目和“應付款”科目核算。

3.欒甫貴（2005）認為,將“本年收益”科目改稱“本年利潤”；將“收益分配”科目改稱“利潤分配”。

（三）與企業(yè)會計制度接軌也有利于會計和審計工作開展

首先,有利于會計工作的開展。農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計人員正處在新老交替時期,新一代的會計人員基本都是從院校會計專業(yè)畢業(yè),在校期間都接受過企業(yè)會計的學習,大多沒有學習過村集體經(jīng)濟組織會計。其次,有利于審計工作的開展。目前越來越多的地區(qū)委托第三方會計師事務所對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織實施審計,這些事務所的審計人員也往往只熟悉企業(yè)會計,對于現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計制度不了解,因此在審計工作開展之前需要學習或接受專門的制度培訓,由此增加了事務所和委托方專業(yè)人員的工作量。因此,與企業(yè)會計接軌更為有利。

（四）實踐已經(jīng)證明了與企業(yè)會計接軌的可行性

2006年38個企業(yè)會計準則出臺后,北京市農(nóng)村合作經(jīng)濟經(jīng)營管理站依據(jù)會計準則對村集體經(jīng)濟組織會計制度進行了修訂,在2010年頒發(fā)了“關于印發(fā)《北京市村合作經(jīng)濟組織會計制度實施細則》的通知”（農(nóng)經(jīng)字［2010］13號）。該細則從各個會計要素確認、計量到會計科目和會計報表,基本與企業(yè)會計接軌。

這一細則自2010年7月1日開始在北京市農(nóng)村集體經(jīng)濟組織全面實施,至今已過去近9個年頭。北京市農(nóng)村經(jīng)濟和集體經(jīng)濟組織也與全國一樣,存在著區(qū)域之間發(fā)展水平和發(fā)達程度的巨大差異,他們的實踐已經(jīng)充分證明了我國農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度與企業(yè)會計制度接軌是可行的,無論是發(fā)達地區(qū)或欠發(fā)達地區(qū)都沒有實施障礙。