柳小斌

摘 要：在20世紀(jì)90年代早期，規(guī)范化管理原則和實(shí)踐的采用在許多行業(yè)已經(jīng)變得普遍。公司開始意識(shí)到傳統(tǒng)的成本核算和會(huì)計(jì)方法可能與他們正在實(shí)施的規(guī)范化管理原則相抵觸。本文討論了在規(guī)范化生產(chǎn)環(huán)境下企業(yè)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)問題，并分析了企業(yè)成本核算、會(huì)計(jì)核算和計(jì)量領(lǐng)域的現(xiàn)有研究，以及由此產(chǎn)生的成本管理和會(huì)計(jì)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；會(huì)計(jì)核算；規(guī)范化管理

一、傳統(tǒng)成本核算與會(huì)計(jì)方法存在的問題

許多研究人員已經(jīng)確定了傳統(tǒng)成本計(jì)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性。他們認(rèn)為成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)主要是為了滿足庫存評(píng)估的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求，因此不適合績效衡量、運(yùn)營控制或產(chǎn)品成本核算。良好的產(chǎn)品成本系統(tǒng)應(yīng)該產(chǎn)生產(chǎn)品成本估算，以便在整個(gè)組織的整個(gè)價(jià)值鏈中包含與該產(chǎn)品相關(guān)的費(fèi)用。標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本通常與產(chǎn)品消耗的總資源無關(guān)。這是因?yàn)橥ǔＴ陂g接工時(shí)的基礎(chǔ)上分配間接費(fèi)用，因此可能導(dǎo)致產(chǎn)品成本扭曲。由于間接費(fèi)用不需要與個(gè)別產(chǎn)品的需求因果關(guān)系來滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求，許多公司繼續(xù)使用直接人工作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，盡管它可能占總制造成本的不到10%。由于間接費(fèi)用的不適當(dāng)而導(dǎo)致產(chǎn)品成本的扭曲，可能導(dǎo)致管理者通過對(duì)高利潤的產(chǎn)品進(jìn)行重新定位和過度定價(jià)以及通過擴(kuò)大承諾來選擇失敗的競爭策略。

除產(chǎn)品成本核算外，標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算也在傳統(tǒng)上用于操作控制目的。然而，諸如勞動(dòng)生產(chǎn)率（標(biāo)準(zhǔn)和勞動(dòng)時(shí)間之間的差異）和機(jī)器利用率等措施與方差分析相結(jié)合，鼓勵(lì)了與精益制造原則相沖突的行為。這些非精益生產(chǎn)包括大批量生產(chǎn)，高庫存水平的保持，質(zhì)量差的接受以及缺乏持續(xù)改進(jìn)的動(dòng)力。傳統(tǒng)成本計(jì)算和會(huì)計(jì)方法被認(rèn)為是精益制造的主要障礙。然而，會(huì)計(jì)是任何制造業(yè)務(wù)的規(guī)劃和控制系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。因此，有人要求制造新的成本計(jì)算和會(huì)計(jì)方法。然而，對(duì)于什么構(gòu)成精益制造商的適當(dāng)成本計(jì)算方法，還沒有明確的共識(shí)。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的規(guī)范化管理措施

1.目標(biāo)成本

目標(biāo)成本被認(rèn)為是支持低成本生產(chǎn)的最重要的發(fā)展。目標(biāo)成本法是降低總成本的多學(xué)科工具，被視為特別適用于多產(chǎn)品、小型生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)。它被應(yīng)用于研發(fā)、工程、生產(chǎn)、市場、金融等新產(chǎn)品的規(guī)劃設(shè)計(jì)階段，以工程為重點(diǎn)學(xué)科。目標(biāo)是在最早的可能階段成本設(shè)計(jì)中設(shè)計(jì)成本和設(shè)計(jì)價(jià)值，通過從新產(chǎn)品的市場驅(qū)動(dòng)的目標(biāo)價(jià)格向后工作，以確定目標(biāo)價(jià)格。

目標(biāo)成本是市場成功所需的成本，無論當(dāng)前制造實(shí)踐是否支持該成本目標(biāo)成本與價(jià)值工程有內(nèi)在聯(lián)系。價(jià)值工程是一系列可用于幫助的程序設(shè)計(jì)產(chǎn)品，以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。價(jià)值工程旨在提高價(jià)值并提供額外的功能，同時(shí)降低成本。產(chǎn)品和流程創(chuàng)新鼓勵(lì)通過價(jià)值工程活動(dòng)。價(jià)值工程的關(guān)鍵概念是認(rèn)識(shí)到最終產(chǎn)出本身不是產(chǎn)品，而是產(chǎn)品向客戶提供的服務(wù)。這些服務(wù)將反映在產(chǎn)品的不同屬性中。在目標(biāo)成本計(jì)算方法中，價(jià)值工程的重點(diǎn)是在設(shè)計(jì)階段降低成本以便達(dá)到總體目標(biāo)成本，但必須這樣做而不會(huì)顯著影響產(chǎn)品的期望屬性。因此，需要按屬性（或產(chǎn)品功能）分析成本。被稱為功能成本核算是支持目標(biāo)成本核算和價(jià)值工程所必需的。目標(biāo)成本核算具有產(chǎn)生廣泛利益的潛力，并且與精益原則高度兼容。它顯然旨在提高客戶價(jià)值，使用目標(biāo)市場價(jià)格來設(shè)定目標(biāo)成本。風(fēng)險(xiǎn)因利潤受到保護(hù)而降低由于成本降低與其他產(chǎn)品功能和價(jià)值相結(jié)合，競爭優(yōu)勢(shì)可能會(huì)受到影響。

2.生命周期成本

越來越強(qiáng)調(diào)總收購成本和生命周期成本核算是一種支持這種思維的方法生命周期成本核算是在新產(chǎn)品導(dǎo)入階段使用的主動(dòng)管理工具，它試圖計(jì)算與主要資本資產(chǎn)相關(guān)的成本。它為生命周期的每個(gè)獨(dú)立階段分配預(yù)期成本，以達(dá)到新產(chǎn)品或系統(tǒng)的總生命周期成本。因此，生命周期成本計(jì)算提供了在投入使用之前和之后設(shè)備的成本和收入影響的理解。它可以用于為產(chǎn)品生命周期內(nèi)的工程決策和成本監(jiān)控提供信息。未來成本估算需要根據(jù)過去的成本因素和數(shù)據(jù)判斷成本。成本數(shù)據(jù)可以來自現(xiàn)有數(shù)據(jù)庫、產(chǎn)品規(guī)劃數(shù)據(jù)、供應(yīng)商文檔和數(shù)據(jù)、工程測(cè)試和現(xiàn)場數(shù)據(jù)，以及財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)。

在企業(yè)環(huán)境中，生命周期成本越來越高滿足客戶需求并為業(yè)務(wù)制定切合實(shí)際的投資決策的重要工具。它可以評(píng)估替代方案，進(jìn)行系統(tǒng)間比較（來自不同供應(yīng)商的產(chǎn)品之間的比較）和系統(tǒng)內(nèi)比較（比較同樣的設(shè)計(jì)因素），突出了設(shè)計(jì)決策的經(jīng)濟(jì)影響，并為資本投資決策提供了額外的信息。

使用生命周期成本支持企業(yè)規(guī)范化管理是指在整個(gè)產(chǎn)品生命周期中識(shí)別高成本貢獻(xiàn)者，因此，突出了降低成本的機(jī)會(huì)。然而，生命周期成本分析是數(shù)據(jù)收集和一致性方面的主要挑戰(zhàn)。它們本質(zhì)上是不準(zhǔn)確的。信息可能需要從不同來源獲取，因此包含不一致或格式不同。訪問數(shù)據(jù)源也很困難。此外，預(yù)測(cè)與后期相關(guān)的成本和收入極其困難。對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品歷史成本數(shù)據(jù)的依賴可能無法為預(yù)測(cè)未來產(chǎn)品的成本行為提供有效的依據(jù)?？赡苄枰{(diào)整成本數(shù)據(jù)以反映由于持續(xù)改進(jìn)活動(dòng)而帶來的變化。

3.精益生產(chǎn)的產(chǎn)品成本核算和間接費(fèi)用分配

參與工作組的大多數(shù)企業(yè)繼續(xù)使用標(biāo)準(zhǔn)體系，并在直接勞動(dòng)的基礎(chǔ)上分配管理費(fèi)用。當(dāng)前提倡價(jià)值流或基于產(chǎn)品的成本核算。因此，價(jià)值流中的所有參與者都可以清楚地看到他們的集體努力是否增加了成本而不是價(jià)值，價(jià)值流成本核算允許跟蹤價(jià)值指標(biāo)的實(shí)際成本，使成本報(bào)告與精益目標(biāo)保持一致。價(jià)值流產(chǎn)生的所有成本均為該價(jià)值流的成本，包括人工、材料、支持服務(wù)和設(shè)施。因此，高達(dá)90%的成本可以直接分配給單個(gè)產(chǎn)品或產(chǎn)品組，只需要一小部分就需要從一般開銷中分配。產(chǎn)品成本是在任何特定時(shí)間內(nèi)由價(jià)值流制造的物品的平均成本。

在最終裝配商或主承包商的層面上，大部分零件是用于裝配的，在分配與該主要項(xiàng)目間接的成本方面不會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的產(chǎn)品成本問題。然而，一些組裝商本身也生產(chǎn)了數(shù)千個(gè)組件。因此，在組件生產(chǎn)級(jí)別，這些公司可能會(huì)遇到開銷分配問題。對(duì)于主要系統(tǒng)提供商而言，如果某些系統(tǒng)的生產(chǎn)與使用共同生產(chǎn)資源或共同開銷服務(wù)的其他系統(tǒng)相互關(guān)聯(lián)，則會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)品供應(yīng)問題。但是，雖然應(yīng)該確定成本核算基礎(chǔ)的因素與主要承包商的相同，但參與飛機(jī)系統(tǒng)生產(chǎn)的更多公司將為不同的系統(tǒng)提供相應(yīng)的流程，因此需要更多地考慮產(chǎn)品開銷和間接成本分配。此外，該類別中的一些公司仍然在其產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)中依賴于直接工時(shí)作為間接費(fèi)用分配的基礎(chǔ)。這些公司應(yīng)考慮是否應(yīng)該采用更復(fù)雜的成本驅(qū)動(dòng)系統(tǒng)。在組件和材料供應(yīng)商層面，某些公司可能難以完全分離產(chǎn)品和產(chǎn)品組。對(duì)于生產(chǎn)各種各樣組件的公司來說尤其如此，許多航空航天公司生產(chǎn)數(shù)千種不同的組件，而不一定是大批量生產(chǎn)。在生產(chǎn)過程相關(guān)且存在共享資源的情況下，將存在分配問題對(duì)于具有受限產(chǎn)品范圍組織和避免復(fù)雜的間接費(fèi)用分配系統(tǒng)的組件制造商應(yīng)該具有適當(dāng)性，在價(jià)值流組織理想不能完全實(shí)現(xiàn)的情況下，其他方法如基于活動(dòng)的成本核算，蜂窩成本計(jì)算和基于時(shí)間的成本核算可能。

4.基于活動(dòng)的成本核算（ABC）

基于活動(dòng)的成本核算是對(duì)直接勞動(dòng)基礎(chǔ)上的管理費(fèi)用分配可能產(chǎn)生的問題的直接反應(yīng)。其主要目標(biāo)是提供改進(jìn)的產(chǎn)品成本信息，使用適當(dāng)?shù)某杀掘?qū)動(dòng)因素作為開銷分配的基礎(chǔ)。然而，一些精益制造的倡導(dǎo)者并不接受ABC為標(biāo)準(zhǔn)制定引起的問題提供解決方案，認(rèn)為“實(shí)際上它只是分配開銷的另一種方法”。公司接受成本驅(qū)動(dòng)因素的特殊分析可以提供產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品組合決策所需的信息。

三、結(jié)語

傳統(tǒng)的成本核算和會(huì)計(jì)方法有可能與企業(yè)規(guī)范化管理的實(shí)施相沖突。因此，需要一種新的成本計(jì)算方法來反映精益制造引入的變化。由于對(duì)于什么類型的成本核算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)在學(xué)習(xí)環(huán)境中缺乏共識(shí)，本文提出的框架提供了一種有價(jià)值的機(jī)制，用于識(shí)別可能有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)不同目的的成本核算和會(huì)計(jì)工具和技術(shù)。

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