何 蕾

(中國人民解放軍審計(jì)署 石家莊審計(jì)中心，河北 石家莊 050000)

現(xiàn)代審計(jì)是規(guī)范經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序、促進(jìn)反腐倡廉建設(shè)的重要手段和主要途徑，在推動(dòng)法制化建設(shè)中具有重要作用。[1]因此，只有堅(jiān)持依法施審、從嚴(yán)執(zhí)審，不斷促進(jìn)審計(jì)法制化、制度化、常態(tài)化，才能使審計(jì)工作適應(yīng)新形勢、新常態(tài)、新要求，在推動(dòng)國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、社會(huì)建設(shè)、黨的建設(shè)和反腐倡廉建設(shè)中發(fā)揮更大作用、取得更大進(jìn)步。

1 中國審計(jì)法制化研究現(xiàn)狀

2018年是中國改革開放40周年。在40年的歷史進(jìn)程中，中國經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和社會(huì)的巨大進(jìn)步，各項(xiàng)事業(yè)取得了前所未有的成功。在這一歷史時(shí)期，中國的審計(jì)事業(yè)順應(yīng)了時(shí)代發(fā)展和現(xiàn)實(shí)需要，也得到了快速發(fā)展和進(jìn)步，并逐步走向了成熟，形成了具有中國特色的審計(jì)制度。同時(shí)，也為審計(jì)工作與國際接軌，實(shí)現(xiàn)審計(jì)法制化、規(guī)范化、制度化奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。[1]

1.1 審計(jì)法制化研究的發(fā)展階段

隨著審計(jì)事業(yè)的不斷發(fā)展，審計(jì)法制化建設(shè)的探索和實(shí)踐從未停歇。從提出依法審計(jì)，到大力推進(jìn)依法審計(jì)，再到全面貫徹依法審計(jì)，審計(jì)工作經(jīng)歷了比較漫長的過程?？偟膩碚f，中國審計(jì)法制化經(jīng)歷了啟動(dòng)、發(fā)展、創(chuàng)新三個(gè)階段。第一個(gè)階段(1983-1988年)，是審計(jì)法制化的研究階段，也稱為初始階段。在這期間，主要是引進(jìn)和吸收世界上一些發(fā)達(dá)國家的審計(jì)理論和實(shí)踐，派遣國內(nèi)審計(jì)從業(yè)者出國留學(xué)深造，用國際上先進(jìn)的審計(jì)法制理念推動(dòng)中國現(xiàn)代審計(jì)理論的形成和發(fā)展。第二個(gè)階段(1989年底到20世紀(jì)末)，是審計(jì)法制化的發(fā)展完善階段。在這個(gè)階段，審計(jì)法制研究呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展，隨著國家審計(jì)條例的頒布，審計(jì)法制化的發(fā)展進(jìn)入了新的階段。第三個(gè)階段(20世紀(jì)末至今)，是審計(jì)法制化發(fā)展的創(chuàng)新階段。這個(gè)時(shí)期主要是全面實(shí)施依法審計(jì)的階段，中國形成了比較完善且具有中國特色的審計(jì)法制理論和實(shí)踐體系。[2]

1.2 審計(jì)主要特征性分析研究

審計(jì)法制建設(shè)的研究和探索離不開對審計(jì)特征的準(zhǔn)確理解和全面把握。從另一個(gè)角度來看，通過對審計(jì)特征的分析和研究，能夠有效促進(jìn)依法審計(jì)的開展和審計(jì)法制化的完善。從審計(jì)的一般屬性上看，審計(jì)的特征主要包括經(jīng)濟(jì)性、發(fā)展性、有效性三個(gè)方面。

1.2.1 經(jīng)濟(jì)性

通過對行業(yè)和單位實(shí)施審計(jì)，可以有效降低其經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本，有助于提高其經(jīng)費(fèi)使用效能。從這方面來講，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)屬性非常突出。任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中都必然會(huì)產(chǎn)生各種各樣的成本，有必須發(fā)生的成本，也有非必要成本。例如：機(jī)器和設(shè)備的折舊費(fèi)、材料成本、勞動(dòng)力成本等都屬于必要成本。這部分成本最終會(huì)轉(zhuǎn)移到輸出，并由輸出值抵消。非必要成本，通常是人為因素超出正常標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的成本。如提前設(shè)定的非必要成本客戶造成的不必要的代理成本；環(huán)境污染超出環(huán)境保護(hù)和健康生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)等。為了獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益，就必須要降低經(jīng)濟(jì)成本，這就需要通過審計(jì)手段來實(shí)現(xiàn)這一目的。[3]

1.2.2 發(fā)展性

隨著中國社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得更加復(fù)雜多變，成本也逐漸趨向多樣化發(fā)展。特別是非必要成本的發(fā)生往往具有很大的隱蔽性，發(fā)現(xiàn)和辨別難度的增加使避免非必要成本的難度也相應(yīng)增大。這就導(dǎo)致了審計(jì)工作不能因循守舊，更不能裹足不前，必然會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展而快速發(fā)展。

1.2.3 有效性

審計(jì)活動(dòng)對規(guī)范財(cái)經(jīng)秩序的有效性，確保了審計(jì)結(jié)果是必須予以承認(rèn)和重視的。社會(huì)的發(fā)展需要經(jīng)濟(jì)增長，經(jīng)濟(jì)增長在很大程度上取決于投資拉動(dòng)。在投資過程中，決定投資成敗的主要因素通常是投資決策。財(cái)務(wù)報(bào)告等是對被投資實(shí)體或投資項(xiàng)目的過去和現(xiàn)狀的反思。潛在投資者，包括股權(quán)投資者和債務(wù)投資者，可以通過審計(jì)結(jié)果了解和掌握被投資的實(shí)體或投資項(xiàng)目，以此為依據(jù)最終做出投資決策。這充分表明審計(jì)活動(dòng)是非常有效的，可以準(zhǔn)確地為投資者做出投資決策，提供有效且可靠的審計(jì)結(jié)果。

2 審計(jì)法制建設(shè)存在的主要問題和不足

在新時(shí)代、新形勢、新常態(tài)下，中國審計(jì)法制建設(shè)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、人民群眾期待和審計(jì)職能任務(wù)還有許多不相適應(yīng)的地方，存在著不足之處和一定的差距，需要我們認(rèn)真對待并加以研究分析。

2.1 審計(jì)法律規(guī)范體系建設(shè)緩慢

中國審計(jì)事業(yè)已經(jīng)進(jìn)入了新的發(fā)展階段，但有關(guān)審計(jì)方面的法律規(guī)范目前也只有《中華人民共和國國家審計(jì)條例施行細(xì)則》和《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》兩項(xiàng)，審計(jì)法制體系建設(shè)相對審計(jì)職能的拓展和審計(jì)工作的開展，特別是遇到的一些新的矛盾和問題還比較滯后。一方面，缺少與新的審計(jì)職能和新的工作業(yè)務(wù)相關(guān)的法律規(guī)范。[4]對于一些新的審計(jì)領(lǐng)域。例如，派駐海外的機(jī)構(gòu)審計(jì)和環(huán)境領(lǐng)域的審計(jì)，由于缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)，在實(shí)際操作中就會(huì)出現(xiàn)瓶頸，導(dǎo)致無法可循、缺少依據(jù)。另一方面，現(xiàn)有的法律規(guī)范不能很好地適應(yīng)形勢的發(fā)展變化。例如，隨著改革開放的持續(xù)深入，對企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往受到了多元化所有制結(jié)構(gòu)的影響，缺乏具體的操作規(guī)范。[5]如果套用現(xiàn)有的審計(jì)法規(guī)，則會(huì)造成執(zhí)法尺度把握不準(zhǔn)，導(dǎo)致審計(jì)實(shí)踐中執(zhí)法的偏差。

2.2 審計(jì)人員法制意識不強(qiáng)

從審計(jì)隊(duì)伍整體上來看，知識結(jié)構(gòu)、執(zhí)業(yè)水平、業(yè)務(wù)素質(zhì)、工作能力方面還是能夠適應(yīng)工作任務(wù)的需要和崗位的要求。但審計(jì)人員的法制意識、法規(guī)意識和依法審計(jì)意識還不夠強(qiáng)。在實(shí)際工作中，審計(jì)員還存在按經(jīng)驗(yàn)、按慣例、按習(xí)慣執(zhí)法辦事的問題，造成了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著審計(jì)職能的不斷拓展，標(biāo)準(zhǔn)要求的日益提高，審計(jì)的任務(wù)越來越重、壓力越來越大。由于人少事多任務(wù)重，一些審計(jì)部門和人員更加注重對任務(wù)的完成而忽視了風(fēng)險(xiǎn)的增加，依法審計(jì)意識、質(zhì)量精品意識還不夠強(qiáng)，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量和效果打了折扣。[5]

2.3 審計(jì)獨(dú)立性有待進(jìn)一步提高

受原計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和國有企業(yè)改制不夠徹底的雙重影響，中國企業(yè)尚未完全擺脫行政治理模式。因此，企業(yè)和行業(yè)內(nèi)部行政干預(yù)過多，本位主義、人本主義思想過重，“人情味”過濃。審計(jì)監(jiān)督往往失之于軟、失之于松。[6]在審計(jì)實(shí)踐中，審部部門還不能完全避免人為因素和主觀行為的干擾，審計(jì)監(jiān)督職能發(fā)揮不夠充分，審計(jì)獨(dú)立性難以得到有效保證。

2.4 審計(jì)準(zhǔn)則局限性比較大

由于中國的審計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，屬于行政法規(guī)的范疇，而準(zhǔn)則本身又是行業(yè)的操作標(biāo)準(zhǔn)，這種內(nèi)外雙重身份導(dǎo)致了一些矛盾和問題的產(chǎn)生。一方面，審計(jì)實(shí)踐中審計(jì)人員可能會(huì)以審計(jì)準(zhǔn)則作為自己執(zhí)業(yè)底線，回避甚至逃避法律法規(guī)的約束。另一方面，審計(jì)準(zhǔn)則只是一般性和原則性的規(guī)范，并不能對所有審計(jì)領(lǐng)域做到有效而全面的覆蓋。[6]

3 新時(shí)代法制環(huán)境下加強(qiáng)審計(jì)體系建設(shè)的對策

習(xí)近平總書記在黨的十九大報(bào)告中指出，要構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，要把黨內(nèi)監(jiān)督同國家機(jī)關(guān)監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來，增強(qiáng)監(jiān)督合力。所有審計(jì)工作者，唯有不忘初心、砥礪奮進(jìn)，扎根于審計(jì)本職工作，做踏實(shí)的耕耘者、新時(shí)代的審計(jì)工作開拓者，才能不負(fù)時(shí)代、不負(fù)此生。[7]因此，在從嚴(yán)治黨、依法治國、建設(shè)現(xiàn)代化法制國家的大背景下，不斷加強(qiáng)審計(jì)法制體系建設(shè)，日益成為新常態(tài)下貫徹從嚴(yán)治黨、預(yù)防職務(wù)犯罪、促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)的重中之重。

3.1 健全審計(jì)法制制度機(jī)制

加強(qiáng)法制機(jī)構(gòu)建設(shè)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)法制化的必然要求和重要途徑。法制機(jī)構(gòu)是否健全完善，運(yùn)行是否順暢高效對于推進(jìn)依法審計(jì)、促進(jìn)審計(jì)法制建設(shè)具有重要作用。[8]因此，我國審計(jì)部門要在進(jìn)一步強(qiáng)化機(jī)構(gòu)職能、理順機(jī)構(gòu)設(shè)置、充實(shí)機(jī)構(gòu)人員、規(guī)范機(jī)構(gòu)運(yùn)行等方面下功夫，確保審計(jì)法制化進(jìn)程符合形勢需要和任務(wù)要求。

3.2 加強(qiáng)審計(jì)法制環(huán)境建設(shè)

3.2.1 加強(qiáng)審計(jì)法制隊(duì)伍建設(shè)

在審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)上，我國要完善選拔、錄用和管理制度，健全評價(jià)、獎(jiǎng)懲等措施辦法，為審計(jì)事業(yè)發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。特別是要充實(shí)審計(jì)法制干部力量，采取公開選拔和競爭上崗的形式，調(diào)整充實(shí)和配齊配強(qiáng)審計(jì)法制干部。[8]在此基礎(chǔ)上，要通過請進(jìn)來教和送出去學(xué)等途徑，讓審計(jì)人員積極學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步加深對國家基本準(zhǔn)則和通用準(zhǔn)則的理解和應(yīng)用，努力培養(yǎng)一批既懂業(yè)務(wù)又通法律法規(guī)的復(fù)合型人才。

3.2.2 加強(qiáng)審計(jì)法制宣傳教育

要注重搞好審計(jì)法制宣傳教育，不斷增強(qiáng)影響力、擴(kuò)大輻射面。要廣泛采取知識競賽、論文評比、法制研討、經(jīng)驗(yàn)交流等形式，在行業(yè)內(nèi)部和全社會(huì)開展審計(jì)法制宣傳教育活動(dòng)，營造濃厚的審計(jì)法制環(huán)境和氛圍，促進(jìn)行業(yè)內(nèi)部的思想統(tǒng)一和爭取全社會(huì)的關(guān)注支持。要利用業(yè)務(wù)培訓(xùn)、崗位輪訓(xùn)、送學(xué)培養(yǎng)等形式，組織審計(jì)人員學(xué)條例、學(xué)準(zhǔn)則、學(xué)法規(guī)，不斷強(qiáng)化審計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則意識，切實(shí)提高依法執(zhí)審水平。與此同時(shí)，還要注重學(xué)習(xí)《中華人民共和國行政處罰法》 《中華人民共和國行政訴訟法》 《中華人民共和國國家賠償法》等相關(guān)法規(guī)政策，做到既懂法規(guī)又懂政策。

3.3 提高依法審計(jì)效能

3.3.1 堅(jiān)持依法審計(jì)

依法審計(jì)是審計(jì)的基本法則，不會(huì)以時(shí)代的變化而改變，也不會(huì)以形勢的發(fā)展而弱化。所謂“法”，不僅僅是審計(jì)的法理依據(jù)，還有對審計(jì)人員的制度約束。審計(jì)的主體永遠(yuǎn)是“人”[9]。審計(jì)人員要做到依法施審、從嚴(yán)執(zhí)審、公正評價(jià)，確保自身清正廉潔，審計(jì)結(jié)果經(jīng)得起歷史檢驗(yàn)，要摒棄“人治”思維，樹牢法制理念。因此，無論經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展到什么程度，審計(jì)人員只有堅(jiān)持依法審計(jì)、依法履職，依照審計(jì)法規(guī)制度來開展審計(jì)工作，才能保證自身的合法性，確保審計(jì)結(jié)果的公正性。

3.3.2 推行審計(jì)公開

推行審計(jì)公開，是體現(xiàn)時(shí)代特征、加強(qiáng)審計(jì)工作公信力和透明度的必然舉措，也是體現(xiàn)審計(jì)法制化進(jìn)程的重要環(huán)節(jié)。[10]審計(jì)公開，就是要在公平公正的前提下，將審計(jì)執(zhí)行、審計(jì)處理、審計(jì)結(jié)果等各個(gè)環(huán)節(jié)及時(shí)準(zhǔn)確地向公眾公開，接受群眾的監(jiān)督和舉報(bào)。審計(jì)公開有助于將貫徹落實(shí)法規(guī)制度的準(zhǔn)繩拉緊，進(jìn)一步促進(jìn)審計(jì)工作法制化、規(guī)范化。

3.3.3 完善審計(jì)問責(zé)

審計(jì)問責(zé)，是促進(jìn)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員履職盡責(zé)，被審計(jì)單位加大對查糾問題整改力度的現(xiàn)實(shí)需要。審計(jì)問責(zé)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，是對被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)部門和重要崗位負(fù)責(zé)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的問責(zé)；另一方面，是對審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員履職情況的問責(zé)。審計(jì)問責(zé)制度是推進(jìn)審計(jì)工作規(guī)范化的有力舉措，使審計(jì)工作從主、被動(dòng)關(guān)系轉(zhuǎn)化為雙向主動(dòng)關(guān)系，有利于進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)的職能作用，增強(qiáng)審計(jì)效能。

4 結(jié) 論

作為中國法制建設(shè)的重要組成部分和關(guān)鍵一環(huán)，審計(jì)法制化建設(shè)水平的提高將有助于完善審計(jì)制度，強(qiáng)化審計(jì)職能，規(guī)范審計(jì)程序，對于加強(qiáng)依法治國，推動(dòng)法治中國建設(shè)起重要作用。