鄭石橋（博士生導師）

一、引言

金融是經濟社會發(fā)展和穩(wěn)定的重要基礎和條件，由于金融的重要性，世界各國開始重視金融治理體系的建立，其中，金融審計是金融治理體系的一個重要組成部分。自恢復審計制度以來，國家高度重視金融審計，金融審計在維護金融秩序、保障金融市場效率方面發(fā)揮了重要的作用。然而，時至今日，金融審計在金融監(jiān)管體系中究竟如何定位，在理論上沒有形成統一的結論，在實踐中金融審計與金融監(jiān)管的相互重復或共同缺位還時有發(fā)生[1][2]。從某種意義上來說，上述問題源于人們對金融審計本質認知的偏頗。因此，正確認識金融審計本質，是有效建立和實施金融審計制度的基礎。

目前尚未發(fā)現有文獻專門研究金融審計本質，只有一些研究金融審計的文獻涉及金融審計本質，包括金融活動監(jiān)督論、金融免疫系統論和金融信息監(jiān)督論三種觀點，這些觀點都未能基于審計一般本質來認知金融審計，未能貫通經典審計理論。總體來說，理論界還是缺乏一個基于經典審計理論的金融審計本質理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

現有研究金融審計的文獻主要涉及兩個方面，一是金融審計本質，二是金融審計特征。關于金融審計本質，主要有金融活動監(jiān)督論、金融免疫系統論和金融信息監(jiān)督論三種觀點。金融活動監(jiān)督論的主要觀點是，金融審計是對金融機構及金融監(jiān)督機構各種金融業(yè)務活動的真實性、合法性和效益性的監(jiān)督[3][4][5][6][7][8]，這種觀點主要源于《審計法》及其實施條例對國有金融機構的審計規(guī)定，是關于金融審計本質的主流觀點。金融免疫系統論的主要觀點是，金融審計是金融治理及金融監(jiān)管的組成部分，通過預防、揭示和抵御三大功能的發(fā)揮，發(fā)揮金融免疫系統的作用，維護金融安全[9][10][11][12][13]，該觀點主要源于前任審計長劉家義提出的國家治理免疫系統論[14][15]，是國家審計本質在金融審計中的應用。金融信息監(jiān)督論的主要觀點是，金融審計是解決金融信息不對稱的手段，通過金融審計，提升了金融信息質量，增加了金融機構透明度[16][17]，這種觀點主要是從金融機構財務報告法定審計的視角來理解金融審計。

還有些文獻為了論證金融審計在金融監(jiān)管體系中的重要性，談到金融審計的特征，認為金融審計具有獨立性、權威性、廣泛性、綜合性、系統性、延伸性等特征[18][19][20][21][22][23][24]，正是這些特征，才使得金融審計具有一定的優(yōu)勢，是金融監(jiān)管的重要組成部分。

上述文獻為我們進一步探究金融審計本質奠定了一定的基礎，但是，金融活動監(jiān)督論、金融免疫系統論都帶有明顯的政府審計痕跡，不能涵蓋內部審計和民間審計所從事的金融審計，而金融信息監(jiān)督論顯然過于狹隘，因為金融審計并不只是審計金融信息。同時，三種觀點都脫離了審計的一般本質來認知金融審計，未能貫通經典審計理論。至于金融審計特征，一定程度上能體現金融審計本質，但是，上述金融審計特征也同樣帶有政府審計的痕跡，并且未必能得到政府審計界之外特別是金融監(jiān)管界的認同。總體來說，關于金融審計本質，仍缺乏一個基于經典審計理論的理論框架。

三、理論框架

本質是指事物的根本性質，金融審計本質也就是金融審計的根本性質，而金融審計是審計的組成部分，因此，需要基于審計的一般本質來探究金融審計本質。本文基于經典審計理論來提出一個關于金融審計本質的理論框架，深入分析以下內容：一是金融審計的內涵，二是金融審計的外延，三是金融審計與一些相關概念的區(qū)別。

（一）金融審計的內涵

由于金融審計屬于審計的一種類型，所以金融審計的本質需要以審計的一般本質為基礎來討論。對于審計的一般本質學術界有不同的看法，本文采納如下觀點，“審計是以系統方法從行為、信息和制度三個角度獨立鑒證經管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結果傳遞給利益相關者的制度安排”[25]。根據這個觀點，金融審計可以表述為：金融審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度對金融經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結果傳遞給利益相關者的金融治理制度安排。

該表述有五個核心內涵：①金融審計是對金融經管責任的審計；②金融審計從行為、信息和制度三個維度來開展對金融經管責任的審計；③金融審計需要采用系統方法獨立地進行鑒證、評價和監(jiān)督；④金融審計需要將審計結果傳遞給利益相關者；⑤金融審計是金融治理體系的組成部分。本文將對這五個方面的核心內容做詳細解釋。

1.金融審計是對金融經管責任的審計。根據經典審計理論，審計離不開資源委托代理關系，有資源委托代理關系，就會有經管責任，經管責任就是資源的接受者對資源的提供者所承擔的管理、營運和使用的責任，審計就是對代理人經管責任履行情況的獨立鑒證[25]。金融審計作為審計類型的一種，當然也離不開委托代理關系，且是一種特殊類型的金融資源委托代理關系，具體如圖所示。

金融資源委托代理關系圖

圖中，有四種類型的委托代理關系：①股東與金融機構之間的委托代理關系。股東是資源的提供者，金融機構按股東的愿意來使用這些資源并履行一定的職責，其對股東承擔了金融資源經管責任，簡稱金融經管責任。②金融機構總部與其內部單位之間的委托代理關系?？偛繉⒁欢ǖ慕鹑谫Y源交給各內部單位，要求內部單位按總部的意愿使用資源并履行一定的職責，內部單位對總部承擔了金融經管責任。③政府（廣義政府，下同）與政府金融監(jiān)管部門之間的委托代理關系。政府將一定的資源及權力交給專門設立的金融監(jiān)管部門，要求金融監(jiān)管部門按要求使用資源并履行金融監(jiān)管職責，金融監(jiān)管部門對政府承擔了金融經管責任。④金融監(jiān)管部門與金融機構（包括其內部單位）之間的委托代理關系。這類委托代理關系較特殊，委托人并未交付資源給代理人，在授權代理人可以從事金融業(yè)務的基礎上，主要是監(jiān)管作為代理人的金融機構合法經營，代理人對委托人承擔合法經營的責任，這種責任屬于法律責任，不屬于以資源托付為基礎的經管責任，在這種情形下，金融監(jiān)管部門對金融機構的監(jiān)管不是以資源托付為基礎，而是以行政權力為基礎。對于國有金融機構來說，政府即股東代表，在這種情形下，政府對國有金融機構可以以股東的身份進行管理，也可以以社會事務管理者的身份進行管理，二者有時相互滲透，很容易會把金融監(jiān)管和金融審計相混同。

圖中所示的四類委托代理關系中，有三類屬于以資源托付為基礎的委托代理關系，在這些委托代理關系中，代理人都對資源的提供者承擔了金融經管責任，金融審計就是對代理人所承擔的金融經管責任履行情況的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。而金融監(jiān)管部門與金融機構之間沒有資源的提供，所以，金融機構對金融監(jiān)管部門不承擔金融經管責任，金融審計也不宜作為金融監(jiān)管部門的監(jiān)管手段，金融監(jiān)管是基于法律授權的行政監(jiān)督，而金融審計是基于資源托付的所有權監(jiān)督。

2.金融審計從行為、信息和制度三個維度來開展對金融經管責任的審計。金融審計是基于資源委托代理關系，對代理人金融經管責任履行情況的審計。根據經典審計理論，從技術邏輯來看，審計就是圍繞特定事項收集證據，就該特定事項與既定標準之間的一致性發(fā)表意見，這里的特定事項就是審計主題，通常分為行為、信息和制度三類[25]。對金融經管責任的審計也不例外，需要從行為、信息和制度三個維度來開展，就行為主題來說，是檢查代理人履行金融經管責任的各類相關行為是否違背相關法律法規(guī)，發(fā)現其中的違法違規(guī)行為，并進行相應處罰；就信息主題來說，是檢查代理人履行金融經管責任的各類信息是否真實、完整，發(fā)現其中的錯弊，并進行相應處罰；就制度主題來說，是檢查代理人履行金融經管責任的各類制度是否健全，發(fā)現其中的缺陷，并推動整改。

總體來說，金融審計通過檢查代理人金融經管責任履行的相關行為是否合規(guī)、信息是否真實、制度是否健全來實現對其金融經管責任的審計，或者說，金融審計的審計主題是代理人履行金融經管責任履行的相關行為、相關信息和相關制度。

3.金融審計需要采用系統方法獨立地進行鑒證、評價和監(jiān)督。金融審計從行為、信息和制度三個維度來開展對金融經管責任的審計，如何審計呢？根據經典審計理論，審計是通過履行其鑒證、評價和監(jiān)督這些職能來實施審計的[25]，金融審計也不例外，是通過對金融經管責任的鑒證、評價和監(jiān)督來實施審計的，也就是通過采用系統方法對代理人履行金融經管責任履行的相關行為、相關信息和相關制度的獨立鑒證、評價和監(jiān)督來實現的，其基本情況如表1所示。

表1 金融審計職能與金融審計主題的匹配

對表1中的具體內容分析如下：①就履行金融經管責任的相關行為來說，通過鑒證以明確各種行為的真實情況，從而發(fā)現其中的違法違規(guī)行為，在此基礎上，可以就代理人金融經管責任履行的相關行為的總體合法合規(guī)水平做出判斷，這就是審計評價職能，同時，還可以在授權范圍內對違法違規(guī)行為進行處罰，或者移送其他機構對這些違法違規(guī)行為進行責任追究。②就履行金融經管責任的相關信息來說，也是通過鑒證明確信息的真實性，發(fā)現其中的錯弊，在此基礎上，也可以對信息的總體真實性做出評價，同時，還可以在授權范圍內，對信息弄虛作假責任者進行處罰，或移送其他機構進行責任追究。③就履行金融經管責任的相關制度來說，通過鑒證明確相關制度的真實狀況，發(fā)現其中的缺陷，并對制度的整體水平做出評價，同時，還需要推動制度缺陷的整改，并在授權范圍內對制度缺陷的責任者進行處理處罰，或移送其他機構對責任者進行責任追究。

另外，對履行金融經管責任的相關行為、相關信息和相關制度的鑒證、評價和監(jiān)督還表現出兩個顯著特征，一是采用系統方法，二是獨立性。金融審計的鑒證、評價和監(jiān)督都需要采用系統的方法，系統方法為審計證據的證明力奠定基礎，而審計證據的證明力則是審計結論的基礎，審計準則是審計系統方法的載體。獨立性是指審計機構以及審計人員應該超然于其審計的代理人及其履行的金融經管責任，這是審計證據和審計結論客觀公正的保障。

4.金融審計需要將審計結果傳遞給利益相關者。金融審計是對金融經管責任履行情況進行審計，其目的主要涉及委托人在內的利益相關者。一般來說，委托人需要通過應用金融審計結果才能實現其目的，沒有審計結果的應用，委托人難以通過審計來得到某種結果，委托人在內的利益相關者對金融審計結果的應用是其目的達成之關鍵。既然如此，審計機構就需要采用系統方法將金融審計結果傳送給利益相關者。

5.金融審計是金融治理體系的組成部分。金融治理體系是抑制各責任主體的機會主義行為和次優(yōu)問題、保障金融機構安全合規(guī)有效營運的體系。根據圖中所示的委托代理關系，一般來說，金融治理體系由內部治理、政府治理、市場治理和社會治理所組成，作為一個整體，各機構要素之間相互協調、相互配合。金融審計是金融治理體系的組成部分，存在于股東治理和內部治理之中，一方面，金融審計以特定的路徑來發(fā)揮作用，即以代理人金融經管責任履行情況的鑒證、評價和監(jiān)督為路徑，脫離這個特定的路徑，金融審計就難以發(fā)揮作用；另一方面，金融審計要融于金融治理體系之中，并注意與其他組成部分之間的協調配合。

基于上述分析，本文將對前文提到的金融活動監(jiān)督論、金融免疫系統論和金融信息監(jiān)督論這三種觀點做一個簡要的評述。

金融活動監(jiān)督論的主要觀點是，“金融審計是對金融機構及金融監(jiān)督機構各種金融業(yè)務活動的真實性、合法性和效益性的監(jiān)督”，強調的是“金融機構及金融監(jiān)督機構各種金融業(yè)務活動”，而金融監(jiān)管也關注金融機構的金融業(yè)務活動，因此，金融活動監(jiān)督論很容易將金融審計與金融監(jiān)管相混同。

金融免疫系統論的主要觀點是，“金融審計是金融治理及金融監(jiān)管的組成部分，通過預防、提示和抵御三大功能的發(fā)揮，發(fā)揮金融免疫系統的作用，維護金融安全”，強調的是“通過預防、提示和抵御三大功能的發(fā)揮，發(fā)揮金融免疫系統的作用”。問題的關鍵是，金融監(jiān)管也是“維護金融安全”，也發(fā)揮了“金融免疫系統的作用”，其發(fā)揮作用的路徑也可以有“預防、提示和抵御三大功能”，所以，金融免疫系統論也未能區(qū)別金融審計與金融監(jiān)管。

金融信息監(jiān)督論的主要觀點是，“金融審計是解決金融信息不對稱的手段，通過金融審計，提升了金融信息質量，增加了金融機構透明度”，根據上文的分析，金融審計關注的審計主題包括行為、信息和制度，金融信息監(jiān)督論只強調信息，明顯過于狹隘。

（二）金融審計的外延

上文圖中所示的三類基于資源的委托代理關系中，都有可能存在金融審計，具體分析如表2所示。

表2 金融審計體系

表2所示的金融審計體系中，審計客體有金融機構審計、金融機構內部單位審計和金融監(jiān)管部門審計；審計主體有政府審計、內部審計和民間審計；審計內容有相關行為審計、相關信息審計和相關制度審計。上述幾種類型的金融審計各有其個性，但是，它們又具有共性，本文認為對金融審計本質的認知需要基于各類金融審計的共性，而不能將某些金融審計的個性特征作為金融審計的共性本質。例如，金融活動監(jiān)督論就是從政府審計機關開展的對金融機構相關行為的審計視角來認知金融審計本質，而金融信息監(jiān)督論主要是從民間審計機構開展的對金融機構相關信息的審計視角來認知金融審計本質，很顯然，兩者都是把金融審計的某些個性特征當作金融審計的共性特征了。

（三）金融審計與相關概念的關系

1.金融審計與金融監(jiān)管的區(qū)別。金融審計與金融監(jiān)督的主要區(qū)別是前者為所有權監(jiān)督，后者是行政權監(jiān)督。在圖中所示的四種委托代理關系中，股東與金融機構、金融機構與其內部單位、政府與金融監(jiān)管部門之間的委托代理關系是以資源為基礎的，金融審計存在于這種類型的委托代理關系，對代理人的金融經管責任履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督，因此，金融審計是一種代表所有權的監(jiān)管。在金融監(jiān)管部門與金融機構（包括其內部單位）的委托代理關系中，不存在資源托付，這種委托代理關系沒有基于資源的委托代理關系，監(jiān)管部門作為委托人，自己直接實施監(jiān)管，這種監(jiān)管的權力來源于法律授權，不是所有權監(jiān)督，而是以行政權力為基礎的監(jiān)管，可以稱之為行政權監(jiān)管。

就我國而言，《中國人民銀行法》《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》《商業(yè)銀行法》《證券法》《保險法》《信托法》《證券投資基金法》《票據法》及有關的金融行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方法規(guī)、行業(yè)自律性規(guī)范和相關國際慣例中有關金融監(jiān)管的內容共同組成了現行的金融監(jiān)管制度體系，這種監(jiān)管不涉及金融機構的所有權性質，只要是在我國境內從事金融業(yè)務的，就屬于監(jiān)管范圍。同時，金融監(jiān)管不需要將監(jiān)管結果報告他人，是監(jiān)管部門自己使用監(jiān)管結果。

金融審計則不同，它是一種所有權監(jiān)督，是出資人對代理人的一種監(jiān)督方式，沒有出資人的委托人，審計機構無權對金融機構進行審計，同時，審計機構對金融機構審計的結果也需要傳遞給審計委托人，由其使用這些審計結果。對于國有金融機構來說，政府一方面是金融監(jiān)管部門的授權人，另一方面也是金融機構的股東，所以，政府的雙重身份導致國有金融機構審計也被視為行政權監(jiān)督。很顯然，政府審計機關從事的金融審計是政府以所有者身份對政府審計機關的授權，不是以公共事務管理者的身份對政府審計機關的授權，因此，政府審計機關只能審計國有金融機構，不能審計非國有金融機構。如果政府審計是行政權監(jiān)督，那么就無須區(qū)分金融機構的所有權性了。

盡管金融審計和金融監(jiān)管的性質不同，但是對于國有金融機構來說，政府審計機關和政府監(jiān)管部門都會對其進行監(jiān)管；對于非國有金融機構來說，民間審計機構在出資人的委托下可能會對其進行審計，而政府監(jiān)管部門肯定會對其進行監(jiān)管，金融審計和金融監(jiān)管都是金融治理體系的組成內容，二者之間相互協調。

2.金融審計與金融稽核的區(qū)別。關于金融審計與金融稽核的關系有兩種不同的觀點：一種觀點是等同論，認為金融稽核就是金融審計，“我國銀行習慣上把銀行審計稱為銀行稽核”[26]；另一種觀點是差別論，認為金融稽核與金融審計具有明顯的差別，將金融審計“代替金融稽核或者是冠之于金融業(yè)的一種監(jiān)督制度，總有不妥之處”[27]。這兩種觀點都有道理，因為金融稽核本身也較為復雜。

金融稽核本來是專指中央銀行對金融機構業(yè)務工作的檢查，是一種金融監(jiān)管制度。1983年國務院發(fā)布的《關于中國人民銀行專門行使中央銀行職能的決定》明確規(guī)定了中央銀行負責稽核各金融機構的業(yè)務工作，1985年中國人民銀行發(fā)布的《中國人民銀行稽核工作暫行規(guī)定》中規(guī)定對金融機構的業(yè)務活動進行稽核（1998年6月，中國人民銀行內設機構調整改革后，中國人民銀行稽核監(jiān)督局撤銷）。對于金融機構來說，金融稽核是一種外部稽核，是金融監(jiān)管部門的監(jiān)管工作，是一種行政權監(jiān)管，當然不能歸結為金融審計，所以，金融稽核不同于金融審計，這是差別論的基礎。

隨著我國“一行三會”金融監(jiān)管體系的建立，外部金融稽核逐漸淡去[28]。但是，中國人民銀行對其下屬機構也實行稽核制度，頒布了《中國人民銀行內部稽核制度》，這種稽核就有了所有權性質，本質上是中國人民銀行的內部審計。同時，一些金融機構也建立了內部稽核制度，如《中國工商銀行稽核工作規(guī)定》規(guī)定，對“各級營業(yè)機構、業(yè)務管理機構、境外機構、全資附屬公司及控股、參股公司我方派出人員的全部經營管理活動及其有關人員的經營管理行為，按照本規(guī)定接受稽核監(jiān)督、檢查、評價和處理”，這種稽核，本質上就是金融機構的內部審計，從這個意義上來說，金融稽核就是金融機構的內部審計，這是等同論的基礎。隨著我國商業(yè)銀行制度的建立，許多銀行的內部稽核機構逐漸更名為內部審計[28]。總體來說，外部稽核是金融監(jiān)管，而內部稽核則是內部審計。

四、結論和啟示

金融審計是金融治理體系的重要組成部分，正確認識金融審計本質，是有效建立和實施金融審計制度的基礎。本文基于經典審計理論，提出一個關于金融審計本質的理論框架。

內涵方面，金融審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度對金融經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結果傳遞給利益相關者的金融治理制度安排，金融審計需要順序履行鑒證、評價和監(jiān)督三大審計職能。外延方面，金融審計有多種類型，審計主體有政府金融審計、內部審計金融審計和民間機構從事的金融審計，審計客體有金融機構審計、金融機構內部單位審計和金融監(jiān)管機構審計，審計內容有信息審計、行為審計和制度審計，這些不同類型的金融審計的共性就是金融審計的共性本質。金融審計與金融監(jiān)管、金融稽核存在一定的差異，金融審計是所有權監(jiān)督，金融監(jiān)管是行政權監(jiān)管，外部稽核是金融監(jiān)管的方式之一，而內部稽核本質上就是內部審計的一種方式。

本文研究看似理論探討，然而有豐富的實踐意義。在實踐中，一些人將金融審計視同行政權監(jiān)督，從而造成兩個問題，一方面，金融審計與金融監(jiān)督重復，這是金融審計的越位；另一方面，各類金融機構的金融經管責任履行情況并沒有被鑒證、評價和監(jiān)督，這是金融審計的缺位。這種越位和缺位的存在，一定程度上源于對金融審計本質的認知偏頗。本文的研究再次告訴我們，理論自信是制度自信的基礎，沒有對金融審計本質的正確認知，就難以建立和實施有效的金融審計制度。